0112-KDIL2-1.4012.499.2018.2.MC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Ustalenie, czy czynność dostawy Nieruchomości nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazanie, czy do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT; prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 września 2018 r. (data wpływu 25 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie czynność dostawy Nieruchomości nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
  • prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 2 listopada 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    A Sp. z o.o.
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
    B Sp. z o.o. Sp. k.

przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) planuje zawarcie umowy z B Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Zbywający lub Dostawca, dalej łącznie ze Spółką jako: Wnioskodawcy lub Strony), na podstawie której dokona nabycia prawa własności działki gruntu wraz z posadowionymi na tej działce budynkami, jak również dodatkowymi składnikami majątkowymi, wskazanymi szczegółowo poniżej.

Spółka zamierza wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu przy wykorzystaniu zarówno składników nabytych w drodze transakcji, jak również przy wykorzystaniu składników, które przed dokonaniem transakcji stanowiły jej majątek. W szczególności, Spółka zamierza wykorzystywać wspomniane składniki do produkcji i sprzedaży betonu towarowego oraz świadczenia usług w zakresie produkcji betonu.

Zarówno Spółka, jak i Dostawca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Przedmiot dostawy.

Nieruchomość, która będzie przedmiotem dostawy, obejmuje prawo własności działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 306, zlokalizowanej w O., wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli (w dalszej części wniosku określanych łącznie jako: Nieruchomość). Na Nieruchomości posadowione są m.in. kontenery biurowo-socjalne, kontener stróżówki, tablice reklamowe i informacyjne, sieci energetyczne i kanalizacyjne, oświetlenie terenu, place, parkingi, rampa, studnia głębinowa, kotłownia kontenerowa, hydroforownia, kontener magazynowy, itp. (tj. zarówno budynki i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414; dalej: Prawo budowlane), jak i pozostałe konstrukcje. Konstrukcje znajdujące się na Nieruchomości, niestanowiące budynków ani budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, również będą przedmiotem sprzedaży.

Dodatkowo, przedmiotem dostawy będą także inne aktywa (środki trwałe) Dostawcy obejmujące:

  • urządzenia służące do produkcji betonu, wykorzystywane na terenie Nieruchomości (takie jak m.in. pompogruszki, młot do skuwania betonu, kompresor, węzeł betoniarski, pompa odwadniająca, ładowarka kołowa, itp.),
  • wyposażenie zaplecza biurowego prowadzonej przez Dostawcę działalności gospodarczej (m.in. kserokopiarka, komputery, meble biurowe, telefony, itp.),
  • inne urządzenia służące dla celów utrzymania Nieruchomości (takie jak kosiarki, monitoring, itp.).

W związku z transakcją, Strony przewidują także możliwość dokonania cesji umów na dostawę mediów.

Część pracowników (ok. 5 osób) zatrudnionych obecnie przez Dostawcę (wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej realizowanej przy wykorzystaniu Nieruchomości oraz opisanych powyżej składników majątkowych), zostanie zatrudniona przez Spółkę. Transfer pracowników nastąpi na mocy art. 31 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm., dalej: Kodeks pracy), dotyczącego przejścia części zakładu pracy na innego pracodawcę.

Właścicielem Nieruchomości jest spółka B Sp. z o.o. sp. k. Podmiot ten zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny. Obecnie Zbywający prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie produkcji i sprzedaży materiałów budowlanych (w tym betonu) oraz działalność usługową w zakresie transportu i spedycji. Składniki majątkowe związane z Nieruchomością nie są jedynymi środkami trwałymi Dostawcy. Po przeprowadzeniu transakcji, Dostawca planuje kontynuowanie działalności w pozostałym zakresie (innym niż produkcja i sprzedaż betonu) przy wykorzystaniu składników majątkowych, które nie będą przedmiotem transakcji. W szczególności, Dostawca będzie nadal prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych (innych niż beton) oraz świadczenia usług transportu. Działalność ta będzie realizowana przy wykorzystaniu nieruchomości, budynków, budowli oraz innych aktywów i składników majątkowych posiadanych przez Dostawcę, a niebędących przedmiotem transakcji.

Grunt wchodzący w skład Nieruchomości został nabyty przez C Sp. z o.o. (tj. poprzednika prawnego Dostawcy). Przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT (sprzedaż przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej). Następnie, podmiot ten wzniósł budynki oraz budowle znajdujące się obecnie na Nieruchomości. Poprzednikowi prawnemu Dostawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wzniesienia przedmiotowych zabudowań (jako, że były one następnie wykorzystywane dla celów produkcji oraz sprzedaży betonu, tj. działalności podlegającej opodatkowaniu VAT). Następnie, Dostawca (powstały w drodze przekształcenia C Sp. z o.o.) dokonał w lipcu 2015 r. przeniesienia przedmiotowej Nieruchomości, jako elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na rzecz D Sp. z o.o. w ramach aportu (tj. przedmiotem aportu była zarówno Nieruchomość oraz związane z nią składniki majątkowe, jak i węzły betoniarskie posadowione w innych lokalizacjach). W październiku 2015 r. E S.A. (tj. podmiot posiadający 100% udziałów w Spółce) nabył udziały D Sp. z o.o. Niemniej jednak, przed dokonaniem przedmiotowego nabycia, węzeł betoniarski posadowiony na Nieruchomości został wyłączony z transakcji nabycia udziałów D Sp. o.o. przez E S.A. Tym samym, D Sp. z o.o. dokonał sprzedaży Nieruchomości oraz związanych z nią składników majątkowych na rzecz Dostawcy, a następnie E S.A. nabyła udziały podmiotu D Sp. z o.o. (będącego właścicielem pozostałych węzłów betoniarskich, innych niż będący przedmiotem niniejszego wniosku). Transakcja sprzedaży analizowanego węzła betoniarskiego na rzecz Dostawcy stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu VAT i miała miejsce w dniu 15 października 2015 r. Należy dodatkowo nadmienić, iż w następstwie transakcji nabycia udziałów D Sp. z o.o. przez E S.A., doszło do połączenia Spółki (spółka przejmująca) oraz D Sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.).

