0111-KDIB1-3.4010.447.2018.4.PC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy na skutek podziału, każda z części przedsiębiorstwa, zarówno pozostająca w Spółce dzielonej jak i przenoszona do spółki nowo zawiązanej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 września 2018 r. (data wpływu 13 września 2018 r.), uzupełnionym 13 listopada 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na skutek podziału, każda z części przedsiębiorstwa, zarówno pozostająca w Spółce dzielonej jak i przenoszona do spółki nowo zawiązanej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na skutek podziału, każda z części przedsiębiorstwa, zarówno pozostająca w Spółce dzielonej jak i przenoszona do spółki nowo zawiązanej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 października 2018 r., Znak: 0113-KDIPT1-3.4012.710.2018.1.MK, 0111-KDIB1-1.4010.447.2018.3.PC, 0115-KDIT2-1.4011.337.2018.3.MT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 listopada 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka” lub „Spółka dzielona”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w obszarze dystrybucji aparatury medycznej, a także zajmuje się pracami badawczo-rozwojowymi. W obrębie zainteresowania Spółki pozostają takie dziedziny jak okulistyka, mikrochirurgia oka, dermatologia, diagnostyka obrazowa, urologia, onkologia, kardiologia interwencyjna oraz kardiochirurgia. Jako obszar głównej działalności Spółki można wskazać przede wszystkim sprzedaż hurtową wyrobów farmaceutycznych i medycznych, sprzedaż hurtową maszyn, urządzeń i dodatkowego wyposażenia, a także sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, (dalej: „Działalność podstawowa”). W ciągu swojej długoletniej obecności na rynku (od ponad 30 lat), Spółka zdołała wykreować rozpoznawalną markę i uzyskać szeroką renomę w swojej branży.

W ramach struktur Spółki funkcjonuje również departament produkcji (dalej: „Departament Produkcji”), którego działalność skupia się na wytwarzaniu i sprzedaży własnych produktów. Są to m.in. stoliki okulistyczne, stoły do planowania radioterapii oraz automaty do czyszczenia kaset fakoemulsyfikatorów i witrektomów, które znajdują zastosowanie w gabinetach okulistycznych, szpitalach, przychodniach oraz klinikach. Dominująca część wyrobów Departamentu Produkcji przeznaczana jest na eksport do państw europejskich, Stanów Zjednoczonych oraz Australii. Jednostka organizacyjna jaką jest Departament Produkcji, cechuje się daleko posuniętą odrębnością od Działalności podstawowej przedsiębiorstwa. Jest to wyspecjalizowany, organizacyjnie wydzielony pion kierowany przez Dyrektora, posiadający własną wewnętrzną, zhierarchizowaną strukturę. W ramach Departamentu Produkcji funkcjonują ponadto jego wewnętrzne działy: dział produkcji oraz biuro projektów, powiązane strukturalnie i funkcjonalnie wyłącznie z omawianym Departamentem.

W ramach Spółki prowadzone są zatem faktycznie dwie odrębne sfery działalności - podstawową działalnością Spółki jest dystrybucja aparatury medycznej i urządzeń pokrewnych, a także prace badawczo-rozwojowe, natomiast drugą działalnością jest wytwarzanie i sprzedaż własnych produktów w ramach Departamentu Produkcji. Obie te sfery charakteryzują się daleko idącą odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową.

Departament Produkcji mieści się w wydzielonych pomieszczeniach budynku będącego własnością Spółki. W swojej działalności korzysta z konkretnych środków materialnych, takich jak np. wyspecjalizowane maszyny (belownica, maszyna gwintująca, automat do tamowania itp.) czy sprzęt informatyczny. Przychody i koszty generowane przez Departament Produkcji są ewidencjonowane na odrębnych kontach księgowych, dzięki czemu możliwe jest wskazanie i przyporządkowanie do niego konkretnych wyników finansowych. Również sama działalność Departamentu Produkcji w znacznym stopniu odbiega od głównej działalności Spółki. Omawiany Departament zajmuje się wytwarzaniem i sprzedażą własnych produktów, podczas gdy podstawową działalnością Spółki jest szeroko rozumiana dystrybucja narzędzi medycznych oraz prace badawczo-rozwojowe.

