0112-KDIL2-3.4012.109.2018.3.AS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Stwierdzenie, czy planowane zbycie składników majątku nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tylko będzie stanowić transakcję dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, tj. transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako zbycie poszczególnych składników z zastosowaniem dla każdego odrębnie właściwej stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem składników majątku będących przedmiotem planowanej transakcji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 2 maja 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) oraz z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy planowane zbycie składników majątku nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tylko będzie stanowić transakcję dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, tj. transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako zbycie poszczególnych składników z zastosowaniem dla każdego odrębnie właściwej stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem składników majątku będących przedmiotem planowanej transakcji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy planowane zbycie składników majątku nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tylko będzie stanowić transakcję dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, tj. transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako zbycie poszczególnych składników z zastosowaniem dla każdego odrębnie właściwej stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem składników majątku będących przedmiotem planowanej transakcji. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 7 maja 2018 r. o sformułowanie pytania, własne stanowisko do sformułowanego pytania oraz doprecyzowanie opisu sprawy i brakującą opłatę oraz w dniu 20 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania:A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:B Sp. z o. o. Spółka Komandytowa.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Spółka) – jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Przedmiotem działalności Spółki jest działalność handlowo-usługowa. Spółka jest dostawcą rozwiązań logistycznych powierzchni magazynowych, w ramach których doradza, projektuje, a następnie sprzedaje regały magazynowe. Spółka sprzedaje też wózki widłowe. Ponadto świadczy usługi serwisowe wózków widłowych. Jednak główną działalnością Spółki jest działalność handlowa. Projektowanie jest działalnością pomocniczą, stanowi wsparcie dla działalności handlowej. Natomiast usługi serwisowe są działalnością dodatkową i stanowią niewielką część całej sprzedaży Spółki (przychody z tytułu sprzedaży usług serwisowych stanowią nie więcej niż 7% całości przychodów). Projektowanie jest wykonywane w siedzibie Spółki. Natomiast usługi serwisowe świadczone są w 85% u kontrahentów, w tzw. „terenie”. W zakresie usług serwisowych Spółka korzysta też z usług podwykonawców. Przychody ze sprzedaży usług serwisowych wykonanych za pośrednictwem podwykonawców wynoszą ok. 8% łącznych przychodów z usług serwisowych.

Z uwagi na zakres prowadzonej działalności, w Spółce funkcjonują wewnętrznie pojęcia działu handlowego, projektowego czy serwisowego. Spółka zatrudnia bowiem handlowców, projektantów jak i serwisantów. Stan zatrudnienia wynosi obecnie 38 pracowników, w tym 10 osób w dziale serwisowym oraz 4 osoby w dziale projektowym. Pozostali pracownicy to handlowcy i zarząd. Podział na działy nie wynika jednak ani z umowy spółki, ani uchwały zarządu czy regulaminu pracy. Spółka posiada schemat organizacyjny stworzony na potrzeby marketingowe, tj. na potrzeby klientów w celu pokazania im, jak zbudowana jest organizacja, a co za tym idzie, jakie ma zasoby i potencjał, który uzasadnia wybór Spółki do realizacji danego zlecenia. W schemacie organizacyjnym pokazany jest dział handlowy, w tym biuro we Wrocławiu, dział serwisowy i zarząd. Schemat znany jest tylko pracownikom działu handlowego, którzy prezentują go klientom. Nie jest on podawany do wiadomości wszystkich pracowników Spółki, nie jest znany również pracownikom serwisu.

Działem handlowym i serwisowym kieruje Dyrektor, odpowiednio ds. Handlowych oraz Dyrektor Serwisu. Zadania Dyrektorów to głównie realizacja kontraktów pozyskanych przez Zarząd, prowadzenie podległych działów, rozliczanie podległych pracowników z wykonanych zadań. Dyrektorzy odpowiadają za prawidłową realizację zleceń oraz za wyniki sprzedaży. W związku z tym Dyrektorzy sami ustalają szczegóły zlecenia w zakresie zwykłych czynności handlowych czy serwisowych, wszystko jednak odbywa się w oparciu o ogólne, wcześniej przyjęte przez Zarząd, strategie cen i sprzedaży (cenniki, rabaty, itd.). Wszystkie sprawy ponadstandardowe lub nietypowe są realizowane po konsultacji z Zarządem. Wszystkie umowy z klientami zawiera (negocjuje i podpisuje) Zarząd. Obowiązki Dyrektorów nie wynikają jednak ze schematu organizacyjnego. Wynikają z umów o pracę.

Spółka prowadzi swoją działalność na nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem hali magazynowej z serwisem oraz częścią biurowo-socjalną. Nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną zwykłą na zabezpieczenie kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę hali magazynowej oraz hipoteką umowną kaucyjną na zabezpieczenie roszczeń Banku. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie na własne cele.

Spółka posiada również środki trwałe własne w leasingu, takie jak samochody, w tym część z wyposażeniem (narzędziami) do serwisu wózków, sprzęt komputerowy, oprogramowanie. Nie są one wyodrębnione w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka. Są to zarówno środki trwałe wykorzystywane w działalności Spółki wyłącznie przez handlowców, projektantów czy serwisantów – są im przypisane na zasadzie powierzenia mienia zgodnie z Kodeksem Pracy (np. samochody z wyposażeniem do serwisu są przypisane do poszczególnych pracowników serwisu), jak i są to środki trwałe wspólne, wykorzystywane przez wszystkie działy, takie jak nieruchomość, kserokopiarki, inne narzędzia biurowe.

Spółka w oparciu o prowadzoną księgowość nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych działów (handlowego, serwisowego, projektowego) aktywa i pasywa odzwierciedlające ich sytuację majątkową. Spółka posiada jedynie wyodrębnione konta księgowe dotyczące przychodów i kosztów bezpośrednich działu handlowego i działu serwisowego oraz konta księgowe dotyczące kosztów zarządu. Ponadto dział projektowy nigdy nie był wyodrębniany kosztowo, nie generuje też żadnych przychodów. Zobowiązania i należności nie posiadają również odrębnych kont księgowych przypisanych do danego działu. Spółka nie posiada też oddzielnego rachunku bankowego dotyczącego działalności handlowej, projektowej czy serwisowej. Ma jeden rachunek bankowy w złotych i jeden w walucie euro. Płatności za wszystkie należności wpływają na jeden rachunek bankowy. Środki pieniężne zgromadzone w kasie oraz na odrębnym rachunku bankowym nie są przyporządkowane do jakiegokolwiek działu.

Spółka zamierza przenieść na nowopowstałą (powiązaną) spółkę prawa handlowego – zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (dalej: Spółka 2) – następujące składniki majątkowe:

  1. nieruchomość oraz
  2. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie) używane przez projektantów,
  3. środki trwałe, wyposażenie i materiały używane przez serwisantów w usługach serwisowych.

Przedmiotowe składniki Spółka 2 będzie wykorzystywała w swojej działalności. Spółka 2 będzie bowiem zajmowała się wynajmem nieruchomości na rzecz Spółki. Ponadto Spółka 2 ma świadczyć usługi serwisowe i projektowe, głównie na rzecz Spółki, planowane jest jednak świadczenie usług projektowych i serwisowych również na rzecz podmiotów trzecich. Spółka 2 będzie czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przeniesienie ww. składników nastąpi w drodze aportu lub sprzedaży (dalej: zbycie, transakcja). W związku z transakcją nie zmieni się rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności. Po transakcji Spółka będzie jak dotychczas dostarczała rozwiązania logistyczne, tj. doradzała, projektowała i sprzedawała regały magazynowe, sprzedawała wózki widłowe i świadczyła też usługi serwisowe wózków widłowych, przy czym projektowanie i serwis będą realizowane za pomocą podwykonawców. Planuje się zlecanie usług projektowych i serwisowych Spółce 2. Nie wyklucza się współpracy z innymi podmiotami świadczącymi usługi projektowe i serwisowe, podobnie jak to było do tej pory w zakresie usług serwisowych. Po transakcji w Spółce nie będzie żadnych zmian w zakresie zawartych kontraktów z klientami, w tym na usługi serwisowe oraz nie będzie żadnych zmian w zakresie umów z dostawcami mediów. Stroną tych umów pozostanie Spółka.

