0112-KDIL2-1.4012.494.2018.5.AP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowanie czynności wniesienia w drodze aportu do spółki kapitałowej tych składników.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu 30 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania czynności wniesieniu w drodze aportu do spółki kapitałowej tych składników – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A (Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z siedzibą w Polsce (przedsiębiorca – osoba fizyczna), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza dokonać wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa A do spółki kapitałowej (spółki akcyjnej). W zamian za wniesiony wkład Spółka Akcyjna wyemituje dla A swoje akcje.

W skład podlegającej aportowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tą jednostką, tj. część środków trwałych, w tym nieruchomość zabudowana (pałac z funkcją hotelowo – gastronomiczną), ruchomości (inne środki trwałe) wierzytelności i zobowiązania, środki pieniężne, materiały i pozostałe aktywa i pasywa funkcjonalnie związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie w A zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwzględnia następujące aspekty:

Wyodrębnienie organizacyjne:

Zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną przyporządkowane określone składniki majątku, tj. środki trwałe, należności, zobowiązania, środki pieniężne, itp. bezpośrednio związane z działalnością ZPC, które umożliwiają prowadzenie działalności samodzielnie i w sposób niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa. Przede wszystkim ZPC, a w zasadzie składniki majątkowe go tworzące zlokalizowane są w odrębnej miejscowości (B) niż siedziba przedsiębiorstwa, tą odrębność terytorialną zachowują od początku swego istnienia. ZPC z chwilą oddania do użytkowania otrzymał nowe funkcje gospodarcze, określone w rejestrze działalności gospodarczej i pełni je niezmiennie do chwili obecnej.

Jednocześnie do ZPC są przypisani pracownicy A, bezpośrednio związani z prowadzoną przez ZPC działalnością i odpowiedzialni wyłącznie za realizację jej zadań.

Wyodrębnienie finansowe:

A wyodrębniła w swojej ewidencji księgowej, na odpowiednich kontach analitycznych, przychody uzyskiwane w związku z funkcjonowaniem ZPC oraz koszty związane z funkcjonowaniem ZPC. W prowadzonej ewidencji, A identyfikuje również należności związane z ZPC, a także zobowiązania związane z funkcjonowaniem ZPC. Wyodrębnienie ewidencji rachunkowej realizowane jest w systemie finansowo–księgowym, poprzez odpowiedni podział kont księgowych w zakresie aktywów, zobowiązań oraz przychodów i kosztów przyporządkowanych do działalności ZPC. Przypisanie kosztów i przychodów do ZPC odbywa się w oparciu o podział funkcjonalny, zaliczając do jednostki koszty i przychody związane bezpośrednio z daną działalnością, z umowami gospodarczymi, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez ZPC, ze składnikami majątku przedsiębiorstwa przypisanymi do ZPC, kosztami pracowników przypisanych do ZPC, itp.

ZPC posiada odrębne kasy fiskalne przeznaczone do realizacji przychodów związanych z prowadzoną przez ZPC działalnością.

Wyodrębnienie funkcjonalne:

Wydzielenie w A ZPC ma również charakter funkcjonalny, gdyż do ZPC można przypisać dedykowany zakres pełnionych zadań i obowiązków. Zadania gospodarcze, wykonywane przez ZPC, koncentrują się wokół zarządzania przypisanymi tej jednostce składnikami majątkowymi. Należy podkreślić, że dysponując własnymi składnikami majątkowymi, umowami, koncesjami, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. jednostka organizacyjna w postaci ZPC będzie mogła samodzielnie realizować swoje własne zadania.

Wyodrębnienie ekonomiczne:

Działalność prowadzona przez ZPC charakteryzuje się odmienną strategią działania w odniesieniu do działalności pozostałej w A, (koncentracja na prowadzeniu działalności hotelarsko gastronomicznej, działalności w zakresie zlokalizowanego w ZPC (od ponad roku) przetwórstwa owocowo – warzywnego, ziół, itp.).