Wobec powyższego, Wnioskodawca planuje wydzielić ze struktur Spółki Departament Produkcji na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej jako: „KSH”), tj. dokonać podziału spółki akcyjnej poprzez wydzielenie części jej majątku na spółkę nowo zawiązaną. Czynność taka motywowana jest potrzebą zdywersyfikowania ryzyka gospodarczego, a także planami pozyskania inwestorów w celu wdrożenia nowych produktów. Krok ten stanowić ma formalne potwierdzenie rzeczywistego stanu, w którym działalności prowadzone przez Spółkę zachowują daleko idącą odrębność, gdyż charakteryzują się zupełnie innymi cechami: korzystają z różnych środków materialnych i niematerialnych, wymagają odrębnych kompetencji oraz odrębnych strategii zarządzania.

W uzupełnieniu wniosku z 5 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.), Spółka dodatkowo wskazała, że:

Departament Produkcji już obecnie funkcjonuje w istniejącym przedsiębiorstwie jako wyodrębniona część. Jednostka organizacyjna jaką jest Departament Produkcji, cechuje się daleko posuniętą odrębnością od Działalności podstawowej przedsiębiorstwa. Jest to wyspecjalizowany, organizacyjnie wydzielony pion kierowany przez Dyrektora, posiadający własną wewnętrzną, zhierarchizowaną strukturę.

Dokumentem, aktem wewnętrznym Spółki dzielonej potwierdzającym wyodrębnienie organizacyjne mającej być przedmiotem przeniesienia części majątku Spółki tj. zespołu składników majątkowych i niemajątkowych związanych z Departamentem Produkcji, jest uchwała zarządu w sprawie utworzenia jednostki organizacyjnej zajmującej się produkcją tj. Departamentu Produkcji.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Departament Produkcji jest wyodrębnionym działem, który wyspecjalizowany jest w konkretnie określonej działalności. Jego aktywność skupia się na wytwarzaniu własnych produktów, takich jak np. stoliki okulistyczne. Działalność tej jednostki jest zatem w całości podporządkowana konkretnym celom tj. wytwarzaniu własnych produktów. Podstawowa działalność Spółki obejmuje tymczasem przede wszystkim szeroko pojętą dystrybucję aparatury medycznej oraz prace badawczo-rozwojowe. Spółka w swojej ofercie posiada szeroką gamę towarów medycznych. Można tu wskazać m.in. mikroskopy, soczewki, aparaty rentgenowskie, mammografy, lasery, lampy. Do głównej działalności Spółki należą także prace badawczo-rozwojowe. W jej ramach można wskazać np. wydawanie ogólnopolskiego kwartalnika medycznego. Zdaniem Wnioskodawcy, można zatem zauważyć, iż Podstawowa działalność Spółki w sposób znaczący różni się od działalności Departamentu Produkcji, a co za tym idzie, jest funkcjonalnie odrębna.

O wydzieleniu finansowym Departamentu Produkcji świadczy przede wszystkim sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwala na wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z Działalnością podstawową oraz działalnością prowadzoną w ramach Departamentu Produkcji. Dla Departamentu Produkcji prowadzone są osobne konta księgowe. Ewidencja przychodów oraz kosztów, jakie generuje Departament Produkcji pozwala na określenie jego rentowności w oderwaniu od struktur pozostałej części przedsiębiorstwa. Dział księgowy przygotowuje zestawienia księgowe, na podstawie których jest w stanie określić wynik finansowy poszczególnych działów, wskazać główne kategorie przychodów i kosztów, określić trendy a także na ich podstawie podejmować decyzje gospodarcze na poziomie poszczególnych działów. Dla Departamentu Produkcji planowane jest również utworzenie odrębnego rachunku bankowego. Wyodrębnienie finansowe Departamentu Produkcji naturalnie pociąga za sobą fakt, że pozostała część przedsiębiorstwa tj. pozostająca w Spółce dzielonej, również posiada cechę finansowej odrębności. Jak już było to wspomniane, prowadzony system ewidencji księgowej pozwala określić i dokładnie przyporządkować konkretne środki do właściwych części przedsiębiorstwa. Podsumowując, Spółka ma możliwość ustalenia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz wartości majątku trwałego Departamentu Produkcji, jak również ma możliwość ustalenia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz wartości majątku trwałego związanego z prowadzeniem Działalności podstawowej.

