0111-KDIB2-1.4010.76.2017.1.EN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie ustalenia, czy Baza Magazynowa wnoszona aportem do spółki kapitałowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jej wniesienie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 maja 2017 r. (data wpływu do Organu 23 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Baza Magazynowa wnoszona aportem do spółki kapitałowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jej wniesienie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Baza Magazynowa wnoszona aportem do spółki kapitałowej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jej wniesienie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zamierza wydzielić część przedsiębiorstwa, a następnie wnieść ją w formie aportu do innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka Celowa”). W skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych wejść mają m.in.:

  • 4 magazyny, które zostały usadowione na gruncie, którego właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest Spółka,
  • 4 magazyny, których Spółka jest dzierżawcą wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z tych umów dzierżawy,
  • wózki widłowe, których Spółka jest leasingobiorcą,
  • regały magazynowe, których Spółka jest leasingobiorcą,
  • regały magazynowe, których Spółka jest właścicielem,
  • oprogramowanie wysokiego składowania magazynów,
  • sprzęt komputerowy, wyposażenie biurowe, systemy alarmowe,
  • pozostałe środki trwałe służące wykonywaniu działalności logistycznej,
  • zobowiązania publicznoprawne ciążące na Spółce korzystającej z majątku nieruchomego (np. podatek od nieruchomości obciążający Spółkę jako właściciela magazynów, opłaty środowiskowe),

zwane dalej: „Bazą Magazynową”.

Księgowość prowadzona w Spółce uwzględniała odrębność poszczególnych magazynów. Na podstawie dotychczas prowadzonej księgowości można wyodrębnić te wszystkie informacje księgowe (zobowiązania, należności itp.), które odnoszą się do poszczególnych magazynów. Powstała przez wydzielenie Baza Magazynowa spełniać będzie rolę przedsiębiorstwa logistycznego, które świadczyć będzie w dalszym ciągu opodatkowane usługi magazynowe związane m.in. z przechowywaniem oraz obrotem towarami handlowymi. Właścicielem towarów handlowych znajdujących się w Bazie Magazynowej, a zarazem głównym odbiorcą usług logistycznych świadczonych przez wnoszone aportem składniki majątkowe i niemajątkowe pozostanie Spółka. Inne towary handlowe będą własnością usługobiorców (klientów) Bazy Magazynowej.

Wnioskodawca informuje, że działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: „Organ podatkowy”) w dniu 10 maja 2016 r. wydał interpretację indywidualną Znak: ILPB3/4510-1-53/16-4/EK (dalej: „Interpretacja”), w której uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, w zakresie stwierdzenia, że wnoszony aportem Oddział przedsiębiorstwa będzie klasyfikowany, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, ze zm„ dalej: „ustawa o CIT”). Organ podatkowy zgodził się ze Spółką, że aport jednego z oddziałów Wnioskodawcy do innej spółki kapitałowej (spółki celowej) nie będzie skutkował powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 i pkt 7 ustawy o CIT. Z treści ww. interpretacji indywidualnej wynika, że zarówno Oddział, jak i Baza Magazynowa spełniają te same przesłanki determinujące uznanie wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Dodatkowo, w dniu 5 lutego 2015 r. ten sam Organ, interpretacją indywidualną Znak: ILPP1/443-1024/14-4/TK potwierdził stanowisko Spółki i uznał, że Baza Magazynowa jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a w związku z tym jej zbycie stanowi wyłączone z opodatkowania zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm„ dalej: „ustawa o VAT”).

Wobec podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji biznesowej, zgodnie z którą:

  • aport stanowić będzie scharakteryzowana wyżej Baza Magazynowa, a więc wobec modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego w stosunku do opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Znak: ILPP 1/443-1024/14-4/TK, oraz
  • pracownicy obsługujący wymienioną wyżej infrastrukturę Bazy Magazynowej nie będą jednak wchodzili w skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych, które mają być przedmiotem aportu (Bazy Magazynowej) do innej Spółki Celowej, a więc wobec modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego w stosunku do opisu tego zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji Znak: ILPP1/443-1024/14-4/TK,