W ramach transakcji nie nastąpi przejście pracowników w trybie art. 23 (1) Kodeksu Pracy. Przedmiotem transakcji nie będą ani zobowiązania, ani należności Spółki związane z działalnością serwisową (takie nie są wyodrębniane w Spółce). Nie przejdą również żadne zobowiązania pracownicze, jak również nie przejdzie zobowiązanie Spółki do spłaty kredytu zaciągniętego na wybudowanie zbywanej nieruchomości. Nie zostaną również przeniesione żadne środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym pochodzące z działalności serwisowej (te też nie są wyodrębnianie w Spółce). Na moment transakcji Spółka 2 nie będzie mogła samodzielnie funkcjonować. Przed rozpoczęciem działalności Spółka 2 będzie zmuszona pozyskać personel do obsługi nieruchomości, projektantów i serwisantów. Planuje się zatrudnić projektantów i serwisantów zatrudnianych dotychczas w Spółce. Zatrudnianie pracowników w Spółce 2 będzie miało jednak miejsce po transakcji.

W uzupełnieniu z dnia 2 maja 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Spółka 2 planuje nabyć od Spółki określone składniki majątkowe w drodze transakcji kupna -sprzedaży lub aportu (dalej zbycie, transakcja). Spółka będzie Zbywcą a Spółka 2 Nabywcą przedmiotu transakcji. Spółka i Spółka 2 będą stronami umowy „aportowej” (umowy przeniesienia własności przedmiotu aportu) lub umowy sprzedaży. W związku z planowaną transakcją Zainteresowani powzięli wątpliwość co do prawidłowego rozliczenia planowanej transakcji z uwagi na jej przedmiot (czy są nim poszczególne składniki majątkowe czy zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zainteresowani nie mają wątpliwości, że przedmiotem planowanej transakcji nie jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego).

Spółka i Spółka 2 jako strony transakcji są zainteresowane ustaleniem konsekwencji planowanej transakcji w zakresie prawa podatkowego (podatku od towarów i usług, dalej: podatku VAT) w celu właściwego jej rozliczenia w swoich ewidencjach podatkowych. Jeśli prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, że składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie stanowią dostawę poszczególnych składników, to nie tylko Spółka (Zainteresowany będący stroną postępowania, Zbywca), ale i Spółka 2 (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, Nabywca) będzie musiała ustalić, czy dostawa poszczególnych składników jest opodatkowana, czy zwolniona od podatku, bowiem tylko w przypadku opodatkowania dostawy Spółka 2 (Zainteresowany niebędący stroną postępowania, Nabywca) będzie mogła odliczyć podatek VAT wynikający z faktur otrzymanych od Spółki w zakresie, w jakim składniki te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedmiotem planowanej transakcji są:

  1. nieruchomość gruntowa, na którą składa się jedna działka nr 111/2 o powierzchni 5.816 m2. Działka zabudowana jest budynkiem hali magazynowej z serwisem oraz częścią biurowo-socjalną. Na nieruchomości znajdują się też takie zabudowania jak parking, plac manewrowy i droga wewnętrzna. Grunt został nabyty przez Spółkę w 2006 r. Budynek został wybudowany przez Spółkę i oddany do użytkowania w 2009 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem budynku i budowli. Po roku od oddania budynku do używania dokonano drobnych ulepszeń budynku o wartości 3.875 zł netto, czyli ulepszeń niższych niż 30% wartości początkowej. W stosunku do tych ulepszeń Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość jest wykorzystywana do tej pory przez Spółkę na własne cele gospodarcze,
  2. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne używane w Spółce przez projektantów, tj. komputery i oprogramowanie,
  3. środki trwałe, wyposażenie i materiały używane w Spółce przez serwisantów, tj. samochody, narzędzia, oprogramowanie i materiały do serwisu wózków widłowych.

W uzupełnieniu z dnia 14 czerwca 2018 r. – Zainteresowany uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Nieruchomość gruntowa zabudowana jest budynkiem hali magazynowej z serwisem oraz częścią biurowo-socjalną, który stanowi architektonicznie jeden budynek (wspólne ściany nośne) oraz następującymi zabudowaniami: parkingiem, placem manewrowym oraz ogrodzeniem (a nie jak pierwotnie podano – drogą wewnętrzną). Takie wyodrębnienie zostało dokonane dla celów podatku od nieruchomości.

Podsumowując, przedmiotem planowanej transakcji (aportu/sprzedaży) są:

  1. nieruchomość gruntowa, na którą składa się jedna działka nr 111/2 o powierzchni 5.816 m2. Działka zabudowana jest:
    1. budynkiem hali magazynowej z serwisem oraz częścią biurowo-socjalną, który stanowi architektonicznie jeden budynek (wspólne ściany nośne), zwanym dalej budynkiem;
    2. parkingiem;
    3. placem manewrowym;
    4. ogrodzeniem;
  2. środki trwałe i wartości niematerialne i prawne używane w Spółce przez projektantów, tj.:
    1. komputery;
    2. oprogramowanie;
  3. środki trwałe, wyposażenie i materiały używane w Spółce przez serwisantów, tj.:
    1. samochody;
    2. narzędzia;
    3. oprogramowanie;
    4. materiały do serwisu wózków widłowych.

Ad 1.

Z tytułu nabycia:

  1. gruntu – Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że transakcja nabycia gruntu nie podlegała pod opodatkowanie podatkiem VAT. W związku z tym podatek VAT nie był naliczany. Grunt był nabyty od osoby prywatnej. Z tytułu tej transakcji Zbywca zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnej;
  2. towarów i usług w ramach inwestycji wybudowania budynku, parkingu, placu manewrowego oraz ogrodzenia – przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego;
  3. komputerów używanych przez projektantów – przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego;
  4. oprogramowania do działalności projektowej i serwisowej – przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego;
  5. narzędzi używanych przez serwisantów – przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego;
  6. materiałów używanych przez serwisantów – przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego;
  7. samochodów używanych przez serwisantów – przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego;

Wszystkie ww. składniki są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na sprzedaży i serwisie regałów magazynowych oraz wózków widłowych, a jest to działalność opodatkowana.

Ad 2.

Składniki majątku mające być przedmiotem aportu/sprzedaży, tj.:

  1. obiekty (budynek oraz parking, plac manewrowy, ogrodzenie) posadowione na nieruchomości gruntowej – nie były przez Zbywcę wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT;
  2. komputery używane przez projektantów – nie były przez Zbywcę wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT;
  3. oprogramowania używane w działalności projektowej i serwisowej – nie były przez Zbywcę wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT;
  4. narzędzia używane przez serwisantów – nie były przez Zbywcę wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT;
  5. materiały używane przez serwisantów – nie były przez Zbywcę wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT;
  6. samochody używane przez serwisantów – nie były przez Zbywcę wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT.

Ad 3.

Posadowione na nieruchomości obiekty, tj. parking, plac manewrowy oraz ogrodzenie, stanowią budowle w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.). Tak też zostały zakwalifikowane dla celów podatku od nieruchomości.

Ad 4.

