0112-KDIL3-3.4011.109.2018.1.MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (...)
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:(...)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi będącymi polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Wnioskodawcy są jedynymi wspólnikami sp.j. (dalej jako: „Spółka”).

Przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim prowadzenie procesu inwestycyjnego dotyczącego nieruchomości, a następnie ich wynajem (w całości lub w części), a także zarządzanie nieruchomościami własnymi.

W obecnym profilu działalności gospodarczej Spółki można wyodrębnić dwie masy majątkowe:

  1. nieruchomości budynkowe, wraz ze związanymi z nimi aktywami materialnymi i niematerialnymi, poddane na przestrzeni ostatnich lat gruntownej przebudowie i rewitalizacji (poza niewielkim budynkiem o powierzchni ok. 16 m2, który – historycznie – wykazywał związek funkcjonalny z jednym z odrestaurowanych aktualnie budynków), które zlokalizowane są na działce o numerze ewidencyjnym (...), obciążonej hipoteką zabezpieczającą zaciągnięty przez Spółkę kredyt bankowy przeznaczony na cele sfinansowania prac inwestycyjnych na tych nieruchomościach (dalej jako: „Dział Nieruchomości”), oraz
  2. nieruchomości budynkowe, wraz ze związanymi z nimi aktywami materialnymi i niematerialnymi, wymagające kapitalnego remontu/rewitalizacji, które zlokalizowane są na działkach o numerach ewidencyjnych (...), obciążonej hipoteką zabezpieczającą zaciągnięty przez Spółkę kredyt rewolwingowy.

Wnioskodawcy planują przenieść Dział Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (dalej jako: „Spółka Nieruchomościowa”), która będzie miała siedzibę w Polsce. Jednym z celów planowanej reorganizacji prowadzonej działalności gospodarczej jest ograniczenie odpowiedzialności osobistej Wnioskodawców, którzy, na chwilę obecną, jako wspólnicy spółki jawnej, odpowiadają solidarnie za zobowiązania Spółki bez ograniczeń całym swoim majątkiem. Ponadto intencją Wnioskodawców, po przeprowadzonym aporcie, jest podjęcie prób zainteresowania zewnętrznych podmiotów inwestycją w działalność Spółki Nieruchomościowej. W konsekwencji na moment złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawcy rozważają powołanie Spółki Nieruchomościowej w formie spółki akcyjnej – ta forma prawna może bowiem ułatwić realizację założonego celu biznesowego. Pozyskane od inwestorów środki pieniężne mogłyby posłużyć m.in. na spłatę bieżących zobowiązań, finalizacje projektów w toku albo realizowanie dalszych inwestycji w ramach Spółki Nieruchomościowej.

Do Działu Nieruchomości przypisane są składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w szczególności:

  • składniki rzeczowego majątku trwałego, w tym wskazane powyżej nieruchomości położone na działce o numerze ewidencyjnym, system telewizji przemysłowej, system sygnalizacji włamania i napadu, system kontroli dostępu,
  • składniki niematerialne (np. należności, licencja na oprogramowanie komputerowe, baza najemców),
  • środki pieniężne.

Ponadto do Działu Nieruchomości został przypisany także częściowo etat pracownika – Administratora Obiektu zajmującego się bieżącym zarządzaniem nieruchomościami (w tym nieruchomościami wchodzącymi w skład Działu Nieruchomości). Do zadań i uprawnień administratora należą między innymi:

  • zarządzanie relacjami z najemcami w zakresie istniejących umów najmu,
  • nadzorowanie ochrony obiektu i zarządzanie personelem,
  • monitorowanie rynku mediów i optymalizowanie umów łączących wynajmującego z ich dostawcami,
  • selekcjonowanie i negocjowanie umów o świadczenie usług serwisowych,
  • tworzenie budżetu i planowanie remontów lub modernizacji istniejących budynków.