Wnioskodawca zdecydował się złożyć ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem podjętej decyzji biznesowej.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że w związku z przeniesieniem zobowiązań, o których mowa we wniosku, do Spółki Celowej nie powstanie przychód podatkowy równy wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. W przedmiotowej sprawie nie zostaną wypełnione przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT bowiem nie dojdzie ani do umorzenia zobowiązań Spółki, ani zobowiązania te nie ulegną przedawnieniu. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że w zamian za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Bazy Magazynowej z uwzględnieniem jego długów, otrzyma udziały Spółki Celowej. Wartość otrzymanych od Spółki Celowej udziałów będzie skalkulowana w oparciu o wartość Bazy Magazynowej pomniejszoną o wartość zobowiązań obciążających wnoszoną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że przejęcie odpowiedzialności za zobowiązania będzie w pełni odpłatne z punktu widzenia Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Baza Magazynowa wnoszona aportem do spółki kapitałowej będzie klasyfikowana, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a jej wniesienie nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Baza Magazynowa wnoszona aportem do spółki kapitałowej będzie klasyfikowana, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czynność będzie neutralna podatkowo nie powodując powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wobec powyższego, ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia, jeżeli kumulatywnie spełnione są następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie
  • realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Stanowisko dotyczące konieczności łącznego spełnienia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa wszystkich ww. kryteriów jest powszechnie akceptowane zarówno w praktyce organów podatkowych (por.:, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 czerwca 2010 r, Znak: ILPB3/423-283/10-4/EK), jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 226/09).

Wnioskodawca zamierza wydzielić część przedsiębiorstwa (Bazę Magazynową) i wnieść ją w formie aportu do innej spółki kapitałowej. W skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych wejść mają m.in.:

  • 4 magazyny, które zostały usadowione na gruncie, którego właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest Spółka,
  • 4 magazyny, których Spółka jest dzierżawcą wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z tych umów dzierżawy,
  • wózki widłowe, których Spółka jest leasingobiorcą,
  • regały magazynowe, których Spółka jest leasingobiorcą.
  • regały magazynowe, których Spółka jest właścicielem,
  • oprogramowanie wysokiego składowania magazynów,
  • sprzęt komputerowy, wyposażenie biurowe, systemy alarmowe,
  • pozostałe środki trwałe służące wykonywaniu działalności logistycznej,
  • zobowiązania publicznoprawne ciążące na Spółce korzystającej z majątku nieruchomego (np. podatek od nieruchomości obciążający Spółkę, jako właściciela magazynów, opłaty środowiskowe),

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej wymienione zostaną wyodrębnione na płaszczyźnie:

  • finansowej, tj. na podstawie prowadzonej przez zbywcę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności (Bazy Magazynowej), przez co możliwe będzie określenie jej wyniku finansowego. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, dotychczas prowadzona księgowość w Spółce uwzględniała odrębność poszczególnych magazynów. Na podstawie dotychczas prowadzonej księgowości można wyodrębnić te wszystkie informacje księgowe (zobowiązania, należności itp.), które odnoszą się do poszczególnych magazynów. Odbywa się to na osobnych, co potwierdza, że istnieje wyodrębnienie na płaszczyźnie finansowej;
  • organizacyjnej, tj. będą stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie część (zespół składników będzie wyodrębnioną w sposób faktyczny działalnością operacyjną, do której będzie można przyporządkować poszczególne składniki majątkowe);
  • funkcjonalnej, tj. będą stanowiły potencjalnie niezależne „przedsiębiorstwo” samodzielnie realizujące działania gospodarcze, świadczące usługi logistyczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, podjęcie decyzji biznesowej, zgodnie z którą pracownicy obsługujący wymienioną wyżej infrastrukturę Bazy Magazynowej nie będą jednak wchodzili w skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych, które mają być przedmiotem aportu (Bazy Magazynowej) do innej spółki kapitałowej, nie zmienia oceny, że pozostałe wymienione składniki stanowiące Bazę Magazynową należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Przywołując wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, korzystne dla Wnioskodawcy interpretacje wydane w jego indywidualnych sprawach należy zauważyć, że:

  • definicje zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarte w ustawie o CIT i ustawie o VAT są de facto identyczne, dlatego mając na względzie stanowisko organu w interpretacji indywidualnej wydanej Spółce w dniu 5 lutego 2015 r., Znak: ILPP1/443-1024/14-4/TK, zgodnie z którym Baza Magazynowa będzie spełniała definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, należy uznać, że również na gruncie ustawy o CIT, Bazę Magazynową należy traktować, jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
  • organ podatkowy nie wskazał, że warunkiem koniecznym dla wypełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest by w skład wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych wchodzili pracownicy.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Z literalnego brzmienia cytowanego przepisu wynika, że przychód po stronie podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny powstaje wówczas, gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione są przesłanki uznania Bazy Magazynowej, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, wówczas uznać należy, że wniesienie Bazy Magazynowej przez Wnioskodawcę aportem do spółki kapitałowej nie skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, należy mieć również na uwadze, że przejęcie zobowiązań związanych z Bazą Magazynową przez Spółkę Celową w ramach aportu w zamian za wyemitowane udziały nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w ślad za Dyrektywą Rady 2009/133/WE - przewidują neutralność podatkową wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie, zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa uregulowaną w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w skład takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić powinny również zobowiązania. Jak wynika z powyższego, przejęcie zobowiązań nie powinno prowadzić do powstania przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przeciwnym razie neutralność takiej czynności nigdy nie mogłaby być zachowana. Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że ustawa o CIT nie zawiera żadnego przepisu, który nakazywałby w takim przypadku rozpoznanie przychodu przez wnoszącego aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W szczególności, należy zatem uznać, że w związku z przeniesieniem tych zobowiązań do Spółki Celowej nie powstanie przychód podatkowy równy wartości umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie bowiem do umorzenia bądź przedawnienia zobowiązań przejmowanych przez Spółkę Celową - zgodnie z terminologią cywilnoprawną, przeniesienie zobowiązań w ramach transakcji aportowej nie prowadzi do umorzenia zobowiązań, lecz do przejęcia długu (tj. dochodzi do zmiany osoby dłużnika, same zobowiązania zaś nie wygasają). Powyższe oznacza, że nie zostaną wypełnione przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT - w niniejszej sprawie nie dojdzie ani do umorzenia zobowiązań Spółki, ani zobowiązania te nie ulegną przedawnieniu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekazania aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z zobowiązaniami nie powstanie po jego stronie przychód podatkowy z tytułu umorzenia lub przedawnienia zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (podobnie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 stycznia 2015 r., Znak: IBPB1/1/423-60/14/AB).