Budynki i budowle nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy. Od chwili wybudowania ich przez Zbywającego (tj. przez C Sp. z. o.o.) były one wykorzystywane na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, iż budynki/budowle wchodzące w skład Nieruchomości zostały wzniesione przez Zbywającego wcześniej niż 2 lata przed planowaną transakcją. Od dnia wzniesienia budynków oraz budowli posadowionych na Nieruchomości, Dostawca nie ponosił wydatków związanych z ich ulepszeniem, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej budynku.

Wyłączenia z przedmiotu dostawy.

Podkreślić należy, iż planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie składników majątkowych niematerialnych, należności i zobowiązań Dostawcy (za wyjątkiem ewentualnych praw i obowiązków wynikających z umów na dostawę mediów, których przeniesienie na Spółkę jest rozważane przez Strony).

Dodatkowo, zgodnie z intencją Stron, w wyniku dostawy, na Spółkę nie zostaną przeniesione takie składniki majątkowe Dostawcy, jak:

  • środki pieniężne,
  • materiały produkcyjne,
  • znaki towarowe,
  • receptury produkcyjne,
  • licencje i oprogramowanie produkcyjne (przy czym należy podkreślić, iż w ramach transakcji możliwe będzie przeniesienie na Spółkę oprogramowania systemów pomocniczych związanych przykładowo z kotłownią, które zostało wbudowane w określone urządzenia przez producenta i nie może zostać z niego usunięte bez utraty funkcjonalności urządzenia),
  • bazy danych o odbiorcach,
  • umowy z dostawcami i odbiorcami (tj. zarówno umowy na dostawy betonu, jak i kontrakty na dostawy zawarte z dostawcami materiałów do produkcji).

Działalność Zbywającego.

W strukturze organizacyjnej Zbywającego, działalność w zakresie produkcji i sprzedaży betonu prowadzona jest jedynie przy wykorzystaniu nabywanej Nieruchomości. Niemniej jednak, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. w ramach przedsiębiorstwa Dostawcy. Zgodnie ze strukturą organizacyjną Dostawcy, działalność ta pozostaje w strukturze działu handlowego i jest zarządzana przez dyrektora handlowego.

Co więcej, w odniesieniu do składników majątkowych będących przedmiotem planowanej transakcji nie są prowadzone księgi rachunkowe lub też rachunki bankowe odrębne od pozostałych składników majątku Dostawcy.

Po przeprowadzeniu planowanej transakcji, zamiarem Spółki jest kontynuowanie działalności w tożsamym zakresie, tj. w zakresie produkcji i sprzedaży betonu.

Opodatkowując przedmiotową transakcję, Dostawca zamierza zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT) i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości poprzez złożenie przez Strony transakcji, przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że strony wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

Ponadto, w piśmie z dnia 30 października 2018 r., Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 22 października 2018 r.:

Ad. 1.

Spółka oraz B Sp. z o.o. sp. k. (dalej: Zbywający; łącznie ze Spółką jako: Wnioskodawcy) planują przeprowadzenie opisanej we wniosku Transakcji w dniu 27 grudnia 2018 r. (przy czym, Strony nie wykluczają, iż w ramach wzajemnych ustaleń, data ta może ulec pewnym zmianom i Transakcja może zostać przeprowadzona nieco wcześniej bądź później).

Ad. 2.

Poniżej Spółka przedstawia wykaz składników majątkowych przedstawiający listę środków trwałych, które poza gruntem będą przedmiotem planowanej transakcji.

Składniki majątkowe stanowiące budynki w rozumieniu Prawa budowlanego (zaliczone przez Zbywającego do grupy 1 klasyfikacji środków trwałych, wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów; dalej: KŚT):

  • zespół kontenerów, w których zlokalizowane jest zaplecze biurowo-socjalne,
  • kontener, w którym mieści się stróżówka.

Składniki majątkowe stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego (zaliczone przez Zbywającego do grupy 2 KŚT):

  • tablica reklamowa,
  • sieci energetyczne,
  • oświetlenie terenu,
  • place oraz parkingi,
  • ogrodzenie terenu,
  • sieci kanalizacyjne,
  • zasieki kruszyw – tj. budowle (boksy) betonowe magazynujące kruszywo do produkcji betonu,
  • rampa najazdowa,
  • studnia głębinowa.

Wskazane powyżej naniesienia stanowią budowle/budynki w rozumieniu Prawa budowlanego.

Przedmiotem planowanej transakcji będą natomiast również inne konstrukcje oraz środki trwałe, które nie stanowią budowli, ani budynków w rozumieniu Prawa budowlanego. Są to środki trwałe zaliczone przez Zbywającego do grup 3-8 KŚT – zgodnie z wymienioną poniżej listą:

  • Grupa 3:
    • kotłownia kontenerowa – tj. kontenerowe urządzenie grzewcze (wytwornica gorącego powietrza gorącej wody).
  • Grupa 4:
    • hydroforownia – tj. urządzenie/kontener z buforem wody,
    • kompresor – tj. sprężarka tłokowa do instalacji sprężonego powietrza na węźle betoniarskim,
    • komputer oraz monitor,
    • A(...) – tj. urządzenie zapewniające dostęp do sieci internetowej i telefonicznej innym sprzętom, za pomocą łączności bezprzewodowej,
    • drukarki laserowe,
    • pompa odwadniająca,
    • nagrzewnica ciepłego powietrza – tj. przenośne urządzenie do ogrzewania powietrza (na olej opałowy).
  • Grupa 5:
    • ładowarka kołowa,
    • recykling – tj. separator odpadów poprodukcyjnych (betonowych) oddzielający osobno frakcje piasku, żwiru i wody,
    • węzeł betoniarski – obejmujący maszynę produkcyjną S(...) M2, 4 silosy na cement, kontener sterowniczy wraz z systemem komputerowym sterowania produkcją oraz kontener na domieszki chemiczne.
  • Grupa 6:
    • bateria kondensatora – stanowiąca wyposażenie energetyczne sieci elektrycznej węzła betoniarskiego,
    • kontener, w którym mieści się magazyn,
    • monitoring – telewizja przemysłowa,
    • radio samochodowe,
    • telefony komórkowe,
    • telefony stacjonarne,
    • GPS z montażem,
    • CB Radio.
  • Grupa 7:
    • pompogruszka.
  • Grupa 8:
    • przenośna myjka ciśnieniowa,
    • kosiarki spalinowe,
    • kserokopiarka,
    • meble (stanowiące wyposażenie m.in. kuchni, toalet, szatni, portierni, biur),
    • młot do skuwania betonu,
    • szafki do pomieszczeń socjalnych,
    • maszt reklamowy – 2 szt.,
    • tablica reklamowa,
    • tablica kierunkowa,
    • tablica informacyjna,
    • kosa.

Ad. 3.

Jak zostało wskazane powyżej, wszystkie aktywa zaliczone przez Zbywającego do grup 3-8 KŚT nie stanowią budowli, ani budynków w rozumieniu Prawa budowlanego. Dodatkowo Spółka wyjaśnia, iż aktywa te należy zaliczyć do rzeczy ruchomych zgodnie z przepisami prawa cywilnego.

Spółka podkreśla, iż nie jest jej znana klasyfikacja rzeczy ruchomych na gruncie prawa cywilnego ani Prawa budowlanego. Niemniej jednak, na potrzeby niniejszych wyjaśnień, powyżej wskazane zostało przyporządkowanie poszczególnych aktywów do grup środków trwałych wynikających z Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), co obrazuje rodzaj/charakter poszczególnych aktywów.

Ad. 4. i Ad. 6.

Nabycie w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka wskazuje, iż co do zasady, środki trwałe wymienione powyżej, zostały nabyte/wzniesione przez poprzednika prawnego Zbywającego (C Sp. z o.o.; Dostawca powstał bowiem w drodze przekształcenia C Sp. z o.o.). Z tego tytułu, C Sp. z o. o. przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Następnie, przedmiotowe składniki majątkowe zostały nabyte przez Zbywającego w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (co szczegółowo zostało opisane w odpowiedzi na pytanie 8. oraz w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację). Należy zatem mieć na uwadze, iż ponowna dostawa tych składników majątkowych na rzecz Zbywającego (w ramach ZCP) nie podlegała opodatkowaniu VAT. W związku z tym, Zbywający nie otrzymał faktur dokumentujących nabycie przedmiotowych składników majątkowych (a zatem VAT naliczony – podlegający odliczeniu – efektywnie nie wystąpił po jego stronie).

Nabycie w ramach transakcji sprzedaży.

Część aktywów natomiast, została przez Dostawcę nabyta w ramach transakcji sprzedaży, podlegającej opodatkowaniu VAT, która miała miejsce po transakcji nabycia ZCP. Z tytułu ich nabycia Zbywający miał prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Poniżej przedstawiony został szczegółowy wykaz środków trwałych wraz ze wskazaniem sposobu ich nabycia:

ZAŁĄCZNIK; PDF

Ad. 5.

Budynki/budowle i konstrukcje będące przedmiotem zapytania, nie były/nie są wykorzystywane przez Zbywającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ad. 7.

Aktywa będące przedmiotem zapytania, nie były/nie są wykorzystywane przez Zbywającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Ad. 8.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, wszystkie budynki/budowle i konstrukcje zostały wzniesione przez poprzednika prawnego Zbywającego – C Sp. z o.o. Nastąpiło to wcześniej niż w okresie 2 lat od momentu planowanej transakcji. Następnie, Dostawca (powstały w drodze przekształcenia C Sp. z o.o.) dokonał w lipcu 2015 r. przeniesienia przedmiotowej Nieruchomości, jako elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz D Sp. z o.o. w ramach aportu (tj. przedmiotem aportu była zarówno Nieruchomość oraz związane z nią składniki majątkowe, jak i węzły betoniarskie posadowione w innych lokalizacjach). W październiku 2015 r. E S.A. (tj. podmiot posiadający 100% udziałów w Spółce) nabył udziały D Sp. z o.o. Niemniej jednak, przed dokonaniem przedmiotowego nabycia, węzeł betoniarski posadowiony na Nieruchomości został wyłączony z transakcji nabycia udziałów D Sp. z o.o. przez E S.A. Tym samym, D Sp. z o.o. dokonał sprzedaży Nieruchomości oraz związanych z nią składników majątkowych na rzecz Dostawcy, a następnie E S.A. nabyła udziały podmiotu D Sp. z o.o. (będącego właścicielem pozostałych węzłów betoniarskich, innych niż będący przedmiotem niniejszego wniosku). Transakcja sprzedaży analizowanego węzła betoniarskiego na rzecz Dostawcy stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu VAT i miała miejsce w dniu 15 października 2015 r., tj. wcześniej niż w okresie 2 lat od momentu planowanej transakcji. Tym samym, od momentu przyjęcia do użytkowania przedmiotowych budynków i budowli i konstrukcji przez Zbywcę, upłynęły dwa lata.

Ad. 9.

Nabywca budynku, budowli, konstrukcji i środków trwałych (aktywów) mających być przedmiotem sprzedaży, będzie wykorzystywał je wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy planowana dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym, czy do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT?
  2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), to czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Planowana dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.
  2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca (tj. do transakcji dostawy Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o VAT), Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Ad. 1.