Z operacyjnego punktu widzenia do Działu Nieruchomości alokowane są także prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących jego działalności, a zatem w szczególności umów najmu (m.in. z sieciami), umowy kredytu bankowego zaciągniętego na cele inwestycyjne (w szczególności kwota zobowiązania z tytułu przedmiotowego kredytu bankowego).

Na moment przeprowadzenia planowanego aportu prowadzona przez Spółkę ewidencja pozwalać będzie na wyodrębnienie i przypisanie do Działu Nieruchomości odpowiadających mu kosztów i zobowiązań oraz przychodów i należności. Należy przy tym wskazać, że niektóre kategorie kosztów dotyczących ogólnego funkcjonowania Spółki lub kosztów wspólnych dotyczących obu mas majątkowych wyodrębnionych w ramach Spółki, takie jak np. opłaty za określone media, przypisywane będą do Działu Nieruchomości za pomocą określonego klucza alokacji. Na tej podstawie będzie istniała możliwość stworzenia odpowiednika bilansu (tj. zestawienia wartości aktywów i pasywów Działu Nieruchomości) oraz rachunku zysków i strat (tj. zestawienia przychodów i kosztów alokowanych do Działu Nieruchomości) dla Działu Nieruchomości. Zatem na moment przeprowadzenia aportu Wnioskodawcy będą w stanie ustalić wynik finansowy realizowany przez Dział Nieruchomości.

Spółka posiada odrębny rachunek bankowy na potrzeby kredytu bankowego zaciągniętego na cele inwestycyjne związane z Działem Nieruchomości. Rachunek ten został przyporządkowany do Działu Nieruchomości.

Do Działu Nieruchomości nie będą alokowane pozostałe rachunki bankowe posiadane przez Spółkę (w tym rachunek bankowy wykorzystywany dla ogółu działalności prowadzonej przez Spółkę) – niezależnie od powyższego możliwe będzie precyzyjne wskazanie należności i zobowiązań dotyczących działalności prowadzonej w ramach Działu Nieruchomości.

Dział Nieruchomości został wyodrębniony formalnie w strukturze organizacyjnej Spółki jako odrębny dział na podstawie uchwały wspólników.

W ramach planowanej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działu Nieruchomości do Spółki Nieruchomościowej intencją Wnioskodawców jest przeniesienie do Spółki Nieruchomościowej wszystkich składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych) związanych funkcjonalnie z Działem Nieruchomości.

W szczególności na Spółkę Nieruchomościową zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę Administratora odpowiedzialnego za zarządzanie Działem Nieruchomości w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 108 ze zm.).

W konsekwencji Wnioskodawcy/Spółka podejmą niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi – w szczególności w zakresie uzyskania od kontrahentów/najemców zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi w odniesieniu do przeniesienia zobowiązań dotyczących działalności Działu Nieruchomości. Mogą zaistnieć jednak sytuacje, w odniesieniu do których przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z umowy nie będzie możliwe – dotyczyć to może sytuacji, w których przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy nie jest możliwe z perspektywy prawnej, w szczególności umowy te są wspólne dla różnych rodzajów działalności prowadzonej w ramach Spółki – jeśli podpisanie odrębnych umów dla poszczególnych jednostek organizacyjnych nie będzie możliwe (przykładowo kontrahent nie wyrazi na to zgody) lub nie będzie możliwe uzyskanie stosownej zgody kontrahenta na jej przeniesienie.

Planowane jest, że zawarte przez Spółkę umowy dotyczące dostawy mediów i/lub innych usług dotyczące częściowo Działu Nieruchomości zostaną w odpowiedniej części przeniesione do Spółki Nieruchomościowej albo, gdyby nie było to możliwe, Spółka Nieruchomościowa zawrze odrębne umowy w tym zakresie. Niemniej jednak do czasu przeniesienia części istniejących kontraktów albo zawarcia nowych kontraktów przez Spółkę Nieruchomościową Dział Nieruchomości będzie mógł korzystać z mediów i/lub innych usług na podstawie istniejących umów zawartych przez Spółkę.