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przeniesieniem tych zobowiązań do Spółki Celowej, w drodze aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powstanie również przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia dla wnoszącego aport, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W analizowanym zdarzeniu wystąpi bowiem ekwiwalentność świadczeń dokonanych pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką Celową. W zamian za przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Bazy Magazynowej z uwzględnieniem jego długów, Wnioskodawca otrzyma udziały Spółki Celowej. Wartość otrzymanych od Spółki Celowej udziałów będzie skalkulowana w oparciu o wartość Bazy Magazynowej pomniejszoną o wartość zobowiązań obciążających wnoszoną zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przejęcie odpowiedzialności za zobowiązania będzie w pełni odpłatne z punktu widzenia Wnioskodawcy. W konsekwencji, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie otrzymanych rzeczy, praw lub świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 19 stycznia 2017 r., Znak: 2461- IBPB-1-3.4510.988.2016.1.APO, 19 stycznia 2017 r., Znak: 2461- IBPB-1-3.4510.1160.2016.1.APO, 12 stycznia 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.973.2016.2.JW oraz 31 października 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-885/11/AK;
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 13 stycznia 2010 r., Znak: IPPB5/423-655/09-2/MB, 7 października 2011 r., Znak: IPPB5/423-700/11-2/DG oraz 14 lutego 2013 r., Znak: IPPB5/423-1168/12-2/DG;

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, aport zespołu składników, które tworzą Bazę Magazynową, stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, dlatego też nie będzie skutkował powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Cytowany przepis wskazuje, że na gruncie updop możliwe jest powstanie przychodu podatkowego w przypadku wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego. Sytuacja taka będzie mogła mieć miejsce, jeśli aport wnoszony do Spółki, nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że w sytuacji, w której wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki, będzie stanowiło zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Z powyższego wynika, że w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych niezbędne jest określenie, czy przedmiotem tych wkładów jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wydzielić część przedsiębiorstwa, a następnie wnieść ją w formie aportu do innej spółki kapitałowej. W skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych wejść mają m.in.:

  • 4 magazyny, które zostały usadowione na gruncie, którego właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest Spółka,
  • 4 magazyny, których Spółka jest dzierżawcą wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z tych umów dzierżawy,
  • wózki widłowe, których Spółka jest leasingobiorcą,
  • regały magazynowe, których Spółka jest leasingobiorcą,
  • regały magazynowe, których Spółka jest właścicielem,
  • oprogramowanie wysokiego składowania magazynów,
  • sprzęt komputerowy, wyposażenie biurowe, systemy alarmowe,
  • pozostałe środki trwałe służące wykonywaniu działalności logistycznej,
  • zobowiązania publicznoprawne ciążące na Spółce korzystającej z majątku nieruchomego (np. podatek od nieruchomości obciążający Spółkę jako właściciela magazynów, opłaty środowiskowe),

zwane dalej: „Bazą Magazynową”.

Księgowość prowadzona w Spółce uwzględniała odrębność poszczególnych magazynów. Na podstawie dotychczas prowadzonej księgowości można wyodrębnić te wszystkie informacje księgowe (zobowiązania, należności itp.), które odnoszą się do poszczególnych magazynów.

Powstała przez wydzielenie Baza Magazynowa spełniać będzie rolę przedsiębiorstwa logistycznego, które świadczyć będzie w dalszym ciągu opodatkowane usługi magazynowe związane m.in. z przechowywaniem oraz obrotem towarami handlowymi. Właścicielem towarów handlowych znajdujących się w Bazie Magazynowej, a zarazem głównym odbiorcą usług logistycznych świadczonych przez wnoszone aportem składniki majątkowe i niemajątkowe pozostanie Spółka. Inne towary handlowe będą własnością usługobiorców (klientów) Bazy Magazynowej.