1. Uwagi wstępne.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Z kolei art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Powyższy przepis wskazuje, iż w każdym przypadku, gdy mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, czynność taka nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Wnioskodawcy pragną wskazać, iż polski ustawodawca w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posłużył się pojęciem „zbycia”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawców, pojęcie to powinno być odczytywane w sposób analogiczny do terminu „dostawa towarów” zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, które prowadzą do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności, termin „zbycie” obejmuje: sprzedaż, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport), czy zamianę.

W świetle powyższego, przepisów ustawy o VAT nie stosujemy w przypadku zbycia, w tym dostawy przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, przy ustalaniu zastosowania przepisów ustawy o VAT, istotne znaczenie ma określenie, czy przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

2. Przedmiot transakcji jako przedsiębiorstwo.

W związku z powyższym rozważyć należy, czy przedmiot sprzedaży może zostać uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wnioskodawcy pragną przy tym podkreślić, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. Niemniej jednak, pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny). W myśl przedmiotowej regulacji, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  • oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (firma przedsiębiorstwa),
  • własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
  • prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż w celu uznania określonych składników majątkowych za przedsiębiorstwo muszą one stanowić całość pod względem organizacyjnym oraz funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Należy zatem podkreślić, iż w skład przedsiębiorstwa Dostawcy wchodzi szereg składników materialnych oraz niematerialnych, wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie innym niż produkcja i sprzedaż betonu. Składniki te nie będą natomiast przedmiotem planowanej transakcji.

Tym samym, dostawie Nieruchomości na rzecz Spółki nie będzie towarzyszył transfer szeregu składników niematerialnych i materialnych należących do Dostawcy, istotnych dla celów funkcjonowania jego przedsiębiorstwa (w szczególności należności i zobowiązań, firmy, środków pieniężnych, tajemnic przedsiębiorstwa, itp.).

Z uwagi zatem na fakt, iż Spółka nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Dostawcy, nie można zdaniem Wnioskodawców uznać, iż:

  • jest to zespół elementów oraz
  • elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, definicja przedsiębiorstwa przewidziana w art. 551 Kodeksu cywilnego, nie zostanie spełniona.

3. Przedmiot transakcji jako zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zbywający prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie produkcji i sprzedaży materiałów budowlanych (w tym betonu) oraz działalność usługową w zakresie transportu i spedycji. Po przeprowadzeniu transakcji, Dostawca planuje prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych (innych niż beton) oraz świadczyć usługi transportu. Jak zostało wskazane powyżej, składniki majątkowe związane z Nieruchomością nabywaną przez Spółkę nie stanowią jedynych środków trwałych posiadanych przez Dostawcę. Dodatkowo, w przedsiębiorstwie Dostawcy znajdują się również inne składniki, które nie będą przedmiotem dostawy (m.in. środki pieniężne, firma przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe, tajemnice przedsiębiorstwa, a także należności i zobowiązania). W rezultacie, w celu określenia konsekwencji podatkowych tej transakcji na gruncie VAT, należałoby dokonać analizy, czy składniki majątkowe nabywane przez Spółkę mogą zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa „rozumie się (...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz stanowiskiem organów podatkowych, z powyższej definicji organizowanej części przedsiębiorstwa wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

  1. istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  4. zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Należy dodatkowo zauważyć, iż pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (z ang. „totality of assets of part thereof”) stanowi pojęcie prawa unijnego, które zostało zdefiniowane w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczących podatku VAT.

Wnioskodawcy pragną przy tym zwrócić uwagę, iż zgodnie z treścią orzeczenia TSUE w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl „pojęcie transferu, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, lub wniesienia do spółki całego lub części majątku przedsiębiorstwa, powinno być interpretowane w taki sposób, że obejmuje ono przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części w tym środki trwałe i obrotowe zdolne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie tylko proste zbycie aktywów takich jak wyroby gotowe”.

Orzeczenie to definiuje zakres pojęcia transferu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w rozumieniu art. 5 ust. 8 tzw. VI Dyrektywy VAT, którego transpozycję do krajowego porządku prawnego stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zakres przedmiotowy obydwu przepisów powinien zatem być analogiczny, co oznacza że tezy wspomnianego orzeczenia TSUE wyznaczają granice interpretacji pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” użytego w przepisach krajowych.

Jak wynika z powyższej definicji sformułowanej przez TSUE, dla zaistnienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu VAT, niezbędne jest by składniki weń wchodzące mogły samodzielnie, tj. bez dodawania żadnych dodatkowych elementów lub modyfikowania istniejących, samodzielnie realizować zadania gospodarcze, tj. na przykład:

  • nabywać towary lub usługi niezbędne do prowadzenia takiej działalności, w szczególności posiadać ważne umowy zakupu towarów lub usług z dostawcami towarów lub usług niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej,
  • być zdolnym do wytworzenia towarów lub usług, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży,
  • posiadać kontakty z klientami (w tym zawarte umowy sprzedaży, najmu, dzierżawy, etc.) wytwarzanych przez przedsiębiorstwo towarów lub usług lub też know-how odnośnie tego, jak wejść w kontakty z tymi klientami,
  • posiadać odpowiednią obsługę administracyjną (rachunki bankowe, umowy na stałą obsługę prawną, administracyjną, biurową, etc.).

Zespół składników, w tym zobowiązań.

W tym kontekście należy podkreślić, iż zgodnie z ustaleniami Stron, przedmiotem dostawy nie będą środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Dostawcy, materiały produkcyjne, nazwa spółki Dostawcy, jego znak towarowy, receptury produkcyjne, licencje i oprogramowanie (za wyjątkiem oprogramowania nierozerwalnie związanego z wybranymi urządzeniami pomocniczymi), bazy danych o odbiorcach, jak również należności i zobowiązania wobec podmiotów trzecich powstałe przed dniem dokonania dostawy, a także prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami i odbiorcami usług.