  1. Wnioskodawca wybudował obiekty, tj. parking, plac manewrowy, ogrodzenie oraz budynek w ramach jednej inwestycji, którą zakończył i przyjął do używania (wszystkie obiekty posadowione na nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem) w 2009 r. W związku z wytworzeniem tych obiektów, tj. parkingu, placu manewrowego i ogrodzenia jak również budynku przysługiwało Zainteresowanemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków z uwagi na to, że wytworzone obiekty są wykorzystywane przez Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych, są bowiem wykorzystywane przez niego w jego działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży i serwisie regałów magazynowych oraz wózków widłowych, a jest to działalność opodatkowana.
  2. Obiekty, tj. parking, plac manewrowy, ogrodzenie oraz budynek były i są użytkowane na własne potrzeby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i serwisie regałów magazynowych oraz wózków widłowych. W części magazynowej budynku przechowuje się regały magazynowe oraz wózki widłowe sprzedawane przez Wnioskodawcę oraz narzędzia i materiały używane w działalności serwisowej, a w części biurowo-socjalnej znajdują się biura Zarządu, pracowników projektowych, administracji i księgowości Wnioskodawcy. Z parkingu korzystają pracownicy i Zarząd Wnioskodawcy oraz firmy współpracujące i klienci Wnioskodawcy. Plac manewrowy jest niezbędny dla celów sprawnego i bezpiecznego załadunku. Ogrodzenie natomiast stanowi element oznaczenia Wnioskodawcy.
  3. Obiekty, tj. parking, plac manewrowy, ogrodzenie oraz budynek nie były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.
  4. Parking, plac manewrowy, ogrodzenie nie były udostępniane innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy, użyczenia itp.). Jedynie powierzchnia 20 m2 w części biurowo-socjalnej budynku została udostępniona na podstawie umowy najmu spółce B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa – Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania oraz jej komplementariuszowi – spółce B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na ich własne potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Umowa najmu ze spółką B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została zawarta w 2017 r., a umowa najmu ze spółką B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – w 2018 r. Z tytułu wynajmu wystawiane są faktury z podatkiem VAT.
  5. Obiekty, tj. parking, plac manewrowy, ogrodzenie oraz budynek nie były nabyte przez Wnioskodawcę, lecz przez niego wybudowane. Do pierwszego zasiedlenia ww. obiektów w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) doszło w 2009 r. z chwilą oddania ich do używania. Bowiem zgodnie z aktualnym orzecznictwem polskich sądów pierwsze zasiedlenie należy rozumieć przez pryzmat dyrektywy 112, tj. szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, a nie tylko jako oddanie budynku/budowli w najem (zob. np. powołany w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 kwietnia 2018 r. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt. I FSK 382/14). Ponieważ oddanie do używania miało miejsce wcześniej (w 2009 r.) niż oddanie w najem części powierzchni w części biurowo-socjalnej budynku (w 2017 r.), do pierwszego zasiedlenia doszło w 2009 r. z chwilą oddania ich do używania. Tak więc z punktu widzenia Nabywcy – Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – przed nabyciem (w drodze planowanej transakcji sprzedaży/aportu) nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), które miało miejsce w 2009 r.
  6. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie parkingu, placu manewrowego i ogrodzenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Na te obiekty Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków. Wnioskodawca poniósł drobne nakłady na budynek (rozbudowa instalacji w biurze), ale nie stanowiły one 30% wartości początkowej obiektu.

Ad 5.

Składniki majątku mające być przedmiotem aportu/sprzedaży będą przez Nabywcę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że planowane zbycie składników majątku opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług VAT (dalej: ustawy o VAT), tylko będzie stanowić transakcję dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako zbycie poszczególnych składników z zastosowaniem dla każdego z nich odrębnie właściwej stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku? (doprecyzowane pismem z dnia 2 maja 2018 r.)
  2. Czy Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem składników majątku będących przedmiotem planowanej transakcji? (sformułowane w piśmie z dnia 2 maja 2018 r.)

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1. (doprecyzowanym pismem z dnia 2 maja 2018 r.)

Planowane zbycie składników majątkowych opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług VAT, tylko będzie stanowić transakcję dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako zbycie poszczególnych składników z zastosowaniem dla każdego z nich odrębnie właściwej stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Od zasady powszechności opodatkowania VAT ustawodawca przewidział jednakże pewne wyjątki. W art. 6 ustawy o VAT zostały wskazane czynności, które, co do zasady, należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu VAT, mieszczą się w zakresie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, jednakże traktowane są jako wyłączone z zakresu opodatkowania VAT (niepodlegające opodatkowaniu VAT). Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006 Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zatem, Ustawodawca uznał za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

  1. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony,
  2. w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
  4. przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  5. który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to nie suma poszczególnych składników materialnych i niematerialnych, za pomocą których będzie można prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, a składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (zob. np. wyrok WSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 325/09; wyrok WSA z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I Sa/Wr 1823/15 – wyroki te dotyczyły wprawdzie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT jest jednak identyczna). Punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (zob. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2013 r., znak IBPP4/443-362/13/LG). Stosownie do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych z praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne to stworzenie takiej struktury, gdzie określona grupa pracowników i określone składniki majątkowe służą wykonywaniu określonego zadania. Z reguły wyodrębniony zespół pracowników z wyodrębnionym zespołem składników majątkowych znajduje się w określonym miejscu, innym niż pozostała część przedsiębiorstwa (zob. wyrok WSA z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. I SA/Rz 649/16). Wymaga umieszczenia w stałej placówce takiej jak np. pomieszczenie lokalowe, czy wyodrębniona nieruchomość (zob. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., znak 3063-ILPB2.4510.260.2016.3.EK). W praktyce gospodarczej takie wyodrębnienie przyjmuje postać działu, oddziału, wydziału czy też zakładu. Przy czym w orzecznictwie i doktrynie zwraca się uwagę, że wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (zob. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.30.2017.1.LG; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r., znak 3063-ILPP2-2.4512.35.2017.2.EW; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2013 r., znak IBPP4/443-362/13/LG). Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne” (zob. np. wyrok WSA z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 6/17; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., znak 3063-ILPB2.4510.260.2016.3.EK). Wyodrębnienie organizacyjne ma więc charakter oficjalny i formalny.

Zespół składników majątkowych jest wyodrębniony finansowo, jeżeli za pomocą ewidencji księgowej do danego zespołu składników majątkowych (tj. do realizowanych przez niego zadań) można przyporządkować majątek, przychody i koszty oraz należności i zobowiązania (zob. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.30.2017.1.LG, Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r., znak 3063-ILPP2-2.4512.35.2017.2.EW, wyrok WSA z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1125/16).

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, który zarazem (w momencie transakcji) mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo (zob. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.30.2017.1.LG; interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2017 r., znak 3063-ILPP2-2.4512.35.2017.2.EW; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15). Przy czym „wyodrębnienie to musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po »wyprowadzeniu« w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa” (zob. np. wyrok WSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 325/09). Oznacza to, że wyodrębniona jednostka powinna uzyskać samodzielność gospodarczą jeszcze przed jej zbyciem. Ponadto istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy (tak np. TSUE w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sprawa C-497/01 [w:] interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2017 r., znak 0112-KDIL4.4012.100.2017.1.TKU).

Podsumowując, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT jest zespół składników majątkowych wyodrębniony w przedsiębiorstwie zbywcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, przy czym przesłanki wyodrębnienia muszą wystąpić łącznie. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyodrębnienia wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych istniejącego przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część (zob. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., 3063-ILPB2.4510.260.2016.3.EK).

Mając na uwadze opis sprawy oraz dokonaną w oparciu o orzecznictwo i stanowiska organów podatkowych wykładnię przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy stwierdzić, że przedmiot planowanej transakcji nie spełnia wszystkich przesłanek uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nieruchomość, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie) używane w Spółce przez projektantów, środki trwałe, wyposażenie i materiały używane przez serwisantów nie są bowiem na tyle zorganizowane i wyodrębnione finansowo, aby mogły samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki.

Zdaniem Spółki nie można twierdzić, że środki trwałe będące przedmiotem planowanej transakcji stanowią razem organizacyjnie wydzieloną część przedsiębiorstwa. Każde z nich realizuje inne zadania. Również osobno nie stanowią organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa.

Nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę na potrzeby wewnętrzne. Nie jest więc wykorzystywana jedynie w działalności projektowej czy serwisowej. Stanowi dobro wspólne. A przedmiotem transakcji nie jest udział w nieruchomości. Do nieruchomości nie są przypisani również żadni pracownicy.

Dział projektowy nie został wyodrębniony w żadnym akcie wewnętrznym Spółki o randze umowy spółki czy regulaminu. W Spółce funkcjonuje pojęcie działu projektowego, jednak sama nazwa nie może przesądzać o wyodrębnieniu organizacyjnym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (oprogramowanie) używanych przez projektantów. Z nazwą tą nie są bowiem związane żadne uprawnienia umożliwiające samodzielną działalność. Do działu projektowego są też przypisani pracownicy, jednak dział ten jest częścią działu handlowego, nie działa na zewnątrz. Nie ulega wątpliwości, że dział serwisowy jest w pewien sposób zorganizowany. Stanowi strukturę, gdzie grupa serwisantów za pomocą przypisanych im składników majątkowych realizuje usługi serwisowe. Podlega też pod określone kierownictwo. Dział serwisowy nie jest jednak wyodrębniony organizacyjnie w rozumieniu ustawy o VAT.

Po pierwsze, wyodrębniony zespół pracowników serwisowych z wyodrębnionymi środkami trwałymi z odpowiednim wyposażeniem i materiałami wykorzystywanymi na potrzeby świadczenia usług serwisowych nie znajduje się w określonym miejscu, innym niż pozostała część przedsiębiorstwa. Serwisanci wykonują swoje zadania w różnych miejscach, przede wszystkim u klientów. Nie odbywa się to jednak w jakimś stałym określonym miejscu poza siedzibą Spółki. Ponadto charakter świadczonej przez serwisantów pracy nie wymaga umieszczenia wykorzystywanych przez nich środków trwałych w stałej placówce takiej jak np. pomieszczenie lokalowe czy wyodrębniona nieruchomość.