Pismem z dnia 26 listopada 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

  1. Wnioskodawczyni od 01.09.1992 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A. Główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mieści się pod adresem: Ax. Dodatkowe miejsce wykonywania działalności znajduje się pod adresem: B. W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) firma figuruje jako podmiot o statusie – aktywny.
    Podstawowy przedmiot działalności gospodarczej – zgodnie z REGON i wpisem do CEIDIG – to produkcja pozostałej odzieży wierzchniej (PKD 14.13.Z). Ponadto firma ma jeszcze zgłoszonych 45 rodzajów działalności wg PKD, przy czym dla istoty postawionych we wniosku pytań zasadnicze znaczenia mają zgłoszone do ewidencji następujące rodzaje działalności:
    • PKD 55.10.Z – Hotele i podobne obiekty zakwaterowania,
    • PKD 56.10.A – Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne.
  2. Majątek mający być przedmiotem aportu, obejmuje wyodrębniony dział przedsiębiorstwa, który w strukturze organizacyjnej, zatwierdzonej zarządzeniem wewnętrznym przez Wnioskodawczynię, oznaczony jest jako:
    C.
    Obiektem hotelu zarządza kierownik, który bezpośrednio podlega Właścicielce przedsiębiorstwa. W obiekcie C zatrudnieni są pracownicy obsługi hotelu, do zadań których należy:
    • obsługa gości C (pracownicy recepcji),
    • utrzymywanie czystości na terenie obiektu (pracownicy – pokojowe),
    • zapewnienie obsługi żywieniowej gości hotelowych oraz klientów restauracji, Hotelu (pracownicy kuchni i restauracji).
    Cały majątek trwały wchodzący w skład aportu zlokalizowany jest w miejscowości B i zgłoszony w ewidencji CEIDIG, jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności. Wyodrębnione składniki majątkowe stanowią od początku wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Innymi słowy, zespół składników materialnych i niematerialnych jest na tyle samodzielny, że może jako odrębne przedsiębiorstwo realizować zadania, do których został przeznaczony.
  3. W ślad za wyodrębnieniem organizacyjnym firma wyodrębniła w swojej ewidencji księgowej (tzw. pełna księgowość) na odpowiednich kontach analitycznych przychody i koszty, co pozwała ustalić na zakończenie dowolnego okresu sprawozdawczego wynik finansowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Księgi rachunkowe firmy prowadzone są za pomocą programu finansowo-księgowego D. Firma dokonała podziału kont księgowych w zakresie aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów przyporządkowanych do ww. działalności gospodarczej. Umożliwia to sporządzenie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
  4. Wnioskodawca wskazując, że „w skład podlegającej aportowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tą jednostką, tj. część środków trwałych...”, miał na uwadze wszystkie środki trwałe dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które stanowią część środków trwałych całego przedsiębiorstwa. Zainteresowany podkreślił, że aport obejmie wszystkie środki trwałe przypisane w ewidencji księgowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast pozostałe środki trwałe, zlokalizowane w siedzibie głównej przedsiębiorstwa, pozostaną dalej we władaniu firmy.
  5. Zespół składników mających być przedmiotem aportu zapewnia obecnie samodzielną realizację zadań. Struktury przedsiębiorstwa zapewniają głównie obsługę administracyjną (finansowo-księgową, bankową, itp.). W przyszłości za pomocą wniesionego aportu będzie prowadzona dotychczasowa działalność gospodarcza przypisana obecnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bez udziału struktur przedsiębiorstwa.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 26 listopada 2018 r.).

Czy w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), wydzielony z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zespół składników majątkowych, związanych z działalnością jednostki organizacyjnej pn. „C”, który będzie podlegał wniesieniu w drodze aportu do spółki kapitałowej E Spółka Akcyjna, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 26 listopada 2018 r.), na moment planowanego wniesienia w formie aportu do spółki akcyjnej E S.A. przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyodrębnioną w płaszczyźnie:

  1. organizacyjnej – gdyż stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym należności i zobowiązań) przeznaczoną do realizacji określonych zadań gospodarczych, która zarazem mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.
  2. finansowej – na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co jest możliwe określenie wyniku finansowego. Na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji możliwe jest precyzyjne określenie wszystkich składników majątkowych oraz należności i zobowiązań związanych z C, a tym samym sporządzenie bilansu dla tej wyodrębnionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
  3. funkcjonalnej – wyodrębnione składniki majątkowe będące przedmiotem aportu będą w stanie samodzielnie funkcjonować w przyszłości i realizować zadania gospodarcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
  4. Przedmiotem aportu będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa, w tym należności i zobowiązania, które będą występować na dzień dokonania aportu. Na dzień dokonania aportu nastąpi przeniesienie praw i obowiązków z wszystkich umów związanych z wnoszoną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Przypisany do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem aportu zespół składników, będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur działalności wnoszącego aport.

Będące przedmiotem aportu do spółki akcyjnej składniki majątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, związane z aportem, będą miały statut zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji ich wniesienie w myśl postanowień art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W tym miejscu wskazać należy, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem darmowym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ww. przepis wskazuje na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Czynności te mieszczą się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług, a zatem należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb interpretacji przepisu art. 6 pkt 1 ustawy należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
  2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
  3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Zakres powyższego wyłączenia z zakresu opodatkowania zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita-Modes stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z siedzibą w Polsce (przedsiębiorca – osoba fizyczna), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza dokonać wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa A do spółki kapitałowej (spółki akcyjnej). W zamian za wniesiony wkład Spółka Akcyjna wyemituje dla A swoje akcje.