W ocenie Wnioskodawców, zespół składników będący przedmiotem omawianej transakcji w żadnym wypadku nie byłby zdolny do tego, by samodzielnie (bez wzbogacenia go o dodatkowe elementy i składniki majątkowe) realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze lub działać jako niezależny i samodzielny przedsiębiorca. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy będą jedynie określone składniki materialne, niemniej jednak:

  • w skład tego zespołu składników nie wchodzą umowy z odbiorcami, czy umowy na dostawę towarów lub usług niezbędnych do prowadzenia jakiejkolwiek zorganizowanej działalności gospodarczej (umowy na prowadzenie rachunków bankowych, etc.),
  • na Spółkę nie zostanie transferowane oprogramowanie (za wyjątkiem oprogramowania wybranych maszyn pomocniczych, które zostało wbudowane w urządzenie przez producenta) oraz receptury produkcyjne niezbędne do produkcji betonu,
  • na Spółkę nie zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Dostawcy, firma spółki Dostawcy, licencje, ani też know-how (tajemnice przedsiębiorstwa), umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej oraz pozyskiwanie klientów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, transakcja ta nie obejmuje kluczowych składników, które mają istotne znaczenie dla prowadzenia działalności w zakresie produkcji betonu. W konsekwencji – o nabyciu od Dostawcy Nieruchomości – Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji betonu na terenie Nieruchomości, także przy wykorzystaniu istotnych własnych zasobów oraz na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Zdaniem Wnioskodawców, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej dostawy nie doBzie do przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jedynie poszczególnych składników majątku Dostawcy.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe.

Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Oznacza to, iż zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest tylko suma aktywów i pasywów, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast ocenie podlegać tutaj powinna rola, jaką poszczególne składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawców, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa tworzy odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. oddział, wydział, dział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być zasadniczo dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Natomiast odrębność finansowa powinna być zdaniem Wnioskodawców rozpatrywana w szczególności na płaszczyźnie formalnej, np. prowadzenie odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do składników materialnych będących przedmiotem dostawy, nie można powiedzieć, że odznaczają się wystarczającą odrębnością organizacyjną i finansową z uwagi na fakt, iż:

  • nie zostały one wyodrębnione w sposób organizacyjny w przedsiębiorstwie Dostawcy, tj. nie zostały one wyodrębnione w strukturach osobnej jednostki organizacyjnej (działu, oddziału, etc.), nie są one w żaden odmienny od innych składników sposób oznaczone w ewidencjach ,itp.,
  • nie zostały one wyodrębnione w sposób finansowy w przedsiębiorstwie Dostawcy, tj. nie posiadają one odrębnego rachunku bankowego, nie posiadają one ewidencji odrębnych od pozostałych składników majątkowych Dostawcy.

W ocenie Wnioskodawców, bez znaczenia pozostaje fakt, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą o tożsamym profilu co Dostawca. Dla uznania, iż transferowany zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne jest, aby już u Zbywającego wykazywał poziom organizowania świadczący o jego samodzielności, który w ocenie Wnioskodawców w niniejszym przypadku nie występuje.

Należy zatem podkreślić, iż zgodnie ze wskazanymi powyżej uwagami, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w ustawie o VAT nie zostanie w analizowanej sytuacji spełniona.

W świetle powyższych uwag, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż dostawa Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT.

4. Stanowisko organów podatkowych.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo:

  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 27 czerwca 2018 r. (0112-KDIL2-3.4012.109.2018.3.AS), wskazał, iż: „(...) zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna by gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).”,
  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2016 r. (IBPP3/4512-15/16/ASz) uznał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. (ILPP2/443-944/12-4/MN) podkreślił natomiast, iż: „aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Podkreślić należy, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.”,
  • Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r., o sygn. ILPP1/443-319/14-5/AI, w której w stanie faktycznym wnioskodawca zaznaczył, iż w ramach transakcji nabycia nieruchomości nie wstąpi w szereg praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z obecnym wykonywaniem działalności gospodarczej przez dostawcę w zakresie wynajmowania pomieszczeń handlowych i usługowych na terenie nieruchomości, stwierdził iż należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do sprzedaży nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy. Sprzedawana nieruchomość nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumienie art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem jak wynika z opisu sprawy przedstawiony zespół składników majątkowych będący przedmiotem nabycia, nie został wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.”

Ad. 2.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...)”. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, iż Spółka zamierza wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności podatkowanych VAT, warunek przewidziany w przywołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony. Niemniej jednak należy podkreślić, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatki naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

W konsekwencji, dla celów określenia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego, konieczne jest ustalenie, czy transakcja ta:

  • podlega opodatkowaniu (tj. nie zaistniały przesłanki wyłączające transakcję spod regulacji ustawy o VAT), oraz
  • nie jest zwolniona od podatku.

Jak zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawców w ramach pytania nr 1 – zdaniem Wnioskodawców – przedmiotowa transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i tym samym do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy o VAT (tj. podlega ona opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania).

Należy jednak zaznaczyć, iż stosownie do uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie budynków, budowli lub ich części do użytkowania na podstawie czynności podlegającej podatkowaniu, ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, po:

  • wybudowaniu lub
  • ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem przedmiotowego przepisu, do pierwszego zasiedlenia może dojść jedynie w przypadku oddania budowli/budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (tj. co do zasady w drodze dostawy, najmu, dzierżawy, itp.).

W ocenie Wnioskodawców, należy przy tym zauważyć, iż definicja pierwszego zasiedlenia przewidziana w polskiej ustawie o VAT była przedmiotem analizy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2016 r. w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (C-308/16). W przedmiotowym wyroku TSUE wskazał, iż kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych (do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG – przyp. Wnioskodawcy) stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wynika z tego w szczególności, że jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia”.

Zgodnie z powyższym wyrokiem, w ocenie Wnioskodawców, definicja przewidziana w ustawie o VAT jest niezgodna z Dyrektywą VAT. Przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć bowiem oddanie budynku/budowli do użytkowania przez jego właściciela/lokatora, nawet jeśli nie nastąpiło to w wykonaniu czynności opodatkowanych.