Ponadto do Działu Nieruchomości nie zostaną alokowane zobowiązania wynikające z umowy dotyczące korzystania z odnawialnej linii kredytowej (tzw. kredyt rewolwingowy), z której finansowana jest bieżąca działalność Spółki, a zatem środki uzyskiwane w ramach tej linii kredytowej nie dotyczą ściśle inwestycji prowadzonej w ramach Działu Nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż (i) środki dostępne w ramach linii kredytowej nie są dedykowane realizacji konkretnego przedsięwzięcia, w tym dotyczącego działalności Działu Nieruchomości, a jednocześnie (ii) środki pozyskiwane z odnawialnej linii kredytowej mogą posłużyć m.in. do przeprowadzenia remontów/rewitalizacji nieruchomości budynkowych pozostających w Spółce, intencją Wnioskodawców (Spółki) nie jest przeniesienie przedmiotowej umowy i zobowiązań z niej wynikających na Spółkę Nieruchomościową w związku z aportem Działu Nieruchomości.

Należy zaznaczyć, że od dnia transakcji aportowej określone funkcje, zapewniane dotychczas wewnętrznie rzez Spółkę lub też podmioty zewnętrzne (np. księgowość), będą świadczone na rzecz Spółki Nieruchomościowej przez samą Spółkę lub podmioty trzecie na podstawie odrębnych umów, których Spółka Nieruchomościowa będzie stroną. Równocześnie nie można wykluczyć, że również Spółka Nieruchomościowa może po dokonaniu aportu świadczyć usługi na rzecz Spółki.

Po dokonaniu transakcji Spółka Nieruchomościowa będzie miała możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Działu Nieruchomości w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w ramach Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Dział Nieruchomości, obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o PIT?
  2. Czy wniesienie Działu Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Nieruchomościowej będzie podlegało zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania w świetle przepisów ustawy o PIT?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Zainteresowanych Dział Nieruchomości, obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawców wniesienie Działu Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Nieruchomościowej będzie podlegało zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania w świetle art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Ad 1.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz kryteria jej wyodrębnienia

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT „ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powyższego przepisu oraz w zgodzie z utrwalonym stanowiskiem doktryny prawa podatkowego orzecznictwem sądów administracyjnych wskazuje się na zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie przepisów o podatkach dochodowych. Wymaganymi i koniecznymi warunkami uznania składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

  • istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
  • wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
  • wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
  • wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Celem prawidłowego określenia skutków podatkowych transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działu Nieruchomości na poziomie wspólników Spółki (tj. Wnioskodawców) z perspektywy podatku dochodowego od osób fizycznych niezbędnym jest zweryfikowanie, czy zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zważywszy na fakt, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy zidentyfikować, czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawcy odnoszą się do poszczególnych warunków w kontekście planowanej transakcji.

a. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania

Zgodnie z literalnym brzmieniem analizowanych przepisów zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, iż aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego (S. Kępa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części – podatki dochodowe, Warszawa 2007).

Ponadto Wnioskodawcy pragną zauważyć, że jedynym składnikiem wymienionym bezpośrednio w definicji legalnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa są zobowiązania. W konsekwencji, zgodnie ze znanymi Wnioskodawcom wybranymi stanowiskami, niektóre organy podatkowe podnoszą, że zobowiązania stanowią fundamentalny element przedmiotowego pojęcia, gdyż ustawodawca w sposób celowo wyeksponował rolę zobowiązań w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tożsame stanowisko prezentowane jest przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR) wskazał, że: „(...) podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)”.