W skład podlegającej aportowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tą jednostką, tj. część środków trwałych, w tym nieruchomość zabudowana (pałac z funkcją hotelowo – gastronomiczną), ruchomości (inne środki trwałe), wierzytelności i zobowiązania, środki pieniężne, materiały i pozostałe aktywa i pasywa funkcjonalnie związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazując, że „w skład podlegającej aportowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tą jednostką, tj. część środków trwałych...” miał na uwadze wszystkie środki trwałe dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które stanowią część środków trwałych całego przedsiębiorstwa. Aport obejmie wszystkie środki trwałe przypisane w ewidencji księgowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast pozostałe środki trwałe zlokalizowane w siedzibie głównej przedsiębiorstwa pozostaną dalej we władaniu firmy.

Wyodrębnienie w A zorganizowanej części przedsiębiorstwa uwzględnia następujące aspekty:

Wyodrębnienie organizacyjne:

Zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną przyporządkowane określone składniki majątku, tj. środki trwałe, należności, zobowiązania, środki pieniężne, itp. bezpośrednio związane z działalnością ZPC, które umożliwiają prowadzenie działalności samodzielnie i w sposób niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa. Przede wszystkim ZPC, a w zasadzie składniki majątkowe go tworzące zlokalizowane są w odrębnej miejscowości (B) niż siedziba przedsiębiorstwa, tą odrębność terytorialną zachowują od początku swego istnienia. ZPC z chwilą oddania do użytkowania otrzymał nowe funkcje gospodarcze, określone w rejestrze działalności gospodarczej i pełni je niezmiennie do chwili obecnej.

Jednocześnie do ZPC są przypisani pracownicy A, bezpośrednio związani z prowadzoną przez ZPC działalnością i odpowiedzialni wyłącznie za realizację jej zadań.

Wyodrębnienie finansowe:

A wyodrębniła w swojej ewidencji księgowej, na odpowiednich kontach analitycznych, przychody uzyskiwane w związku z funkcjonowaniem ZPC oraz koszty związane z funkcjonowaniem ZPC. W prowadzonej ewidencji A identyfikuje również należności związane z ZPC, a także zobowiązania związane z funkcjonowaniem ZPC. Wyodrębnienie ewidencji rachunkowej realizowane jest w systemie finansowo–księgowym, poprzez odpowiedni podział kont księgowych w zakresie aktywów, zobowiązań oraz przychodów i kosztów przyporządkowanych do działalności ZPC. Przypisanie kosztów i przychodów do ZPC odbywa się w oparciu o podział funkcjonalny, zaliczając do jednostki koszty i przychody związane bezpośrednio z daną działalnością, z umowami gospodarczymi, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez ZPC, ze składnikami majątku przedsiębiorstwa przypisanymi do ZPC, kosztami pracowników przypisanych do ZPC, itp.

ZPC posiada odrębne kasy fiskalne przeznaczone do realizacji przychodów związanych prowadzoną przez ZPC działalnością.

Firma dokonała podziału kont księgowych w zakresie aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów przyporządkowanych do ww. działalności gospodarczej. Umożliwia to sporządzenie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne:

Wydzielenie w A ZPC ma również charakter funkcjonalny, gdyż do ZPC można przypisać dedykowany zakres pełnionych zadań i obowiązków. Zadania gospodarcze, wykonywane przez ZPC, koncentrują się wokół zarządzania przypisanymi tej jednostce składnikami majątkowymi. Należy podkreślić, że dysponując własnymi składnikami majątkowymi, umowami, koncesjami, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. jednostka organizacyjna w postaci ZPC będzie mogła samodzielnie realizować swoje własne zadania.

Wyodrębnienie ekonomiczne:

Działalność prowadzona przez ZPC charakteryzuje się odmienną strategią działania w odniesieniu do działalności pozostałej w A, (koncentracja na prowadzeniu działalności hotelarsko gastronomicznej, działalności w zakresie zlokalizowanego w ZPC (od ponad roku) przetwórstwa owocowo – warzywnego, ziół, itp.).

Majątek, mający być przedmiotem aportu, obejmuje wyodrębniony dział przedsiębiorstwa, który w strukturze organizacyjnej, zatwierdzonej zarządzeniem wewnętrznym przez Wnioskodawczynię, oznaczony jest jako: C.