Pracownicy obsługujący wymienioną wyżej infrastrukturę Bazy Magazynowej nie będą wchodzili w skład wydzielonych składników materialnych oraz niematerialnych, które mają być przedmiotem aportu (Bazy Magazynowej).

W przepisach updop, zostały uregulowane skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek wnoszony w formie aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie. Jak wskazano w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego w ramach aportu Bazy Magazynowej do spółki kapitałowej nie będą przenoszeni pracownicy.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, mający być przedmiotem aportu, nie wypełnia wszystkich podstawowych przesłanek do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa bowiem nie będzie się cechował wystarczającym stopniem wyodrębnienia funkcjonalnego. W wyniku dokonania aportu Bazy Magazynowej nie dojdzie do „przejęcia” pracowników zatem nie sposób uznać, że opisany zespół składników może potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, a tym samym zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop. Należy zauważyć, że wyodrębnienie funkcjonalne, jest warunkiem koniecznym dla stwierdzenia, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Wskazać również należy, że majątek mający być przedmiotem aportu, powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników, gotowych realizować określone zadania gospodarcze, jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego aporcie możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę, na podstawie nabytych składników majątku, bez konieczności angażowania dodatkowych środków, czy zasobów (np. pracowników). Natomiast w przedmiotowej sprawie wnoszona aportem Baza Magazynowa nie będzie posiadała zdolności do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej – nie będzie obejmowała bowiem tak istotnych zasobów („składników”) jak pracownicy. Wyłączenie z przedmiotu aportu istotnych elementów przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przedsiębiorstwa powoduje, że czynność tą należy uznać jako aport sumy składników majątkowych i niemajątkowych.

Reasumując stwierdzić należy, że opisany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop, a w konsekwencji objęcie przez Spółkę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wniesienie do tej spółki ww. składników w formie aportu będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, na dzień objęcia tych udziałów (akcji).

Odnosząc się do możliwości powstania przychodu podatkowego z tytułu przejęcia zobowiązań związanych z ww. sumą składników majątkowych w myśl powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 updop, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Aby określone świadczenie można było zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych, za ww. świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne lub częściowo odpłatne, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, do przychodów zalicza się również wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z literalnego brzmienia cyt. przepisu jednoznacznie wynika, że przychodami są umorzone lub przedawnione zobowiązania, w szczególności wynikające z zaciągniętych pożyczek (kredytów). W opisanym zdarzeniu przyszłym nie wskazano, że zaistnieją okoliczności, o których mowa w tym przepisie; skutków takich nie wywołuje przy tym wniesienie zobowiązań w drodze aportu do spółki w zamian za udziały.

Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 519 § 1 ustawy zd nia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Przy czym przepisy Kodeksu cywilnego nie wskazują, czy przejęcie to musi mieć charakter odpłatny, czy też nie.

W myśl art. 519 § 2 Kodeksu cywilnego, przejęcie długu może nastąpić:

  1. przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
  2. przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, decydujące znaczenie dla możliwości powstania przychodu z tytułu przejęcia długu ma fakt, czy przejęcie to będzie miało charakter odpłatny, czy też zostanie dokonane nieodpłatnie. Powstanie przychodu z działalności gospodarczej powoduje bowiem jedynie nieodpłatne, bądź też częściowo odpłatne przejęcie długu.

Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, przejęcie długu jest umową, której skutkiem jest następstwo w długu, polegające na wstąpieniu przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca ma dojść do przejęcia długu w związku z aportem wskazanych we wniosku składników majątkowych wraz ze zobowiązaniami w zamian za co Wnioskodawca ma otrzymać udziały spółki kapitałowej. Wartość otrzymanych od spółki kapitałowej udziałów będzie skalkulowana w oparciu o wartość wnoszonych aportem składników majątkowych pomniejszoną o wartość zobowiązań obciążających te składniki. Zatem, przejęcie długu Wnioskodawcy w zamian za otrzymane udziały (których wartość jak jednoznacznie zostało wskazane we wniosku będzie pomniejszona o wartość przejętych zobowiązań - wskazanie to przyjęto jako element zdarzenia przyszłego niepodlegający ocenie przez tut. Organ) przez spółkę kapitałową będzie zdarzeniem, które nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy bowiem będzie miała miejsce ekwiwalentność świadczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a spółką kapitałową.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania powołane przez Wnioskodawcę art. 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 updop.

Zważywszy, że w przedmiotowej sprawie dojdzie jak wykazano do aportu sumy składników materialnych i niematerialnych, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co oznacza, że czynność ta spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w kontekście zadanego we wniosku pytania uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.