W ocenie Wnioskodawców nie należy jednak powyższych konkluzji utożsamiać z obowiązkiem przeniesienia wszystkich składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością, aby można było uznać daną jednostkę funkcjonującą w ramach większej struktury organizacyjnej podatnika za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Wnioskodawcy pragną podkreślić, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje się m.in., iż: „(...) w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11), w którym stwierdzono: „(...) w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (...). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana cześć przedsiębiorstwa została powołana” (podkreślenie Wnioskodawcy).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, bazując na przedstawionym w niniejszym wniosku opisie zdarzenia przyszłego, spełnienie przesłanki istnienia zespołu powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, w ramach Działu Nieruchomości, jest bezsporne.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego do Działu Nieruchomości przypisane są składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne do prowadzenia w ramach Działu Nieruchomości działalności gospodarczej zgodnie z jej aktualnym zakresem, w szczególności:

  • składniki rzeczowe majątku trwałego, w tym nieruchomości, system telewizji przemysłowej, system sygnalizacji włamania i napadu,
  • składniki niematerialne (np. licencja na oprogramowanie komputerowe),
  • środki pieniężne,
  • należności.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-1037/15-5/MT), „Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.” Należy podkreślić, że do Działu Nieruchomości zostanie przypisany także etat pracownika zajmującego się bieżącym zarządzaniem nieruchomościami (w tym nieruchomościami wchodzącymi w skład Działu Nieruchomości), który na moment planowanej transakcji przejdzie do Spółki Nieruchomościowej w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, intencją Wnioskodawców jest również przeniesienie większości zobowiązań (o ile będą istnieć na moment transakcji) oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Działu Nieruchomości, jednakże w odniesieniu do niektórych umów przeniesienie to może okazać się niemożliwe i/lub biznesowo nieuzasadnione. W ocenie Wnioskodawcy powyższa okoliczność powinna jednak pozostawać bez wpływu na kwalifikację Działu Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż zobowiązania zasadniczo są jedynie pochodną prowadzonej w ramach Działu Nieruchomości działalności operacyjnej, natomiast nie warunkują możliwości jej nieprzerwanego prowadzenia. Podejście takie potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1006/14/KP), w następującym stanie faktycznym: „(...) nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. działalności jubilerskiej”, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(...) w razie nieprzejścia na K S.A. pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez K S.A. Działalności Jubilerskiej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w dacie aportu spełniona”.

Co więcej, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2015 r. sygn. III SA/Wa 2947/14), podtrzymanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2017 r. (sygn. II FSK 2490/15), „Stanowisko, zgodnie z którym w świetle art. 551 i art. 552 k.c. w powiązaniu z przepisami ustaw o podatku dochodowym, definiującymi przedsiębiorstwo, dla uznania zespołu składników majątkowych lub niemajątkowych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby w skład tego zespołu wchodziły wszystkie wierzytelności i zobowiązania związane z takim przedsiębiorstwem, a wyłączenie pewnych zobowiązań i wierzytelności nie ma wpływu na istnienie przedsiębiorstwa, o ile pozostałe składniki pozwalające na realizacje założonych zadań gospodarczych z uwagi na stopień ich wzajemnego powiazania organizacyjnego i funkcjonalnego, znajduje oparcie w orzecznictwie (zob. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2222/09; z 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 607/12)” (podkreślenie Wnioskodawców).

W konsekwencji na kwalifikację Działu Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinien wpłynąć np. fakt braku przeniesienia zobowiązania z tytułu kredytu rewolwingowego na Spółkę Nieruchomościową lub innych umów/zobowiązań, których przeniesienie nie będzie możliwe z przyczyn prawnych lub w związku z brakiem zgody kontrahenta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, przesłanka wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisanych do Działu Nieruchomości jest spełniona.

b. Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o PIT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem „wyodrębnienie organizacyjne” w kontekście użytym w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Niemniej jednak, zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2017 r., sygn. 0461-ITPB3.4511.7.2017.1.AW).

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-340/13-2/JG), wydanej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, „(...) wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa „na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość””.

Ponadto, jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2016 r. (II FSK 3246/13), „(...) do zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy jakiekolwiek jej zorganizowanie ale takie, które odznacza się pełną odrębnością niezbędną do funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest więc suma poszczególnych składników (materialnych i niematerialnych), lecz ich zorganizowany i wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa zespół”.