W tej sytuacji, biorąc pod uwagę zasady wykładni przepisów podatkowych, dla Wnioskodawców zasadne jest uznanie, iż podatnicy mają prawo zastosowania bezpośrednio przepisów Dyrektyw VAT (z pominięciem brzmienia przepisów krajowych).

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 21 grudnia 2017 r. skierowanej do Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., w którym Ministerstwo Finansów, wskazuje, iż ewentualne bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy pozostaje w tym zakresie w gestii podatnika. W szczególności, Ministerstwo Finansów w ramach przytoczonej odpowiedzi wskazało, iż: „z punktu widzenia podatnika, z wyroku w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection wynika, że do czas zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia – art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16 (organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-318/16)”.

Przyjmując powyższe rozumienie definicji „pierwszego zasiedlenia”, w ocenie Wnioskodawców, dostawa wszystkich zabudowań posadowionych na Nieruchomości powinna zostać uznana za dokonywaną po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, budynki/budowle wchodzące w skład Nieruchomości zostały wzniesione przez Zbywającego wcześniej niż 2 lata przed planowaną transakcją. Od tego momentu była ona wykorzystywana przez Dostawcę we własnej działalności gospodarczej. Biorąc natomiast pod uwagę, iż wydatki poniesione przez Dostawcę na ulepszenie budynków/budowli posadowionych na Nieruchomości nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej, należy uznać, iż w przypadku Nieruchomości bez wątpienia od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym, planowana dostawa powinna być zasadniczo zwolniona z opodatkowania VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Powyższe wnioski znajdują uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych. Dla przykładu:

  • Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14 orzekł, iż: Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z VATu i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 VATu.
  • Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.253.2018.1.DG uznał, że: (...) W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów usług. Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – w myśl art. 2 pkt 14 po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, obie strony transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni oraz zamierzają skorzystać z możliwości przewidzianej w wskazanym powyżej przepisie. Należy zatem podkreślić, iż w takim przypadku, transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT (tj. nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania).

W powyższej sytuacji należałoby zatem uznać, iż wyłączenie z prawa do odliczenia VAT naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

W świetle wskazanych powyżej uwag, zdaniem Wnioskodawców – przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT – Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów;
  3. oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  4. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  5. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  6. koncesje, licencje i zezwolenia;
  7. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  8. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  9. tajemnice przedsiębiorstwa;
  10. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka planuje zawarcie umowy ze Zbywającym, na podstawie której dokona nabycia prawa własności działki gruntu wraz z posadowionymi na tej działce budynkami, jak również dodatkowymi składnikami majątkowymi. Spółka zamierza wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu przy wykorzystaniu zarówno składników nabytych w drodze transakcji, jak również przy wykorzystaniu składników, które przed dokonaniem transakcji stanowiły jej majątek. W szczególności, Spółka zamierza wykorzystywać wspomniane składniki do produkcji i sprzedaży betonu towarowego oraz świadczenia usług w zakresie produkcji betonu.

Zarówno Spółka, jak i Dostawca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Nieruchomość, która będzie przedmiotem dostawy, obejmuje prawo własności działki gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli (Nieruchomość). Na Nieruchomości posadowione są m.in. kontenery biurowo-socjalne, kontener stróżówki, tablice reklamowe i informacyjne, sieci energetyczne i kanalizacyjne, oświetlenie terenu, place, parkingi, rampa, studnia głębinowa, kotłownia kontenerowa, hydroforownia, kontener magazynowy, itp. (tj. zarówno budynki i budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane), jak i pozostałe konstrukcje. Konstrukcje znajdujące się na Nieruchomości, niestanowiące budynków ani budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, również będą przedmiotem sprzedaży. Dodatkowo, przedmiotem dostawy będą także inne aktywa (środki trwałe) Dostawcy obejmujące: urządzenia służące do produkcji betonu wykorzystywane na terenie Nieruchomości (takie jak m.in. pompogruszki, młot do skuwania betonu, kompresor, węzeł betoniarski, pompa odwadniająca, ładowarka kołowa, itp.); wyposażenie zaplecza biurowego prowadzonej przez Dostawcę działalności gospodarczej (m.in. kserokopiarka, komputery, meble biurowe, telefony, itp.); inne urządzenia służące dla celów utrzymania Nieruchomości (takie jak kosiarki, monitoring, itp.).

W związku z transakcją Strony przewidują także możliwość dokonania cesji umów na dostawę mediów. Część pracowników (ok. 5 osób) zatrudnionych obecnie przez Dostawcę (wykonujących pracę w ramach działalności gospodarczej realizowanej przy wykorzystaniu Nieruchomości oraz opisanych powyżej składników majątkowych) zostanie zatrudniona przez Spółkę.

Zbywający prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie produkcji i sprzedaży materiałów budowlanych (w tym betonu) oraz działalność usługową w zakresie transportu i spedycji. Składniki majątkowe związane z Nieruchomością nie są jedynymi środkami trwałymi Dostawcy. Po przeprowadzeniu transakcji, Dostawca planuje kontynuowanie działalności w pozostałym zakresie (innym niż produkcja i sprzedaż betonu) przy wykorzystaniu składników majątkowych, które nie będą przedmiotem transakcji. W szczególności, Dostawca będzie nadal prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych (innych niż beton) oraz świadczenia usług transportu. Działalność ta będzie realizowana przy wykorzystaniu nieruchomości, budynków, budowli oraz innych aktywów i składników majątkowych posiadanych przez Dostawcę, a niebędących przedmiotem transakcji.