Obiektem hotelu zarządza kierownik, który bezpośrednio podlega Właścicielce przedsiębiorstwa. W obiekcie C zatrudnieni są pracownicy obsługi hotelu, do zadań których należy:

  • obsługa gości C (pracownicy recepcji),
  • utrzymywanie czystości na terenie obiektu (pracownicy – pokojowe),
  • zapewnienie obsługi żywieniowej gości hotelowych oraz klientów restauracji, Hotelu (pracownicy kuchni i restauracji).

Cały majątek trwały wchodzący w skład aportu zlokalizowany jest w miejscowości B i zgłoszony w ewidencji CEIDIG jako dodatkowe miejsce prowadzenia działalności. Wyodrębnione składniki majątkowe stanowią od początku wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Innymi słowy, zespół składników materialnych i niematerialnych jest na tyle samodzielny, że może jako odrębne przedsiębiorstwo realizować zadania, do których został przeznaczony.

Zespół składników, mających być przedmiotem aportu, zapewnia obecnie samodzielną realizację zadań. Struktury przedsiębiorstwa zapewniają głównie obsługę administracyjną (finansowo-księgową, bankową, itp.). W przyszłości za pomocą wniesionego aportu będzie prowadzona dotychczasowa działalność gospodarcza przypisana obecnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bez udziału struktur przedsiębiorstwa.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii stwierdzenia, czy w świetle art. 2 pkt 27e ustawy, wydzielony z jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy zespół składników majątkowych związanych z działalnością jednostki organizacyjnej pn. „C”, który będzie podlegał wniesieniu w drodze aportu do spółki kapitałowej E Spółka Akcyjna, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym transakcja ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem tut. Organu, wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na „C”, który będzie podlegał wniesieniu w drodze aportu do spółki kapitałowej E Spółka Akcyjna, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

O wydzieleniu organizacyjnym i funkcjonalnym ww. składników w przedmiotowej sprawie świadczy to, że jak wskazał Wnioskodawca, zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną przyporządkowane określone składniki majątku, tj. środki trwałe, należności, zobowiązania, środki pieniężne, itp. bezpośrednio związane z działalnością ZPC, które umożliwiają prowadzenie działalności samodzielnie i w sposób niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa. Przede wszystkim ZPC, a w zasadzie składniki majątkowe go tworzące zlokalizowane są w odrębnej miejscowości niż siedziba przedsiębiorstwa, tą odrębność terytorialną zachowują od początku swego istnienia. ZPC z chwilą oddania do użytkowania otrzymał nowe funkcje gospodarcze, określone w rejestrze działalności gospodarczej i pełni je niezmiennie do chwili obecnej. Jednocześnie do ZPC są przypisani pracownicy A, bezpośrednio związani z prowadzoną przez ZPC działalnością i odpowiedzialni wyłącznie za realizację jej zadań. Jak wynika z opisu, do ZPC można przypisać dedykowany zakres pełnionych zadań i obowiązków. Zadania gospodarcze wykonywane przez ZPC koncentrują się wokół zarządzania przypisanymi tej jednostce składnikami majątkowymi. Co ważne w analizowanej sprawie – jak podkreślił Wnioskodawca, dysponując własnymi składnikami majątkowymi, umowami, koncesjami, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. jednostka organizacyjna w postaci ZPC będzie mogła samodzielnie realizować swoje własne zadania. W przyszłości za pomocą wniesionego aportu będzie prowadzona dotychczasowa działalność gospodarcza przypisana obecnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bez udziału struktur przedsiębiorstwa.

Tym samym, mając na uwadze powyższe informacje w kontekście ww. przepisów prawa stwierdzić należy, że ZPC będący przedmiotem niniejszej transakcji cechuje się wyodrębnieniem zarówno organizacyjnym jak i funkcjonalnym.

Natomiast odnosząc się do wyodrębnienia finansowego wskazać należy, że z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wyodrębnił w swojej ewidencji księgowej (tzw. pełna księgowość) na odpowiednich kontach analitycznych przychody i koszty, co pozwala ustalić na zakończenie dowolnego okresu sprawozdawczego wynik finansowy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Księgi rachunkowe firmy prowadzone są za pomocą programu finansowo-księgowego. Firma dokonała podziału kont księgowych w zakresie aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów przyporządkowanych do ww. działalności gospodarczej. Umożliwia to sporządzenie rachunku zysków i strat oraz bilansu dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając zatem na uwadze powyższe informacje, stwierdzić należy, że będący przedmiotem aportu ZPC jest również wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione wskazane wcześniej przesłanki do uznania składników majątkowych składających się na ZPC za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z powyższym aport ZPC, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych składających się na ZPC za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, opisany we wniosku aport składników majątku do spółki kapitałowej E Spółka Akcyjna, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania czynności wniesieniu w drodze aportu do spółki kapitałowej tych składników. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie, z kolei w podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.