Zdaniem Wnioskodawców, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym danych składników majątku w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. W związku z tym niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności do jednego podmiotu gospodarczego.

Stanowisko organów podatkowych w analogiczny sposób odnosi się do kryterium wyodrębnienia organizacyjnego wskazując, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę, jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W ocenie Spółki, mając na uwadze kryteria przemawiające za wyodrębnieniem organizacyjnym podnoszone przez organy podatkowe i sądy administracyjne w wydawanych interpretacjach indywidualnych i wyrokach sądowych, należy wskazać, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego:

  • Dział Nieruchomości stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w Spółce, a jednocześnie
  • Dział Nieruchomości stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną w strukturach Spółki.

Reasumując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Dział Nieruchomości spełnia kryteria pozwalające na uznanie go za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie.

c. Wyodrębnienie finansowe

Zawarta w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa identyfikuje wyodrębnienie finansowe jako jedną z przesłanek determinujących uznanie danej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, podobnie jak w przypadku wcześniej omawianego wyodrębnienia organizacyjnego, ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod tym pojęciem.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2017 r. (sygn. 1461-ITPB3.4511.7.2017.1.AW).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa (chociaż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, stworzenie takich dokumentów w odniesieniu do Działu Nieruchomości jest możliwe).

Zatem wystarczające dla uznania, iż dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 października 2017 r. sygn. 0111-KDIB2-2.4011.248.2017.1.JW wskazano, że: „W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części (w tym odrębne regulowanie zobowiązań oraz przyjmowanie należności zorganizowanych część przedsiębiorstwa)”.

O odrębności finansowej Działu Nieruchomości świadczyć będzie zatem m.in. to, że:

  • na moment transakcji Spółka będzie w stanie wyodrębnić aktywa i pasywa (w tym zobowiązania) oraz koszty i przychody związane z funkcjonowaniem Działu Nieruchomości,
  • dla celów wewnętrznych istnieje możliwość stworzenia odpowiednika bilansu (tj. zestawienia wartość aktywów i pasywów Działu Nieruchomości) oraz rachunku zysków i strat (tj. zestawienia przychodów i kosztów alokowanych do Działu Nieruchomości) dla Działu Nieruchomości,
  • Spółka posiada wyodrębniony rachunek bankowy na potrzeby kredytu bankowego zaciągniętego w (...) S.A. na cele inwestycyjne związane z Działem Nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawcy pragną wskazać, że ww. aspekty wyodrębnienia finansowego Działu Nieruchomości w Spółce pozwalają na bieżącą ocenę podejmowanych działań oraz analizę wyników finansowych osiąganych przez Dział Nieruchomości. Z kolei możliwość bieżącej kontroli sytuacji finansowej Działu Nieruchomości, w opinii Wnioskodawców, świadczy o wysokim stopniu jego odrębności od pozostałych obszarów działalności Spółki, zarówno z perspektywy wyodrębnienia finansowego, jak i funkcjonalnego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Dział Nieruchomości jest wyodrębniony finansowo w Spółce, bowiem istnieje możliwość przyporządkowania kosztów i przychodów, należności oraz zobowiązań do Działu Nieruchomości, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

d. Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą

Mając na uwadze definicję legalną zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy PIT, zespół składników majątkowych, dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych, a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się w możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB4.4014.81.2017.1.BB) „Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy”.

Powyższe potwierdził także np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB1/4511-711/16-2/MT), w której wskazano: „Za wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy”.

Zdaniem Wnioskodawców oceny spełnienia przedmiotowej przesłanki powinno się dokonywać przez pryzmat podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez daną jednostkę (w analizowanym przypadku Dział Nieruchomości).