Po drugie, dział serwisowy nie został ustanowiony ani umową spółki, ani regulaminem np. pracy. Pojawia się jedynie w schemacie organizacyjnym stworzonym na potrzeby marketingowe, tj. na potrzeby rozmów z klientami. Nie jest podawany do wiadomości wszystkich pracowników Spółki. Znany jest tylko pracownikom działu handlowego, którzy prezentują go klientom. Nie jest znany nawet pracownikom serwisu, których bezpośrednio dotyczy. Ze schematu organizacyjnego nie wynikają ponadto żadne uprawnienia czy to Dyrektora czy poszczególnych pracowników. Nie jest więc w Spółce tym aktem wewnętrznym, który formalnie nadaje działowi serwisowemu określone uprawnienia, a więc tym aktem, na podstawie którego następuje jego wydzielenie. Schemat organizacyjny pokazuje dział serwisowy, ale go nie statuuje.

Dział serwisowy jest w jakiś sposób samodzielny. Jednak ta samodzielność nie wynika ze schematu, lecz ze stanowiska pracy, jakim jest Dyrektor Serwisu. Do zadań Dyrektora zgodnie z umową o pracę należy głównie realizacja kontraktów pozyskanych przez Zarząd, prowadzenie podległych działów, rozliczanie podległych pracowników z wykonanych zadań, Dyrektor odpowiada za prawidłową realizację zleceń oraz za wyniki sprzedaży. W związku z tym ma też przyznane określone uprawnienia. Sam ustala szczegóły zlecenia, przy czym chodzi o szczegóły w zakresie zwykłych czynności serwisowych. Wszystko odbywa się w oparciu o ogólne, wcześniej przyjęte przez Zarząd, strategie cen i sprzedaży (cenniki, rabaty, itd.). Uprawnienia te mają jednak bardziej charakter wewnętrzny, związany z zarządzaniem personelem i projektami. Wszystkie umowy z klientami zawiera Zarząd. Wszystkie sprawy, także wewnętrzne, ponadstandardowe lub nietypowe są realizowane po konsultacji z Zarządem. Tak więc nawet jeśli by uznać, że dla wyodrębnienia organizacyjnego nie jest wymagana ani umowa spółki, ani regulamin pracy, ani inny formalny akt wewnętrzny Spółki, wyodrębnienie działu serwisowego byłoby organizacyjnie niepełne z uwagi właśnie na brak pełnej autonomii decyzyjnej Dyrektora.

Zdaniem Spółki, nie można również twierdzić, że składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji stanowią finansowo wydzieloną część przedsiębiorstwa tylko dlatego, że działowi serwisowemu przypisuje się przychody i koszty bezpośrednie.

Po pierwsze, Spółka w oparciu o prowadzoną księgowość nie jest w stanie przyporządkować do przedmiotowych środków trwałych aktywa i pasywa odzwierciedlające ich sytuację majątkową. Spółka nie wydziela zobowiązań i należności związanych z poszczególnymi działami. Zobowiązania i należności nie posiadają również odrębnych kont księgowych przypisanych do danego działu. Nie wiadomo więc, jaka część danej należności czy zobowiązania związana jest z danym przedmiotem transakcji.

Ponadto przedmiotem transakcji nie jest żadne zobowiązanie ani należność. Wprawdzie z nieruchomością związane jest zobowiązanie kredytowe zabezpieczone hipoteką, co oznacza, że wraz z nieruchomością przejdzie hipoteka, jednak nie oznacza to, że wraz z nieruchomością przejdzie na Spółkę 2 zobowiązanie, które ona zabezpiecza. Dłużnikiem nadal będzie Spółka, natomiast Spółka 2 stanie się jedynie potencjalnie zagrożona spłatą długu Spółki (w przypadku braku zapłaty długu przez Spółkę). Fakt, że nieruchomość jest zabezpieczona hipoteką jest bez znaczenia dla uznania nieruchomości za zorganizowaną części przedsiębiorstwa. NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r. podkreślił, że „Okoliczności faktyczne takie jak sposób zapłaty (rozliczeń), reprezentacja stron przy zawarciu umowy sprzedaży, powiązania osobowe i kapitałowe, a także obciążenia hipoteczne nieruchomości, nie mają znaczenia, ponieważ w żaden sposób nie przekładają się na elementy istotne z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (sygn. akt I FSK 1316/15).

Po drugie, wszystkie należności z faktur za usługi serwisowe (w których wykorzystywane są, będące przedmiotem planowanej transakcji, środki trwałe używane przez serwisantów) wpływają na jeden rachunek bankowy. Spółka nie prowadzi bowiem różnych rachunków bankowych dla wydzielenia środków pochodzących z różnych jej działalności. Ma jeden rachunek bankowy w złotych i jeden w walucie euro.

Wyodrębniona finansowo nie jest z pewnością nieruchomość. Nie generuje przychodów, nie przypisuje się jej żadnych kosztów. Nie prowadzi działalności gospodarczej. To środek trwały wykorzystywany wewnętrznie, na potrzeby wszystkich działów. Koszt nieruchomości takie jak podatek od nieruchomości oraz odpisy amortyzacyjne są odpowiednio przypisywane do działu handlowego i serwisowego.

Również środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie) związane z działalnością projektową nie są wyodrębnione finansowo. Dział projektowy nigdy nie był wyodrębniany kosztowo, nie generuje też żadnych przychodów. Nie może stanowić wyodrębnienia finansowego dział, który nie ma swojej odrębnej sprzedaży, nie stanowi bowiem działalności Spółki. Nie ma też odrębnego rachunku bankowego, należności oraz zobowiązań. Do środków, wyposażenia i materiałów wykorzystywanych przez serwisantów przypisane są tylko przychody i koszty bezpośrednie. To jednak za mało, aby mówić o pełnym wyodrębnieniu finansowym działu serwisowego. Brak jest przypisanych zobowiązań i należności, rachunku bankowego, a co za tym idzie brak jest przypisanych środków pieniężnych z faktur sprzedaży. Nie można również twierdzić, że środki trwałe będące przedmiotem planowanej transakcji stanowią funkcjonalnie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa.

Nieruchomość jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby wewnętrzne. Nie będzie tu mowy o jakiejkolwiek kontynuacji działalności przez nabywcę. Jeśli działalność nie była wykonywana, nie ma też jej kontynuacji. „Natomiast zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki samodzielny składnik majątku, który umożliwia bez żadnych zmian prowadzenie na nim w takim samym lub zbliżonym charakterze działalności gospodarczej” (zob. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., znak 3063-ILPB2.4510.260.2016.3.EK). Podjęcie przez Spółkę 2 działalności w zakresie wynajmu nieruchomości wymagać będzie od Spółki 2 administrowania oraz zarządzania nieruchomością, a w konsekwencji będzie wymagało dodatkowego zaangażowania, np. personelu, a takie funkcjonalności nie zostaną nabyte w ramach przedmiotowej transakcji. Dopiero po transakcji i dodatkowym zaangażowaniu odpowiednich środków nieruchomość uzyska zdolność do generowania dochodu w Spółce 2. Do tej pory nieruchomość służyła do generowania dochodu jedynie poprzez umożliwienie prowadzenia na niej działalności przez Spółkę. Ponadto zbyciu nieruchomości nie będzie towarzyszyć przejęcie zobowiązania do spłaty kredytu.

Środki trwałe wykorzystywane przez Spółkę w działalności projektowej również nie służą samodzielnej działalności gospodarczej Spółki. Działalność projektowa jest częścią działalności handlowej, pełni tu funkcję pomocniczą. „W sytuacji gdy działalność pomocnicza Wydziału (...) jest (do dnia podziału) wykonywana wyłącznie na potrzeby wewnętrzne Spółki Dzielonej, o takiej rzeczywistej samodzielności Wydziału nie można mówić” (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2017 r., znak 3063-ILPB2.4510.260.2016.3.EK).

Za pomocą środków trwałych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności projektowej, podobnie jak w przypadku nieruchomości, Spółka nie prowadziła dotychczas działalności gospodarczej. „Nie można bowiem stwierdzić, że zbywane elementy przedsiębiorstwa, za pomocą których nie była dotychczas prowadzona działalność gospodarcza [...] stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywany do realizacji określonych zadań gospodarczych (...)„ (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2014 r., znak ITPP2/443-1577/14/PS).