Grunt wchodzący w skład Nieruchomości został nabyty przez poprzednika prawnego Zbywcy. Przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT. Następnie, podmiot ten wzniósł budynki oraz budowle znajdujące się obecnie na Nieruchomości. Poprzednikowi prawnemu Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wzniesienia przedmiotowych zabudowań (były one wykorzystywane dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT). Transakcja sprzedaży analizowanego węzła betoniarskiego na rzecz Dostawcy stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu VAT i miała miejsce w dniu 15 października 2015 r. Budynki i budowle nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy. Od chwili wybudowania ich przez Zbywającego były one wykorzystywane na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Budynki/budowle wchodzące w skład Nieruchomości zostały wzniesione przez Zbywającego wcześniej niż 2 lata przed planowaną transakcją. Od dnia wzniesienia budynków oraz budowli posadowionych na Nieruchomości Dostawca, nie ponosił wydatków związanych z ich ulepszeniem, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej budynku.

Planowanej dostawie nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie składników majątkowych niematerialnych, należności i zobowiązań Dostawcy (za wyjątkiem ewentualnych praw i obowiązków wynikających z umów na dostawę mediów, których przeniesienie na Spółkę jest rozważane przez Strony). W wyniku dostawy na Spółkę nie zostaną przeniesione takie składniki majątkowe Dostawcy jak: środki pieniężne, materiały produkcyjne, znaki towarowe, receptury produkcyjne, licencje i oprogramowanie produkcyjne (przy czym należy podkreślić, iż w ramach transakcji możliwe będzie przeniesienie na Spółkę oprogramowania systemów pomocniczych związanych przykładowo z kotłownią, które zostało wbudowane w określone urządzenia przez producenta i nie może zostać z niego usunięte bez utraty funkcjonalności urządzenia), bazy danych o odbiorcach, umowy z dostawcami i odbiorcami (tj. zarówno umowy na dostawy betonu, jak kontrakty na dostawy zawarte z dostawcami materiałów do produkcji).

W strukturze organizacyjnej Zbywającego, działalność w zakresie produkcji i sprzedaży betonu prowadzona jest jedynie przy wykorzystaniu nabywanej Nieruchomości. Niemniej jednak, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. w ramach przedsiębiorstwa Dostawcy. Zgodnie ze strukturą organizacyjną Dostawcy, działalność ta pozostaje w strukturze działu handlowego i jest zarządzana przez dyrektora handlowego. W odniesieniu do składników majątkowych będących przedmiotem planowanej transakcji nie są prowadzone księgi rachunkowe lub też rachunki bankowe odrębne od pozostałych składników majątku Dostawcy.

Po przeprowadzeniu planowanej transakcji, zamiarem Spółki jest kontynuowanie działalności w tożsamym zakresie, tj. w zakresie produkcji i sprzedaży betonu.

Opodatkowując przedmiotową transakcję, Dostawca zamierza zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości poprzez złożenie przez Strony transakcji, przed dniem dokonania dostawy, właściwemu dla Spółki naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że strony wybierają opodatkowanie dostawy Nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie czynność dostawy Nieruchomości nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy do transakcji tej stosuje się przepisy ustawy.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W kontekście bowiem uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, transakcja zbycia składników, wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zbywcy, nie będzie obejmowała istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 k.c. W szczególności, przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą: składniki majątkowe niematerialne, należności i zobowiązania Dostawcy (za wyjątkiem ewentualnych praw i obowiązków wynikających z umów na dostawę mediów, których przeniesienie na Spółkę jest rozważane przez Strony). W wyniku dostawy na Spółkę nie zostaną przeniesione również składniki majątkowe Dostawcy takie jak: środki pieniężne, materiały produkcyjne, znaki towarowe, receptury produkcyjne, licencje i oprogramowanie produkcyjne (w ramach transakcji możliwe będzie jedynie przeniesienie na Spółkę oprogramowania systemów pomocniczych związanych przykładowo z kotłownią, które zostało wbudowane w określone urządzenia przez producenta i nie może zostać z niego usunięte bez utraty funkcjonalności urządzenia), bazy danych o odbiorcach oraz umowy z dostawcami i odbiorcami (tj. zarówno umowy na dostawy betonu, jak kontrakty na dostawy zawarte z dostawcami materiałów do produkcji). Ponadto, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. w ramach przedsiębiorstwa Dostawcy. W związku z transakcją Strony przewidują także możliwość dokonania cesji umów na dostawę mediów. Składniki majątkowe związane ze zbywaną Nieruchomością nie są jedynymi środkami trwałymi Dostawcy. Po przeprowadzeniu transakcji, Dostawca planuje kontynuowanie działalności w pozostałym zakresie, innym niż produkcja i sprzedaż betonu, przy wykorzystaniu składników majątkowych, które nie będą przedmiotem transakcji. Zgodnie ze strukturą organizacyjną Dostawcy, działalność w zakresie produkcji i sprzedaży betonu, prowadzona przy wykorzystaniu nabywanej Nieruchomości pozostaje w strukturze działu handlowego i jest zarządzana przez dyrektora handlowego. Ponadto, w odniesieniu do opisanych składników majątkowych nie są również prowadzone księgi rachunkowe lub też rachunki bankowe odrębne od pozostałych składników majątku Dostawcy. Jak wynika z treści wniosku, zespół składników będący przedmiotem omawianej transakcji w żadnym wypadku nie byłby zdolny do tego, by samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze lub działać jako niezależny i samodzielny przedsiębiorca, bowiem przedmiotem dostawy będą jedynie określone składniki materialne.

Z powyższego wynika, że przedmiot transakcji w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiałaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane mu zadania gospodarcze.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie transakcja sprzedaży nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do tej transakcji nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy. Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem dostawy będzie m.in. Nieruchomość, na którą składa się prawo własności działki gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków i budowli.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

  1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
  2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej dostawy do Spółki będzie prawo własności działki gruntu wraz z posadowionymi na tej działce budynkami i budowlami.