Jak wskazano w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, na moment transakcji, Dział Nieruchomości będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, gdyż będzie obejmować niezbędny do tego zespół składników, w tym m.in.: składniki rzeczowego majątku trwałego, składniki niematerialne, środki pieniężne, należności, zobowiązania, a także kapitał ludzki. W konsekwencji Spółka Nieruchomościowa będzie mogła prowadzić swoją działalność w tożsamym zakresie, w jakim prowadziła ją spółka poprzez Dział Nieruchomości i przy wykorzystaniu tożsamych składników majątkowych (w szczególności nieruchomości, w której obecnie prowadzona jest działalność Działu Nieruchomości).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, Dział Nieruchomości stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Wnioskodawców na powyższą konkluzję nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach aportu Działu Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa może nie dojść do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność Działu Nieruchomości, przykładowo w postaci obsługi księgowej (zapewnianej przez zewnętrznego usługodawcę). W ocenie Wnioskodawców brak jest bowiem przesłanek do powielania funkcji pomocniczych do głównej działalności Działu Nieruchomości, gdy: (i) funkcje te nie są kluczowe z perspektywy możliwości prowadzenia zamierzonej działalności gospodarczej i nie pozbawiają składników majątku przyporządkowanych do Działu Nieruchomości przymiotu samodzielności, a także (ii) funkcje te będą zapewnione przez Spółkę po przeprowadzeniu transakcji (przynajmniej tymczasowo) albo zawarte zostaną odrębne umowy przez Spółkę Nieruchomościową.

Powyższe stwierdzenie jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, przykładowo w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1643/10), w którym sąd wskazał, że: „zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. definicja nie wymaga, aby zespół składników, o którym w niej mowa, obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tego przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. (...) istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Przyjęcie stanowiska organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, na przykład w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego – wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.” (podkreślenia Wnioskodawców).

Analogiczne stanowisko przyjął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1363/10), w którym wskazał, iż: „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem usługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. (...) Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych” (podkreślenie Wnioskodawców).

Zdaniem Wnioskodawców konkluzje zawarte w ww. wyrokach sądów administracyjnych powinny znaleźć także zastosowanie w odniesieniu np. do usług księgowych, które nabywane są przez Spółkę od zewnętrznego usługodawcy. Niewątpliwie usługi księgowe wspomagają jedynie funkcjonowanie Spółki i nie stanowią głównego rdzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej Spółka Nieruchomościowa może skorzystać z usług zewnętrznych w tym zakresie (ang. outsourcing) albo zatrudnić pracownika/pracowników i zapewnić obsługę księgową we własnym zakresie. W konsekwencji brak przeniesienia do Spółki Nieruchomościowej określonych funkcji, pełnionych wewnętrznie przez Spółkę albo przez zewnętrznych usługodawców, o charakterze pomocniczym wobec głównej działalności gospodarczej, nie powinien wpłynąć na klasyfikację Działu Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawców, należy uznać, że również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełnione w odniesieniu do Działu Nieruchomości, który stanowi odrębną funkcjonalnie grupę składników majątkowych, gotową i zdolną do podjęcia działalności w swoim dotychczasowym zakresie automatycznie po jej przeniesieniu do Spółki Nieruchomościowej.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, w świetle opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawców, Dział Nieruchomości stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które cechuje wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, Dział Nieruchomości, obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Ad 2.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej jako: „KSH”) spółkami osobowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Z kolei w myśl art. 22 KSH spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PIT przychody oraz koszty generowane w związku z działalnością spółki jawnej podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników tej spółki, co do zasady proporcjonalnie do prawa poszczególnych wspólników do udziału w jej zysku.

W konsekwencji skutki podatkowe wniesienia aportem Działu Nieruchomości do Spółki Nieruchomościowej na gruncie ustawy o PIT należy analizować z perspektywy Wnioskodawców jako wspólników w Spółce.

Skutki podatkowe wniesienia Działu Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego na gruncie ustawy o PIT, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c tego przepisu.