Również środki trwałe wykorzystywane przez Spółkę w działalności serwisowej nie stanowią funkcjonalnie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki. Zespół składników majątkowych, nawet jeśli jest wykorzystywany przez wykwalifikowaną kadrę pracowników, nie może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, jeśli nie posiada własnej, odrębnej grupy klientów. Poza tym w ramach transakcji nie nastąpi przejście pracowników w trybie art. 23 (1) Kodeksu Pracy. Spółka 2 przed rozpoczęciem działalności będzie zmuszona pozyskać wykwalifikowany personel. Zatrudnianie pracowników w Spółce 2 będzie miało miejsce dopiero po transakcji.

Na moment transakcji nie przejdą również klienci. Ponadto przedmiotem transakcji nie będą należności Spółki związane z działalnością serwisową (takie nie są wyodrębniane w Spółce), jak i nie zostaną podzielone oraz przeniesione żadne środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym pochodzące z działalności serwisowej (te też nie są wyodrębnianie w Spółce), które umożliwiłyby Spółce 2 finansowanie działalności, a co za tym idzie jej podjęcie i jej samodzielne prowadzenie. Finansowania działalności Spółce 2 nie zapewnia również fakt, że kontrahentem Spółki 2 będzie na początku Spółka. Dopiero pozyskanie klientów zewnętrznych pozwoli Spółce 2 na samodzielną działalność gospodarczą w zakresie usług serwisowych. Bez kadry pracowników, grupy klientów oraz kadry zarządzającej Spółka 2 nie będzie mogła samodzielnie funkcjonować na moment transakcji.

Podstawową bowiem przeszkodą uznania, że przenoszony zespół składników stanowi samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze, jest właśnie: „brak własnej, odrębnej grupy klientów; brak wykwalifikowanej kadry wymaganej do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa (specjaliści z dziedziny księgowości, HR, finansów); brak kadry zarządzającej.” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 maja 2010 r., znak IPPP1/443-256/10-4/AW).

Niespełniony jest również warunek kontynuacji działalności na bazie nabytego majątku. Nie można bowiem mówić o kontynuacji działalności przez nabywcę w przypadku, gdy po transakcji zbywca prowadzi dalej tę działalność. Po transakcji Spółka nadal będzie świadczyła usługi serwisowe, nie będzie też żadnych zmian w zakresie zawartych kontraktów z klientami na usługi serwisowe. Stroną tych umów pozostanie Spółka. Spółka będzie w większym zakresie niż dotychczas współpracowała z podwykonawcami. Będzie współpracowała ze Spółką 2 w tym zakresie, ale też z innymi podwykonawcami. Przeniesienie środków trwałych wykorzystywanych w działalności serwisowej nie wpłynie więc na realizację zadań przez Spółkę.

Podsumowując, przedmiot planowanej transakcji, nie jest, ani razem ani osobno, na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki. Nieruchomość i środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie) wykorzystywane przez projektantów nie są wyodrębnione na żadnej z płaszczyzn (ani organizacyjnie, ani finansowo, ani funkcjonalnie). Środki trwałe, wyposażenie i materiały wykorzystywane przez serwisantów nie są w pełni wyodrębnione organizacyjnie i finansowo, nie są z pewnością wyodrębnione funkcjonalnie. W związku z tym planowane zbycie składników majątkowych opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług VAT, a co za tym idzie będzie stanowić transakcję dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

(własne stanowisko sformułowane w piśmie z dnia 2 maja 2018 r., a doprecyzowane pismem z dnia14 czerwca 2018 r.)

W ocenie Zainteresowanych, Spółce 2 – Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem składników majątku będących przedmiotem planowanej transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, natomiast w myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT, tj. transakcja nie będzie wyłączona od opodatkowania oraz nie będzie zwolniona od podatku. W przedmiotowej sprawie należy zauważyć, że zostały spełnione pozytywne przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia: wszystkie składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji będą wykorzystywane przez Spółkę 2 w jej działalności gospodarczej, tj.:

  1. zabudowana nieruchomość gruntowa będzie służyła Spółce 2 bezpośrednio w jej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie, a także pośrednio w jej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług projektowych i serwisowych,
  2. komputery i oprogramowanie używane w Spółce przez projektantów będą służyły Spółce 2 bezpośrednio w jej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług projektowych,
  3. samochody, narzędzia, oprogramowanie i materiały używane w Spółce przez serwisantów będą służyły Spółce 2 bezpośrednio w jej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług serwisowych.

Zakupione towary i usługi będą więc wykorzystywane przez Spółkę 2 do wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenie usług wynajmu obiektów użytkowych oraz usług projektowych i serwisowych nie korzysta ze zwolnienia od podatku).

Należy zbadać, czy nie zachodzą przesłanki negatywne skorzystania z prawa do odliczenia.

W przypadku potwierdzenia stanowiska Zainteresowanych, że składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji, nie stanowią w momencie transakcji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie transakcja nie będzie wyłączona od opodatkowania, należy zbadać jeszcze, czy dostawa danego składnika nie będzie zwolniona od podatku.

Nie budzi wątpliwości, że zbycie komputerów, oprogramowania, samochodów i ich wyposażenia oraz materiałów do serwisu wózków widłowych nie jest zwolnione od podatku. Zbycie tych składników będzie opodatkowane stawką podstawową na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Problematyczna jest kwestia opodatkowania zabudowanej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem transakcji.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 Ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 121), ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

Dla budynków i budowli posadowionych na przedmiotowej nieruchomości gruntowej nie jest prowadzona odrębna księga wieczysta. Z powyższego wynika, że zabudowana nieruchomość gruntowa będzie opodatkowana podatkiem VAT jako jeden towar, przy czym opodatkowaniu podlegać będzie dostawa budynków i budowli, a wartość gruntu jako, że budynki i budowle są z nim trwale związane, nie będzie zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wyodrębniana z podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W ustawie o VAT nie została zawarta definicja budynku ani budowli, wobec powyższego dla ustalenia wysokości opodatkowania ich dostawy decydująca powinna być, zdaniem Zainteresowanych, definicja wynikająca z prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), za budynek rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie budzi wątpliwości fakt, że wzniesiony na gruncie budynek hali magazynowej z serwisem oraz częścią biurowo-socjalną jest budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 3 ww. ustawy prawo budowlane, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Katalog ten ma charakter otwarty. Mając na uwadze powyższą definicję należy przyjąć, że wzniesienia na działce takie jak parking czy droga, w przekonaniu Zainteresowanych, stanowią budowle.

Analiza cytowanych przepisów ustawy o VAT, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 10 prowadzi do następujących wniosków.

Dostawa zabudowanej nieruchomości będącej przedmiotem planowanej transakcji będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, jeśli nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części nie upłynął okres krótszy niż 2 lata. Natomiast, aby mówić o pierwszym zasiedleniu w rozumieniu ustawy o VAT musi dojść do wydania budynku i budowli w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Natomiast zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, może mieć zastosowanie jedynie wówczas, gdy transakcja nie będzie zwolniona na podstawie pkt 10.

Zatem, w pierwszej kolejności w celu ustalenia czy zbycie zabudowanej nieruchomości gruntowej będzie zwolnione z opodatkowania czy też opodatkowane stawką podstawową należy rozstrzygnąć, czy względem budynku i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W kwestii definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt. I FSK 382/14). Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. Do pierwszego zasiedlenia dochodzi zatem zarówno w wyniku oddania budynku/budowli w najem jak i w wyniku wykorzystywania na własne potrzeby podatnika.

W przedmiotowej sprawie budynek oraz budowle są wykorzystywane przez Spółkę na własne potrzeby. Zatem ich pierwsze zasiedlenie miało miejsce już w momencie oddania do używania w 2009 r. Skoro planowana transakcja dopiero będzie miała miejsce, czyli dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a pomiędzy planowaną dostawą a pierwszym zasiedleniem upływnie okres dłuższy niż 2 lata, zbycie zabudowanej nieruchomości gruntowej będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

Skoro do zbycia przedmiotowej nieruchomości znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Zainteresowani mogą zrezygnować ze zwolnienia i zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT wybrać opcję opodatkowania dostawy budynków oraz budowli według podstawowej stawki podatku VAT.