Na Nieruchomości posadowione są m.in. składniki majątkowe stanowiące budynki w rozumieniu prawa budowlanego, tj. zespół kontenerów biurowo-socjalnych, kontener stróżówki, ponadto składniki majątkowe stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, tj. tablica reklamowa, sieci energetyczne i kanalizacyjne, oświetlenie terenu, place, parkingi, ogrodzenie terenu, rampa najazdowa, studnia głębinowa oraz zasieki kruszyw.

Grunt wchodzący w skład Nieruchomości został nabyty przez C Sp. z o.o. (tj. poprzednika prawnego Dostawcy). Przedmiotowa transakcja nie podlegała opodatkowaniu VAT (sprzedaż przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej). Następnie, podmiot ten wzniósł budynki oraz budowle znajdujące się obecnie na Nieruchomości. Poprzednikowi prawnemu Dostawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wzniesienia przedmiotowych zabudowań (jako, że były one następnie wykorzystywane dla celów produkcji oraz sprzedaży betonu, tj. działalności podlegającej opodatkowaniu VAT). Następnie, Dostawca (powstały w drodze przekształcenia C Sp. z o.o.) dokonał w lipcu 2015 r. przeniesienia przedmiotowej Nieruchomości, jako elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na rzecz D Sp. z o.o. w ramach aportu (tj. przedmiotem aportu była zarówno Nieruchomość oraz związane z nią składniki majątkowe, jak i węzły betoniarskie posadowione w innych lokalizacjach). W październiku 2015 r. E S.A. (tj. podmiot posiadający 100% udziałów w Spółce) nabył udziały D Sp. z o.o. Niemniej jednak, przed dokonaniem przedmiotowego nabycia, węzeł betoniarski posadowiony na Nieruchomości został wyłączony z transakcji nabycia udziałów D Sp. o.o. przez E S.A. Tym samym, D Sp. z o.o. dokonał sprzedaży Nieruchomości oraz związanych z nią składników majątkowych na rzecz Dostawcy, a następnie E S.A. nabyła udziały podmiotu D Sp. z o.o. (będącego właścicielem pozostałych węzłów betoniarskich, innych niż będący przedmiotem niniejszego wniosku). Transakcja sprzedaży analizowanego węzła betoniarskiego na rzecz Dostawcy stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu VAT i miała miejsce w dniu 15 października 2015 r. W następstwie transakcji nabycia udziałów D Sp. z o.o. przez E S.A. doszło do połączenia Spółki (spółka przejmująca) oraz D Sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Budynki i budowle nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy. Od chwili wybudowania ich przez Zbywającego były one wykorzystywane na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Budynki i budowle wchodzące w skład Nieruchomości zostały wzniesione przez Zbywającego wcześniej niż 2 lata przed planowaną transakcją. Od dnia wzniesienia budynków oraz budowli posadowionych na Nieruchomości, Dostawca nie ponosił wydatków związanych z ich ulepszeniem, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej budynku.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy ww. działki zabudowanej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynków posadowionego na działce, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Ponadto, w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Jak już wskazano powyżej z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

W analizowanej sprawie budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości zostały wzniesione przez poprzednika prawnego Dostawcy – C Sp. z o.o. Następnie, Dostawca (powstały w drodze przekształcenia C Sp. z o.o.) dokonał w lipcu 2015 r. przeniesienia przedmiotowej Nieruchomości, jako elementu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz D Sp. z o.o. w ramach aportu (tj. przedmiotem aportu była zarówno Nieruchomość oraz związane z nią składniki majątkowe, jak i węzły betoniarskie posadowione w innych lokalizacjach). W październiku 2015 r. E S.A. (tj. podmiot posiadający 100% udziałów w Spółce) nabył udziały D Sp. z o.o. Niemniej jednak, przed dokonaniem przedmiotowego nabycia, węzeł betoniarski posadowiony na Nieruchomości został wyłączony z transakcji nabycia udziałów D Sp. z o.o. przez E S.A. Tym samym, D Sp. z o.o. dokonał sprzedaży Nieruchomości oraz związanych z nią składników majątkowych na rzecz Dostawcy, a następnie E S.A. nabyła udziały podmiotu D Sp. z o.o. (będącego właścicielem pozostałych węzłów betoniarskich, innych niż będący przedmiotem niniejszego wniosku).

Transakcja sprzedaży analizowanego węzła betoniarskiego na rzecz Dostawcy stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niepodlegającą opodatkowaniu VAT i miała miejsce w dniu 15 października 2015 r., tj. wcześniej niż w okresie 2 lat od momentu planowanej transakcji.

Budynki i budowle od chwili wybudowania ich przez Zbywającego (tj. przez C Sp. z o.o.) były wykorzystywane na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Ponadto, co istotne, Dostawca nie ponosił wydatków związanych z ulepszeniem, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej budynków.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ – jak wynika z powyższego opisu sprawy – transakcja ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji powyższego, ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzystać będzie również dostawa gruntu, na której posadowione są budynki i budowle będące przedmiotem dostawy.

Ponadto, należy stwierdzić, że skoro zarówno Spółka, jak Zbywca są/będą zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, to w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, Spółka może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie dostawy budynków/budowli posadowionych na działce, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i Nabywca ww. obiektów złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka zrezygnuje ze zwolnienia od podatku dla dostawy budynków/budowli posadowionych na działce – stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy, dostawa ta będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy prawidłowe jest stanowisko, że Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości, przy założeniu, że Strony skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy:

  • zostaną spełnione pozytywne przesłanki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz
  • nie zaistnieją ograniczenia określone w art. 88 ustawy, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro Nabywca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a nabyte składniki majątku będą wykorzystywane przez Niego wyłącznie do czynności opodatkowanych, to po dokonaniu transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.

Podsumowując, Nabywca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało Spółce pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, należało również uznać za prawidłowe.

Wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności zasad opodatkowania oraz prawa do odliczenia, odnoszących się do innych niż Nieruchomość składników majątku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.