Do spółki nowo zawiązanej przekazane zostaną wszystkie składniki majątkowe związane z podlegającym wydziałowi Departamentem Produkcji. Do Departamentu Produkcji przekazane zostaną: linia produkcyjna, maszyna gwintująca, automat do taśmowania, belownica ORWAK, komputery stacjonarne, laptopy, drukarki, oprogramowanie, regały magazynowe, skrzynie do formowania pianek, zestawy narzędzi, a ponadto materiały i wyroby magazynowe: odlewy, blaty, siłowniki, chemikalia, normalia, stoliki okulistyczne. W procesie przekształcenia planowane jest także przeniesienie na spółkę nowo zawiązaną znaku towarowego Spółki, celem identyfikacji produktów wytwarzanych przez Departament Produkcji. Do Departamentu Produkcji planowane jest także przeniesienie konkretnych zobowiązań oraz należności wynikających m.in. z transakcji handlowych przeprowadzonych przez Departament Produkcji. Departament Produkcji mieści się obecnie w wydzielonych pomieszczeniach budynku będącego własnością Spółki. Planowane jest oddanie nowo zawiązanej spółce pomieszczeń do używania, w których prowadzona jest działalność produkcyjna na podstawie umowy najmu.

Przez długi okres działalności na rynku, Spółka podlegająca podziałowi zgromadziła szeroki wachlarz składników materialnych, wymaganych do bieżącej pracy, wśród których znajdują się m.in. komputery stacjonarne, laptopy, serwery, samochody, projektory, głowice pomiarowe, miernik mocy, miernik promieniowania RTG, mikroskop okulistyczny, oscyloskop. W posiadaniu tej części Spółki znajdują się również liczne wartości niematerialne i prawne, takie jak np. oprogramowania komputerowe, licencje czy systemy zarządzania. Spółka jest również stroną wielu umów, które zawarła w ramach swojego funkcjonowania, np. umowy z kontrahentami, dostawcami mediów itp. Powyższe składniki stanowią powiązany ze sobą zespół, niezbędny w prowadzaniu przez Spółkę szeroko pojętej działalności dystrybucyjnej i badawczo-rozwojowej, którą Spółka będzie kontynuować po podziale.

Departament Produkcji stanowi odrębny pion w Spółce. Na jego czele stoi Dyrektor, któremu podlegają przypisani do przedmiotowego działu pracownicy, wyspecjalizowani w zakresie wykonywania zadań zgodnych z charakterem działalności Departamentu Produkcji. Pracownicy Departamentu „przejdą” do spółki nowo zawiązanej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy na skutek podziału, każda z części przedsiębiorstwa, zarówno pozostająca w Spółce dzielonej jak i przenoszona do spółki nowo zawiązanej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), zarówno część przedsiębiorstwa pozostawiona w Spółce dzielonej, jak i część przedsiębiorstwa wydzielona do spółki nowo zawiązanej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). W efekcie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, nie będzie miał zastosowania.

W obliczu postawionych w niniejszym wniosku pytań należy rozważyć przede wszystkim czym jest tzw. zorganizowana część przedsiębiorstwa na gruncie ustaw podatkowych. Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie powołanych wyżej przepisów, a także posiłkując się orzecznictwem i dorobkiem doktryny w tym zakresie, można określić zespół cech, które stanowią o posiadaniu przez część przedsiębiorstwa przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a są to mianowicie:

I. Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Jak stwierdzono m.in. w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 stycznia 2018 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.611.2017.2.JO, podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby część ta stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Przekładając powyższe na stan faktyczny (winno być; „zdarzenie przyszłe”) przedmiotowej sprawy można stwierdzić, że zarówno wydzielaną część przedsiębiorstwa, jak i część przedsiębiorstwa pozostającą w strukturach Spółki dzielonej charakteryzuje posiadanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Do Departamentu Produkcji przypisać można m.in. linię produkcyjną, maszynę gwintującą, automat do taśmowania, belownicę ORWAK, komputery stacjonarne, laptopy, drukarki, oprogramowanie, regały magazynowe, skrzynie do formowania pianek, zestawy narzędzi. W procesie przekształcenia planowane jest także przeniesienie na Spółkę nowo zawiązaną znaku towarowego Spółki, celem identyfikacji produktów wytwarzanych przez Departament Produkcji. Do Departamentu Produkcji możliwe jest także przypisanie konkretnych zobowiązań oraz należności wynikających m.in. z transakcji handlowych przeprowadzonych przez Departament Produkcji. Analizując powyższe wyliczenia można dojść do konstatacji, że wykazane składniki nie stanowią przypadkowego zbioru, lecz są zorganizowanym zespołem przeznaczonym do realizowania konkretnego celu, jakim jest działalność produkcyjna.