Jednocześnie, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego, jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Niemniej jednak, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, wolne od podatku są przychody, których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Wnioskodawców, jak wynika z przedstawionego powyżej uzasadnienia, Dział Nieruchomości, który będzie przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Nieruchomościowej, spełnia wszystkie wymogi do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, a zatem planowana transakcja powinna korzystać ze wskazanego zwolnienia przedmiotowego (art. 21 ust. 1 pkt 109) na gruncie ustawy o PIT na poziomie Wnioskodawców.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, wniesienie Działu Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Nieruchomościowej będzie podlegało zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są jedynymi wspólnikami spółki jawnej (dalej: Spółka), której przedmiotem działalności jest przede wszystkim prowadzenie procesu inwestycyjnego dotyczącego nieruchomości, a następnie ich wynajem (w całości lub w części), a także zarządzanie nieruchomościami własnymi. W obecnym profilu działalności gospodarczej Spółki można wyodrębnić dwie masy majątkowe: nieruchomości budynkowe, wraz ze związanymi z nimi aktywami materialnymi i niematerialnymi, poddane na przestrzeni ostatnich lat gruntownej przebudowie i rewitalizacji (poza niewielkim budynkiem o powierzchni ok. 16 m2, który – historycznie – wykazywał związek funkcjonalny z jednym z odrestaurowanych aktualnie budynków), obciążone hipoteką zabezpieczającą zaciągnięty przez Spółkę kredyt bankowy przeznaczony na cele sfinansowania prac inwestycyjnych na tych nieruchomościach (dalej jako: „Dział Nieruchomości”), oraz nieruchomości budynkowe, wraz ze związanymi z nimi aktywami materialnymi i niematerialnymi, wymagające kapitalnego remontu/rewitalizacji, obciążone hipoteką zabezpieczającą zaciągnięty przez Spółkę kredyt rewolwingowy. Zainteresowani planują przenieść Dział Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (dalej: Spółka Nieruchomościowa) z siedzibę w Polsce.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Ponadto – co ważne – kwestia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”, jest zagadnieniem, które powinno być szczegółowo badane w każdym indywidualnym przypadku.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że do Działu Nieruchomości przypisane są składniki majątkowe (materialne i niematerialne) niezbędne i wykorzystywane do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w szczególności składniki rzeczowego majątku trwałego (nieruchomości położone na działce o numerze ewidencyjnym 105/4, system telewizji przemysłowej, system sygnalizacji włamania i napadu, system kontroli dostępu, składniki niematerialne (np. należności, licencja na oprogramowanie komputerowe, baza najemców), środki pieniężne, należności. Ponadto do Działu Nieruchomości został przypisany także częściowo etat pracownika – Administratora Obiektu zajmującego się bieżącym zarządzaniem nieruchomościami (w tym nieruchomościami wchodzącymi w skład Działu Nieruchomości). Prawa i obowiązki wynikające z umowy o pracę Administratora odpowiedzialnego za zarządzanie Działem Nieruchomości w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy – Kodeks pracy zostaną przeniesione na Spółkę Nieruchomościową. Jak wskazali Wnioskodawcy do Działu Nieruchomości alokowane są także prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących jego działalności, w szczególności: umów najmu, umowy kredytu bankowego zaciągniętego na cele inwestycyjne (w szczególności kwota zobowiązania z tytułu kredytu bankowego).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przesłanka wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisanych do Działu Nieruchomości jest spełniona.

W tym miejscu należy wskazać, że na kwalifikację Działu Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wpływa fakt braku przeniesienia zobowiązania z tytułu kredytu rewolwingowego na Spółkę Nieruchomościową lub innych umów/zobowiązań, których przeniesienie nie będzie możliwe z przyczyn prawnych lub w związku z brakiem zgody kontrahenta. W szczególności Organ podkreśla, że – jak wynika z opisu sprawy – kredyt rewolwingowy nie dotyczy inwestycji prowadzonej w ramach Działu Nieruchomości.