Biorąc pod uwagę okoliczność, że obie strony będą miały na moment transakcji status podatników VAT czynnych, w celu rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT, konieczne będzie przed dniem transakcji złożenie właściwemu dla Spółki 2 naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Nawet jeśliby przyjąć, że przez pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, należy rozumieć oddanie budynku/budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności opodatkowanych w wąskim znaczeniu, tj. jako sprzedaż lub oddanie w najem, wówczas planowana transakcja miałaby miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia (dot. budowli) i w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (dot. budynku w związku z oddaniem części powierzchni w budynku w najem). A to oznaczałoby, że zwolnienie dostawy budynku i budowli z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania. Wówczas należałoby jeszcze zbadać, czy ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (przepis ten stosuje się w przypadku, gdy transakcja nie będzie zwolniona na podstawie pkt 10).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT warunkuje jednak zwolnienie z opodatkowania od spełnienia dwóch przesłanek, przy czym przesłanki te muszą wystąpić łączne (takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2018 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.117.2018.3.SR, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2015 r., znak IPPP1/443-1296/14-2/EK). Oznacza to, że brak spełnienia jednej z przesłanek uniemożliwia zastosowanie do dostawy budynku lub budowli zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a co za tym idzie dostawa taka jest opodatkowana z mocy prawa (a nie na zasadzie rezygnacji ze zwolnienia).

Przesłankami do zastosowania zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT są brak prawa dokonującego dostawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy oraz brak ponoszenia wydatków na ich ulepszenie albo poniesienie tych wydatków, ale w wysokości niższej niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przedmiotowej sprawie Zbywcy przysługiwało w stosunku do obiektów posadowionych na gruncie, a będących przedmiotem planowanej transakcji (budynku oraz budowli, tj. parkingu, placu manewrowego i ogrodzenia), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zbywca poniósł wydatki na ulepszenie jednego z obiektów (budynku) w wysokości niższej niż 30% wartości początkowej tego obiektu.

Powyższe oznaczałoby, że w przypadku ww. budowli będących przedmiotem transakcji nie zostałyby spełnione oba warunki, natomiast w przypadku budynku – nie zostałby spełniony jeden z warunków zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a co za tym idzie ich dostawa byłaby i tak opodatkowana, tylko że z mocy prawa.

Podsumowując, mając na uwadze, że:

  1. Spółka 2 będzie wykorzystywała składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji w działalności opodatkowanej (na potrzeby działalności projektowej, serwisowej oraz w celach wynajmu),
  2. transakcja nie będzie wyłączona od opodatkowania, jako że jej przedmiotem nie będzie – jak to zostało wykazane w stanowisku do pytania nr 1 – zorganizowana część przedsiębiorstwa (nie będzie nim też przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego),
  3. planowana transakcja nie będzie zwolniona od podatku, jako że składniki majątkowe będące jej przedmiotem będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej (w przypadku obiektów posadowionych na gruncie będzie opodatkowana stawką podstawową w przypadku rezygnacji ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, jeśli tut. organ uzna szerszą definicję pierwszego zasiedlenia albo z mocy prawa, jeśli tut. organ uzna węższą definicję pierwszego zasiedlenia),

Spółce 2 będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ich nabyciem. Przy czym w przypadku samochodów odliczenie to wyniesie 100% lub 50% zgodnie z zasadami przewidzianymi w ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Zainteresowany będący stroną postępowania – jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność handlowo-usługowa. Spółka jest dostawcą rozwiązań logistycznych powierzchni magazynowych, w ramach których doradza, projektuje, a następnie sprzedaje regały magazynowe. Spółka sprzedaje też wózki widłowe. Ponadto świadczy usługi serwisowe wózków widłowych. Jednak główną działalnością Spółki jest działalność handlowa. Projektowanie jest działalnością pomocniczą, stanowi wsparcie dla działalności handlowej. Natomiast usługi serwisowe są działalnością dodatkową i stanowią niewielką część całej sprzedaży Spółki. Projektowanie jest wykonywane w siedzibie Spółki. Natomiast usługi serwisowe świadczone są w 85% u kontrahentów, w tzw. „terenie”. W zakresie usług serwisowych Spółka korzysta też z usług podwykonawców. Przychody ze sprzedaży usług serwisowych wykonanych za pośrednictwem podwykonawców wynoszą ok. 8% łącznych przychodów z usług serwisowych. Z uwagi na zakres prowadzonej działalności w Spółce funkcjonują wewnętrznie pojęcia działu handlowego, projektowego czy serwisowego. Spółka zatrudnia bowiem handlowców, projektantów jak i serwisantów. Stan zatrudnienia wynosi obecnie 38 pracowników, w tym 10 osób w dziale serwisowym oraz 4 osoby w dziale projektowym. Pozostali pracownicy to handlowcy i zarząd. Podział na działy nie wynika jednak ani z umowy spółki, ani uchwały zarządu, czy regulaminu pracy. Spółka posiada schemat organizacyjny stworzony na potrzeby marketingowe, tj. na potrzeby klientów w celu pokazania im, jak zbudowana jest organizacja, a co za tym idzie, jakie ma zasoby i potencjał, który uzasadnia wybór Spółki do realizacji danego zlecenia. W schemacie organizacyjnym pokazany jest dział handlowy, w tym biuro, dział serwisowy i zarząd. Schemat znany jest tylko pracownikom działu handlowego, którzy prezentują go klientom. Nie jest on podawany do wiadomości wszystkich pracowników Spółki, nie jest znany również pracownikom serwisu. Działem handlowym i serwisowym kieruje Dyrektor, odpowiednio ds. Handlowych oraz Dyrektor Serwisu. Zadania Dyrektorów to głównie realizacja kontraktów pozyskanych przez Zarząd, prowadzenie podległych działów, rozliczanie podległych pracowników z wykonanych zadań. Dyrektorzy odpowiadają za prawidłową realizację zleceń oraz za wyniki sprzedaży. W związku z tym Dyrektorzy sami ustalają szczegóły zlecenia w zakresie zwykłych czynności handlowych czy serwisowych, wszystko jednak odbywa się w oparciu o ogólne, wcześniej przyjęte przez Zarząd, strategie cen i sprzedaży (cenniki, rabaty, itd.). Wszystkie sprawy ponadstandardowe lub nietypowe są realizowane po konsultacji z Zarządem. Wszystkie umowy z klientami zawiera (negocjuje i podpisuje) Zarząd. Obowiązki Dyrektorów nie wynikają jednak ze schematu organizacyjnego. Wynikają z umów o pracę. Spółka prowadzi swoją działalność na nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem hali magazynowej z serwisem oraz częścią biurowo-socjalną. Nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną zwykłą na zabezpieczenie kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na budowę hali magazynowej oraz hipoteką umowną kaucyjną na zabezpieczenie roszczeń Banku. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie na własne cele. Spółka posiada również środki trwałe własne w leasingu, takie jak samochody, w tym część z wyposażeniem (narzędziami) do serwisu wózków, sprzęt komputerowy, oprogramowanie. Nie są one wyodrębnione w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka. Są to zarówno środki trwałe wykorzystywane w działalności Spółki wyłącznie przez handlowców, projektantów czy serwisantów – są im przypisane na zasadzie powierzenia mienia zgodnie z Kodeksem Pracy (np. samochody z wyposażeniem do serwisu są przypisane do poszczególnych pracowników serwisu) jak i są to środki trwałe wspólne, wykorzystywane przez wszystkie działy, takie jak nieruchomość, kserokopiarki, inne narzędzia biurowe. Spółka w oparciu o prowadzoną księgowość nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych działów (handlowego, serwisowego, projektowego) aktywa i pasywa odzwierciedlające ich sytuację majątkową. Spółka posiada jedynie wyodrębnione konta księgowe dotyczące przychodów i kosztów bezpośrednich działu handlowego i działu serwisowego oraz konta księgowe dotyczące kosztów zarządu. Ponadto dział projektowy nigdy nie był wyodrębniany kosztowo, nie generuje też żadnych przychodów. Zobowiązania i należności nie posiadają również odrębnych kont księgowych przypisanych do danego działu. Spółka nie posiada też oddzielnego rachunku bankowego dotyczącego działalności handlowej, projektowej czy serwisowej. Ma jeden rachunek bankowy w złotych i jeden w walucie euro. Płatności za wszystkie należności wpływają na jeden rachunek bankowy. Środki pieniężne zgromadzone w kasie oraz na odrębnym rachunku bankowym nie są przyporządkowane do jakiegokolwiek działu. Spółka zamierza przenieść na nowo powstałą (powiązaną) spółkę prawa handlowego – zainteresowanego niebędącego stroną postępowania – następujące składniki majątkowe: nieruchomość, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie) używane przez projektantów oraz środki trwałe, wyposażenie i materiały używane przez serwisantów w usługach serwisowych. Przedmiotowe składniki Spółka 2 będzie wykorzystywała w swojej działalności. Spółka 2 będzie bowiem zajmowała się wynajmem nieruchomości na rzecz Spółki. Ponadto Spółka 2 ma świadczyć usługi serwisowe i projektowe, głównie na rzecz Spółki, planowane jest jednak świadczenie usług projektowych i serwisowych również na rzecz podmiotów trzecich. Spółka 2 będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Przeniesienie ww. składników nastąpi w drodze aportu lub sprzedaży. W związku z transakcją nie zmieni się rodzaj prowadzonej przez Spółkę działalności. Po transakcji Spółka będzie jak dotychczas dostarczała rozwiązania logistyczne, tj. doradzała, projektowała i sprzedawała regały magazynowe, sprzedawała wózki widłowe i świadczyła też usługi serwisowe wózków widłowych, przy czym projektowanie i serwis będą realizowane za pomocą podwykonawców. Planuje się zlecanie usług projektowych i serwisowych Spółce 2. Spółka nie wyklucza współpracy z innymi podmiotami świadczącymi usługi projektowe i serwisowe, podobnie jak to było do tej pory w zakresie usług serwisowych. Po transakcji w Spółce nie będzie żadnych zmian w zakresie zawartych kontraktów z klientami, w tym na usługi serwisowe oraz nie będzie żadnych zmian w zakresie umów z dostawcami mediów. Stroną tych umów pozostanie Spółka. W ramach transakcji nie nastąpi przejście pracowników. Przedmiotem transakcji nie będą ani zobowiązania, ani należności Spółki związane z działalnością serwisową. Nie przejdą również żadne zobowiązania pracownicze, jak również nie przejdzie zobowiązanie Spółki do spłaty kredytu zaciągniętego na wybudowanie zbywanej nieruchomości. Nie zostaną również przeniesione żadne środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym pochodzące z działalności serwisowej. Na moment transakcji Spółka 2 nie będzie mogła samodzielnie funkcjonować. Przed rozpoczęciem działalności Spółka 2 będzie zmuszona pozyskać personel do obsługi nieruchomości, projektantów i serwisantów. Planuje się zatrudnić projektantów i serwisantów zatrudnianych dotychczas w Spółce. Zatrudnianie pracowników w Spółce 2 będzie miało jednak miejsce po transakcji. Spółka będzie Zbywcą a Spółka 2 Nabywcą przedmiotu transakcji. Spółka i Spółka 2 będą stronami umowy „aportowej” lub umowy sprzedaży. Przedmiotem planowanej transakcji są: nieruchomość gruntowa, na którą składa się jedna działka. Działka zabudowana jest budynkiem hali magazynowej z serwisem oraz częścią biurowo-socjalną. Na nieruchomości znajdują się też takie zabudowania jak parking, plac manewrowy i ogrodzenie. Grunt został nabyty przez Spółkę w 2006 r. Budynek został wybudowany przez Spółkę i oddany do użytkowania w 2009 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem budynku i budowli. Po roku od oddania budynku do używania dokonano drobnych ulepszeń budynku o wartości 3.875 zł netto, czyli ulepszeń niższych niż 30% wartości początkowej. W stosunku do tych ulepszeń Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość jest wykorzystywana do tej pory przez Spółkę na własne cele gospodarcze, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne używane w Spółce przez projektantów, tj. komputery i oprogramowanie oraz środki trwałe, wyposażenie i materiały używane w Spółce przez serwisantów, tj. samochody, narzędzia, oprogramowanie i materiały do serwisu wózków widłowych. Z tytułu nabycia gruntu – Zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, że transakcja nabycia gruntu nie podlegała pod opodatkowanie podatkiem VAT. W związku z tym podatek VAT nie był naliczany. Grunt był nabyty od osoby prywatnej. Z tytułu tej transakcji Zbywca zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnej. Z tytułu nabycia towarów i usług w ramach, inwestycji wybudowania budynku, parkingu, placu manewrowego oraz ogrodzenia, a także tytułu nabycia komputerów, oprogramowania do działalności projektowej i serwisowej, narzędzi, materiałów i samochodów używanych przez serwisantów – przysługiwało Zbywcy prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wszystkie ww. składniki są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na sprzedaży i serwisie regałów magazynowych oraz wózków widłowych, a jest to działalność opodatkowana.