Sytuacja wygląda podobnie w przypadku tej części przedsiębiorstwa, która ma pozostać w Spółce dzielonej. Przez długi okres działalności na rynku, Spółka zgromadziła szeroki wachlarz składników materialnych, wymaganych do bieżącej pracy, wśród których znajdują się m.in. komputery stacjonarne, laptopy, serwery, samochody, projektory, głowice pomiarowe, miernik mocy, miernik promieniowania RTG, mikroskop okulistyczny, oscyloskop. W posiadaniu tej części Spółki znajdują się również liczne wartości niematerialne i prawne, takie jak np. oprogramowania komputerowe, licencje czy systemy zarządzania. Spółka jest również stroną wielu umów, które zawarła w ramach swojego funkcjonowania, np. umowy z kontrahentami, dostawcami mediów itp. Powyższe składniki stanowią powiązany ze sobą zespół, niezbędny w prowadzaniu przez Spółkę szeroko pojętej działalności dystrybucyjnej i badawczo-rozwojowej.

II. Wyodrębnienie organizacyjne.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2018 r., znak: 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB, stwierdził, iż przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Za wyodrębnieniem organizacyjnym przemawia także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki.

Departament Produkcji stanowi odrębny pion w Spółce. Na jego czele stoi Dyrektor, któremu podlegają przypisani do przedmiotowego działu pracownicy. Ponadto, Departament Produkcji posiada własną, rozbudowaną strukturę wewnętrzną. W jej skład wchodzi dział produkcji zarządzany przez Kierownika oraz biuro projektów. Do Departamentu Produkcji przypisani są konkretni pracownicy, wyspecjalizowani w zakresie wykonywania zadań zgodnych z charakterem działalności omawianego departamentu. Departament Produkcji korzysta z odrębnego sprzętu oraz posiada własne technologie. Rozbudowanie wewnętrzne, zhierarchizowanie i podległość służbowa świadczą zatem o tym, że Departament Produkcji jest wyodrębniony organizacyjnie.

Również ta część przedsiębiorstwa, która po podziale przez wydzielenie pozostanie w Spółce dzielonej zachowuje swoją odrębność organizacyjną, gdyż posiadane przez nią składniki majątku mają zastosowanie w działalności dystrybucyjnej i badawczo-rozwojowej, nie zaś w działalności produkcyjnej. Struktura wewnętrzna Spółki jest rozbudowana i zhierarchizowana. Na jej czele stoi Zarząd, w którego skład wchodzi Prezes oraz Wiceprezes. Działalność podstawowa podzielona jest wewnętrznie na departamenty kierowane przez Dyrektorów, dysponuje swoimi pracownikami, składnikami materialnymi takimi jak narzędzia czy sprzęt komputerowy, a zatem posiada cechę wyodrębnienia organizacyjnego. Wydzielenie Departamentu Produkcji nie zachwieje zatem w żaden sposób organizacją pozostałej części przedsiębiorstwa.

III. Wyodrębnienie finansowe.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 stycznia 2017 r., II FSK 2436/16 (winno być: „II FSA 2463/16”), wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć plan kont czy sposób wystawiania dokumentów księgowych pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów do odpowiedniej części przedsiębiorstwa.

O wydzieleniu finansowym Departamentu Produkcji świadczy przede wszystkim sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, który pozwala na wyodrębnienie należności i zobowiązań związanych z Działalnością podstawową oraz działalnością prowadzoną w ramach Departamentu Produkcji. Dla Departamentu Produkcji prowadzone są osobne konta księgowe. Ewidencja przychodów oraz kosztów, jakie generuje Departament Produkcji pozwala na określenie jego rentowności w oderwaniu od struktur pozostałej części przedsiębiorstwa. Dział księgowy przygotowuje zestawienia księgowe, na podstawie których jest w stanie określić wynik finansowy poszczególnych działów, wskazać główne kategorie przychodów i kosztów, określić trendy a także na ich podstawie podejmować decyzje gospodarcze na poziomie poszczególnych działów. Dla Departamentu Produkcji planowane jest również utworzenie odrębnego rachunku bankowego.

Wyodrębnienie finansowe Departamentu Produkcji naturalnie pociąga za sobą fakt, iż pozostała część przedsiębiorstwa tj. pozostająca w Spółce dzielonej, również posiada cechę finansowej odrębności. Jak już było to wspomniane, prowadzony system ewidencji księgowej pozwala określić i dokładnie przyporządkować konkretne środki do właściwych części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, Spółka ma możliwość ustalenia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz wartości majątku trwałego Departamentu Produkcji, jak również ma możliwość ustalenia przychodów, kosztów, należności i zobowiązań oraz wartości majątku trwałego związanego z prowadzeniem Działalności podstawowej.