Wnioskodawcy wskazali również, że w ramach planowanej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Działu Nieruchomości do Spółki Nieruchomościowej intencją Wnioskodawców jest przeniesienie do Spółki Nieruchomościowej wszystkich składników majątkowych (zarówno materialnych, jak i niematerialnych) związanych funkcjonalnie z Działem Nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zgodzić się z Wnioskodawcami, że Dział Nieruchomości stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników majątkowych posiadający potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że w ramach aportu Działu Nieruchomości może nie dojść do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających działalność Działu Nieruchomości, np. w postaci obsługi księgowej (zapewnianej przez zewnętrznego usługodawcę – outsourcing).

Odnosząc się do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego Wnioskodawcy wskazali, że Dział Nieruchomości został wyodrębniony formalnie w strukturze organizacyjnej Spółki jako odrębny dział na podstawie uchwały wspólników.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na moment przeprowadzenia planowanego aportu prowadzona przez Spółkę ewidencja pozwalać będzie na wyodrębnienie i przypisanie do Działu Nieruchomości odpowiadających mu kosztów i zobowiązań oraz przychodów i należności. Należy przy tym wskazać, że niektóre kategorie kosztów dotyczących ogólnego funkcjonowania Spółki lub kosztów wspólnych dotyczących obu mas majątkowych wyodrębnionych w ramach Spółki, takie jak np. opłaty za określone media, przypisywane będą do Działu Nieruchomości za pomocą określonego klucza alokacji. Na tej podstawie będzie istniała możliwość stworzenia odpowiednika bilansu (tj. zestawienia wartości aktywów i pasywów Działu Nieruchomości) oraz rachunku zysków i strat (tj. zestawienia przychodów i kosztów alokowanych do Działu Nieruchomości) dla Działu Nieruchomości. Zatem na moment przeprowadzenia aportu Wnioskodawcy będą w stanie ustalić wynik finansowy realizowany przez Dział Nieruchomości. Spółka posiada odrębny rachunek bankowy na potrzeby kredytu bankowego zaciągniętego na cele inwestycyjne związane z Działem Nieruchomości. Rachunek ten został przyporządkowany do Działu Nieruchomości.

Zatem – w ocenie Organu – Dział Nieruchomości jest wyodrębniony finansowo w Spółce, ponieważ istnieje możliwość przyporządkowania kosztów i przychodów, należności oraz zobowiązań do Działu Nieruchomości, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo we wniosku wskazano, że po dokonaniu transakcji Spółka Nieruchomościowa będzie miała możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Działu Nieruchomości w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w ramach Spółki.

Podsumowując Dział Nieruchomości należy uznać za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ponieważ stanowi on zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Reasumując – Dział Nieruchomości, obejmujący wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Spółką niebędącą osobą prawną – zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest m.in. spółka jawna.

Spółka jawna jest spółką osobową, co w konsekwencji oznacza, że swoje funkcjonowanie opiera na osobach wspólników. Stąd przychody oraz koszty powstałe w związku z działalnością spółki jawnej podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników tej spółki, proporcjonalnie do prawa poszczególnych wspólników do udziału w jej zysku.

Tym samym skutki podatkowe wniesienia przez Spółkę aportem Działu Nieruchomości do Spółki Nieruchomościowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy określić z perspektywy Zainteresowanych jako wspólników Spółki.

Przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do Spółki Nieruchomościowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Definicję spółki zawiera art. 5a pkt 28 omawianej ustawy, który stanowi: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

  1. spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
  2. spółkę kapitałową w organizacji,
  3. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  4. spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że jeżeli do spółki wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w sytuacji wniesienia do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy – będzie korzystać wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze.

Zatem w momencie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Nieruchomościowej, powstaje po stronie Wnioskodawców przychód, jednak jest to przychód zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – wniesienie Działu Nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Nieruchomościowej będzie podlegało zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się do powołanych interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.