Składniki majątku mające być przedmiotem aportu/sprzedaży, tj.: obiekty (budynek oraz parking, plac manewrowy, ogrodzenie) posadowione na nieruchomości gruntowej, komputery używane przez projektantów, oprogramowania używane w działalności projektowej i serwisowej, narzędzia, materiały i samochody używane przez serwisantów – nie były przez Zbywcę wykorzystywane wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT. Posadowione na nieruchomości obiekty, tj. parking, plac manewrowy oraz ogrodzenie stanowią budowle. Wnioskodawca wybudował obiekty, tj. parking, plac manewrowy, ogrodzenie oraz budynek w ramach jednej inwestycji, którą zakończył i przyjął do używania (wszystkie obiekty posadowione na nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem) w 2009 r. W związku z wytworzeniem tych obiektów, tj. parkingu, placu manewrowego i ogrodzenia jak również budynku przysługiwało Zainteresowanemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków z uwagi na to, że wytworzone obiekty są wykorzystywane przez Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych, są bowiem wykorzystywane przez niego w jego działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży i serwisie regałów magazynowych oraz wózków widłowych, a jest to działalność opodatkowana. Obiekty, tj. parking, plac manewrowy, ogrodzenie oraz budynek były i są użytkowane na własne potrzeby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i serwisie regałów magazynowych oraz wózków widłowych. W części magazynowej budynku przechowuje się regały magazynowe oraz wózki widłowe sprzedawane przez Wnioskodawcę oraz narzędzia i materiały używane w działalności serwisowej, a w części biurowo-socjalnej znajdują się biura Zarządu, pracowników projektowych, administracji i księgowości Wnioskodawcy. Z parkingu korzystają pracownicy i Zarząd Wnioskodawcy oraz firmy współpracujące i klienci Wnioskodawcy. Plac manewrowy jest niezbędny dla celów sprawnego i bezpiecznego załadunku. Ogrodzenie natomiast stanowi element oznaczenia Wnioskodawcy. Obiekty, tj. parking, plac manewrowy, ogrodzenie oraz budynek nie były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Parking, plac manewrowy, ogrodzenie nie były udostępniane innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy, użyczenia itp.). Jedynie powierzchnia 20 m2 w części biurowo-socjalnej budynku została udostępniona na podstawie umowy najmu spółce – Zainteresowanemu nie będącemu stroną postępowania oraz jej komplementariuszowi – spółce, na ich własne potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Umowa najmu ze spółką została zawarta w 2017 r., a umowa najmu ze spółką – Zainteresowanym nie będącym stroną postępowania – w 2018 r. Z tytułu wynajmu wystawiane są faktury z podatkiem VAT. Obiekty, tj. parking, plac manewrowy, ogrodzenie oraz budynek nie były nabyte przez Wnioskodawcę, lecz przez niego wybudowane. Do pierwszego zasiedlenia ww. obiektów doszło w 2009 r. z chwilą oddania ich do używania. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie parkingu, placu manewrowego i ogrodzenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Na te obiekty Wnioskodawca nie poniósł żadnych wydatków. Wnioskodawca poniósł drobne nakłady na budynek (rozbudowa instalacji w biurze), ale nie stanowiły one 30% wartości początkowej obiektu. Składniki majątku mające być przedmiotem aportu/sprzedaży będą przez Nabywcę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy planowane zbycie składników majątku opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, tylko będzie stanowić transakcję dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako zbycie poszczególnych składników z zastosowaniem dla każdego z nich odrębnie właściwej stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem wniesienia aportem do Spółki 2 nie będzie przedsiębiorstwo. Należy wskazać, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w przypadku Wnioskodawcy, stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Natomiast w opisie sprawy Spółka wskazała, że przedmiotem zbycia będą poszczególne składniki majątku (ruchomości i nieruchomości) związane z działalnością Spółki. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem wniesienia aportem nie będzie przedsiębiorstwo jako całość, a jedynie określone składniki majątku stanowiące część przedsiębiorstwa Spółki. Przedmiotową sytuację należy więc rozpatrywać zatem pod kątem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