IV. Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2016 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPP1/4512-84/16-3/MK, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Departament Produkcji jest wyodrębnionym działem, który wyspecjalizowany jest w konkretnie określonej działalności. Jego aktywność skupia się na wytwarzaniu własnych produktów, takich jak np. stoliki okulistyczne czy stoły do planowania radioterapii. Działalność tej jednostki jest zatem w całości podporządkowana konkretnym celom tj. wytwarzaniu własnych produktów.

Podstawowa działalność Spółki obejmuje tymczasem przede wszystkim szeroko pojętą dystrybucję aparatury medycznej oraz prace badawczo-rozwojowe. Spółka w swojej ofercie posiada szeroką gamę towarów medycznych. Można tu wskazać m.in. mikroskopy, soczewki, aparaty rentgenowskie, mammografy, lasery, lampy. Do głównej działalności Spółki należą także prace badawczo-rozwojowe. W jej ramach można wskazać np. wydawanie ogólnopolskiego kwartalnika medycznego. Zdaniem Wnioskodawcy można zatem zauważyć, że Podstawowa działalność Spółki w sposób znaczący różni się od działalności Departamentu Produkcji, a co za tym idzie, jest funkcjonalnie odrębna.

V. Możliwość stanowienia przez zespół niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego wskazane zadania gospodarcze.

Ostatnią kwestią, jaką należy przeanalizować, jest możliwość stanowienia przez Departament Produkcji oraz przez pozostałą część przedsiębiorstwa niezależnych, odrębnych przedsiębiorstw samodzielnie realizujących wskazane zadania gospodarcze. W tym obszarze wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 25 listopada 2015 r., sygn. I SA/Sz 1517/14, stwierdzając, iż Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Jak wykazano powyżej, Departament Produkcji charakteryzuje się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną od pozostałej części Spółki. Posiada ponadto zbiór składników materialnych i niematerialnych, który można określić jako zespół, bowiem są one między sobą funkcjonalnie powiązane. Planowane jest również oddanie nowo zawiązanej spółce pomieszczeń do używania, w których prowadzona jest działalność produkcyjna na podstawie umowy najmu.

Wszystko to sprawia, że Departament Produkcji będzie mógł funkcjonować jako samodzielne, niezależne i autonomiczne przedsiębiorstwo i realizować zadania gospodarcze w postaci Działalności produkcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego wskazane zadania gospodarcze przez pozostałą część Spółki nie może budzić wątpliwości. Spółka ta jest bowiem odrębna organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie od Departamentu Produkcji. Posiada wymagane środki do prowadzenia swojej działalności w postaci nieruchomości, narzędzi, wartości niematerialnych oraz pracowników. Prowadzi to do wniosku, że pozostała część przedsiębiorstwa będzie posiadać zdolność do samodzielnego i niezależnego funkcjonowania i będzie miała możliwość realizowania zadań gospodarczych w postaci dystrybucji materiałów medycznych oraz prowadzenia prac badawczo-rozwojowych.

Powyższe względy uzasadniają konstatację, iż zarówno część przedsiębiorstwa przenoszona do spółki nowo zawiązanej tj. Departament Produkcji, jak i część przedsiębiorstwa pozostawiana w Spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Ksh, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 Ksh).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przychodami są, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepis odnosi się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje wydzielić ze struktur Spółki Departament Produkcji na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ksh, tj. dokonać podziału spółki akcyjnej poprzez wydzielenie części jej majątku na spółkę nowo zawiązaną. Czynność taka motywowana jest potrzebą zdywersyfikowania ryzyka gospodarczego, a także planami pozyskania inwestorów w celu wdrożenia nowych produktów. Krok ten stanowić ma formalne potwierdzenie rzeczywistego stanu, w którym działalności prowadzone przez Spółkę zachowują daleko idącą odrębność, gdyż charakteryzują się zupełnie innymi cechami: korzystają z różnych środków materialnych i niematerialnych, wymagają odrębnych kompetencji oraz odrębnych strategii zarządzania.

Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że zdaniem Organu, Dział Produjcji, mający być przedmiotem wydzielenia, poprzez przeniesienie do nowo zawiązanej spółki kapitałowej, wypełnia podstawowe przesłanki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Ponadto, z wniosku wynika, że także składniki majątku, pozostałe w spółce po wydzieleniu, będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji, w sytuacji, w której zarówno opisany we wniosku zespół składników majątkowych Departamentu Produkcji wyodrębniony w ramach podziału przez wydzielenie, jak i zespół składników majątkowych pozostający w Spółce będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy, w związku z przeprowadzaną operacją nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.