Natomiast w analizowanej sprawie – jak wskazała Spółka – składniki majątkowe: nieruchomość, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (oprogramowanie) używane przez projektantów oraz środki trwałe, wyposażenie i materiały używane przez serwisantów w usługach serwisowych nie są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka. Są to zarówno środki trwałe wykorzystywane w działalności Spółki wyłącznie przez handlowców, projektantów czy serwisantów – są im przypisane na zasadzie powierzenia mienia zgodnie z Kodeksem Pracy, jak i są to środki trwałe wspólne, wykorzystywane przez wszystkie działy, takie jak nieruchomość, kserokopiarki, inne narzędzia biurowe. Zatem w analizowanej sprawie przedmiotem aportu będzie zbiór poszczególnych elementów, między którymi nie będzie zachodził związek funkcjonalny, który decydowałby o uznaniu, że przekazane elementy będą mogły posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotem aportu będą jedynie składniki materialne i niematerialne w postaci m.in. budynku, wyposażenia i materiałów będących używanym przez serwisantów, czy oprogramowania itp. Brak jest natomiast składników niematerialnych takich jak kadra pracownicza. Co więcej, na moment transakcji Spółka 2 nie będzie mogła samodzielnie funkcjonować. Przed rozpoczęciem działalności Spółka 2 będzie zmuszona pozyskać personel. Zatem nie można uznać, że przedmiot aportu stanowił będzie organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że planowane zbycie składników majątku opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, tylko będzie stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem aportu będzie m.in. nieruchomość zabudowana.

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

  1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
  2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanego aportu do Spółki 2 jest nieruchomość gruntowa, na którą składa się jedna działka. Działka zabudowana jest budynkiem hali magazynowej z serwisem oraz częścią biurowo-socjalną. Na nieruchomości znajdują się też takie zabudowania jak parking, plac manewrowy i ogrodzenie. Grunt został nabyty przez Spółkę w 2006 r. Budynek został wybudowany przez Spółkę i oddany do użytkowania w 2009 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem budynku i budowli. Po roku od oddania budynku do używania dokonano drobnych ulepszeń budynku niższych niż 30% wartości początkowej. W stosunku do tych ulepszeń Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość jest wykorzystywana do tej pory przez Spółkę na własne cele gospodarcze. Posadowione na nieruchomości obiekty, tj. parking, plac manewrowy oraz ogrodzenie stanowią budowle. Wnioskodawca wybudował ww. obiekty w ramach jednej inwestycji, którą zakończył i przyjął do używania (wszystkie obiekty posadowione na nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem) w 2009 r. W związku z wytworzeniem tych obiektów, tj. parkingu, placu manewrowego i ogrodzenia jak również budynku, przysługiwało Zainteresowanemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków z uwagi na to, że wytworzone obiekty są wykorzystywane przez Zainteresowanego do wykonywania czynności opodatkowanych, są bowiem wykorzystywane przez niego w jego działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży i serwisie regałów magazynowych oraz wózków widłowych, a jest to działalność opodatkowana. Obiekty, tj. parking, plac manewrowy, ogrodzenie oraz budynek były i są użytkowane na własne potrzeby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży i serwisie regałów magazynowych oraz wózków widłowych. W części magazynowej budynku przechowuje się regały magazynowe oraz wózki widłowe sprzedawane przez Wnioskodawcę oraz narzędzia i materiały używane w działalności serwisowej, a w części biurowo-socjalnej znajdują się biura Zarządu, pracowników projektowych, administracji i księgowości Wnioskodawcy. Z parkingu korzystają pracownicy i Zarząd Wnioskodawcy oraz firmy współpracujące i klienci Wnioskodawcy. Plac manewrowy jest niezbędny dla celów sprawnego i bezpiecznego załadunku. Ogrodzenie natomiast stanowi element oznaczenia Wnioskodawcy. Ww. obiekty oraz budynek nie były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Były wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Parking, plac manewrowy, ogrodzenie nie były udostępniane innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najmu, dzierżawy, użyczenia itp.). Jedynie powierzchnia 20 m2 w części biurowo-socjalnej budynku została udostępniona na podstawie umowy najmu Spółce – Zainteresowanemu nie będącemu stroną postępowania oraz jej komplementariuszowi na ich własne potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Do pierwszego zasiedlenia ww. obiektów doszło w 2009 r. z chwilą oddania ich do używania. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie parkingu, placu manewrowego i ogrodzenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

Jak wynika zatem z powyższego, na działce na moment dostawy (wniesienia jej aportem do Spółki 2) znajdować się będą: budynek hali magazynowej z serwisem oraz częścią biurowo-socjalną, jak również obiekty, tj. parking, plac manewrowy i ogrodzenie, które – jak wskazał Zainteresowany – są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. działki zabudowanej budynkiem oraz budowlami zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynku posadowionego na działce, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Jak już wskazano powyżej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Zainteresowany – Wnioskodawca wybudował budynek oraz obiekty, tj. parking plac manewrowy i ogrodzenie, które przyjął do używania w działalności gospodarczej w 2009 r., tj. po ich wybudowaniu. Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli, natomiast poniósł jedynie nakłady na budynek, które nie stanowiły 30% wartości początkowej obiektu. Zatem w przedmiotowej sprawie pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2009 r. i od tego czasu upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do dostawy w ramach aportu budynku oraz obiektów, tj. parkingu, placu manewrowego oraz ogrodzenia znajdujących się na działce zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ – jak wynika z powyższego opisu sprawy – transakcja ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata.

W konsekwencji powyższego, ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzystać będzie również dostawa gruntu – działki, na której posadowione są budynki i budowle będące przedmiotem dostawy.

Ponadto należy stwierdzić, że skoro zarówno Spółka, jak i Spółka 2 są/będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, to w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, Spółka może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynku, wraz z obiektami stanowiącymi budowle, tj. parkingiem, placem manewrowym i ogrodzeniem posadowionymi na działce, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca ww. obiektów złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka zrezygnuje ze zwolnienia od podatku dla dostawy budynku, wraz z obiektami stanowiącymi budowle, tj. parkingiem, placem manewrowym i ogrodzeniem posadowionymi na działce – stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy, dostawa ta będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem zbycia będą także środki trwałe i wartości niematerialne i prawne używane w Spółce przez projektantów, tj. komputery i oprogramowanie, oraz środki trwałe, wyposażenie i materiały używane w Spółce przez serwisantów, tj. samochody, narzędzia, oprogramowanie i materiały do serwisu wózków widłowych.

Jak wcześniej wskazano, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, a w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r. stawka wynosi 23%.

Towary i usługi, będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Tym samym w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W przypadku ruchomości należy ustalić czy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, o którym mowa w powołanym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, który stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy przypomnieć, że niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sprawie Zainteresowany wskazał, że w związku z nabyciem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych używanych w Spółce przez projektantów, tj. komputerów i oprogramowania, oraz środków trwałych, wyposażenia i materiałów używanych w Spółce przez serwisantów, tj. samochodów, narzędzi, oprogramowania i materiałów do serwisu wózków, Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ww. składniki nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT. Wszystkie składniki są wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej opodatkowanej Wnioskodawcy.

Wobec powyższego należy wskazać, że dostawa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w opisie sprawy w ramach aportu do Spółki 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że dostawa wymienionych przez Zainteresowanego w opisie sprawy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, będzie podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla towarów będących przedmiotem aportu.

Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, planowane zbycie składników majątku opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko będzie stanowić transakcję dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako zbycie poszczególnych składników z zastosowaniem dla każdego z nich odrębnie właściwej stawki podatku VAT lub zwolnienia od podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 oceniono jako prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem składników majątku będących przedmiotem planowanej transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższych przepisów ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Nabywca) będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a składniki majątku mające być przedmiotem aportu Nabywca będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach swojej działalności. Nabywca będzie bowiem zajmował się wynajmem nieruchomości na rzecz Spółki. Ponadto ma on świadczyć usługi serwisowe i projektowe, głównie na rzecz Spółki, planowane jest jednak świadczenie usług projektowych i serwisowych również na rzecz podmiotów trzecich.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a nabyte składniki majątku będą wykorzystywane przez Niego wyłącznie do czynności opodatkowanych, to po dokonaniu transakcji nabycia i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 86a i art. 88 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem składników majątku będących przedmiotem planowanej transakcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 oceniono jako prawidłowe

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.