0115-KDIT2-2.4011.146.2017.1.ENB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy świadczenie wypłacane żołnierzowi NSR rekompensujące utracone zarobki ze stosunku pracy jest przychodem objętym zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 12 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz obowiązku wystawienia informacji PIT-8C – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 26 października 2016 r. żołnierz rezerwy Narodowych Sił Rezerwowych, na podstawie § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie szczególnych zasad ustalania i wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom odbywającym ćwiczenia wojskowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 1520), złożył do Burmistrza wniosek o ustalenie i wypłatę świadczenia rekompensującego utracone zarobki ze stosunku pracy, które mógłby uzyskać w okresie odbywania krótkoterminowych ćwiczeń wojskowych.

Do wniosku załączono:

  • zaświadczenie z zakładu pracy żołnierza, gdzie jest zatrudniony na umowę o pracę, o wysokości wynagrodzenia za 1 dzień netto z ostatnich 3 miesięcy poprzedzających okres odbywania ćwiczeń wojskowych,
  • zaświadczenie od dowódcy jednostki wojskowej o odbyciu przez żołnierza ćwiczeń wojskowych i wysokości wypłaconego z tego tytułu uposażenia.

Decyzją z dnia 2 listopada 2016 r. Burmistrz ustalił wysokość ww. świadczenia powołując się na: Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.), art. 119a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1534 ze zm.) oraz § 3, 5, 8 i 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (Dz. U. z 2015 r., poz. 1520).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy świadczenie rekompensujące utracone zarobki ze stosunku pracy jest przychodem objętym zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
  2. Czy Urząd Miasta powinien wystawić PIT-8C żołnierzowi rezerwy Narodowych Sił Rezerwowych odbywającemu ćwiczenia wojskowe, któremu wypłacił pieniężne świadczenia rekompensujące utracone zarobki ze stosunku pracy, które mógłby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy, wynagrodzenie ze stosunku służbowego lub utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, wypłacone żołnierzowi rezerwy za okres odbytych ćwiczeń wojskowych nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że Urząd Miasta powinien wystawić PIT-8C żołnierzowi rezerwy Narodowych Sił Rezerwowych odbywającemu ćwiczenia wojskowe, któremu wypłacił pieniężne świadczenia rekompensujące utracone zarobki ze stosunku pracy, które mogłyby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są świadczenia osób otrzymane z tytułu odbywania lub pełnienia niezawodowej służby wojskowej lub jej form równorzędnych, z wyjątkiem okresowej służby wojskowej, nadterminowej zasadniczej służby wojskowej oraz służby przygotowawczej, przyznane na podstawie odrębnych przepisów.

Ustawa z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy niezawodowych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 616 ze zm.), określa uposażenie i inne należności pieniężne żołnierzy niezawodowych odbywających zasadniczą służbę wojskową, przeszkolenie lub ćwiczenia wojskowe oraz pełniących służbę przygotowawczą, okresową służbę wojskową lub służbę wojskową w razie ogłoszenia mobilizacji i w czasie wojny, a także pełniących służbę kandydacką.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. ustawy, żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy odbywającym ćwiczenia wojskowe przysługuje za każdy dzień trwania ćwiczeń uposażenie zasadnicze według stopnia wojskowego.

Żołnierzom, o których mowa w ust. 1, wyznaczonym na stanowiska służbowe przewidziane w etatach dla żołnierzy zawodowych jako stanowiska dowódcze, na które posiadają nadane przydziały kryzysowe, dowódca jednostki wojskowej przyznaje dodatek funkcyjny w wysokości do 15% uposażenia zasadniczego przysługującego żołnierzowi według stopnia wojskowego (ust. 2).

Żołnierzom rezerwy w myśl ust. 2a, mogą być przyznawane dodatki do uposażenia, uzasadnione szczególnymi właściwościami lub warunkami służby wojskowej, przewidziane dla żołnierzy odbywających zasadniczą służbę wojskową.

Stosownie do treści art. 30 ust. 1 ww. ustawy, żołnierzom odbywającym zasadniczą służbę wojskową lub przeszkolenie wojskowe przysługuje uposażenie zasadnicze według stopnia wojskowego. Żołnierzom, o których mowa w ust. 1, mogą być przyznane do uposażenia dodatek funkcyjny i dodatki uzasadnione szczególnymi właściwościami lub warunkami służby wojskowej (ust. 2).

Zatem, zgodnie z ustawą o uposażeniu żołnierzy niezawodowych, żołnierzowi rezerwy z tytułu odbywania ćwiczeń wojskowych przysługuje wyłącznie uposażenie zasadnicze według stopnia wojskowego oraz dodatek funkcyjny i dodatki uzasadnione szczególnymi właściwościami lub warunkami służby wojskowej.

Wskazane we wniosku świadczenie pieniężne rekompensujące wynagrodzenie ze stosunku pracy, wynagrodzenie ze stosunku służbowego lub utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać żołnierz rezerwy w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych, nie zostało wymienione w ustawie o uposażeniu żołnierzy niezawodowych, jako uposażenie i inne należności niepieniężne przysługujące żołnierzowi rezerwy z tytułu odbywania lub pełnienia niezawodowej służby wojskowej. Jest to zatem wprawdzie świadczenie wypłacane żołnierzom rezerwy, jednakże wypłacane jest z innego tytułu niż odbywanie niezawodowej służby wojskowej, a tylko takie świadczenia korzystają z omówionego zwolnienia.

Ponadto, wypłacane żołnierzowi rezerwy świadczenie pieniężne rekompensujące wynagrodzenie ze stosunku pracy, wynagrodzenie ze stosunku służbowego lub utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych - ma na celu zastąpienie żołnierzowi rezerwy wynagrodzenia ze stosunku pracy, wynagrodzenia ze stosunku służbowego lub utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej za okres, w którym nie może on świadczyć pracy w związku z odbywaniem ćwiczeń wojskowych.

Powyższe twierdzenie potwierdza treść przepisu art. 119 ust. 4 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym, powyższe świadczenie pieniężne nie przysługuje żołnierzowi rezerwy powołanemu na ćwiczenia wojskowe, jeżeli otrzymał od pracodawcy wynagrodzenie za okres odbywania ćwiczeń wojskowych.

Skoro wynagrodzenie, jakie otrzymałby żołnierz rezerwy od pracodawcy za okres odbywania ćwiczeń wojskowych nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, to tym samym przysporzenie, które zastępuje to wynagrodzenie nie może podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał również, że żaden inny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wskazanych powyżej świadczeń jako zwolnionych od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C dla osób, którym wypłacono powyższe świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia osób otrzymywane z tytułu odbywania lub pełnienia:

  1. niezawodowej służby wojskowej lub jej form równorzędnych, z wyjątkiem okresowej służby wojskowej oraz służby przygotowawczej,
  2. służby zastępczej
  • przyznane na podstawie odrębnych przepisów.

W dyspozycji powyższego przepisu mieszczą się zatem świadczenia otrzymywane w związku z odbywaniem lub pełnieniem wskazanych form służby, przyznane na podstawie odrębnych przepisów. Przy czym za odrębne przepisy, o których mowa w tym przepisie należy uznać regulacje prawne przyznające świadczenia osobom odbywającym lub pełniącym służby wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 15 lit. a) i b) ustawy. Do tych odrębnych przepisów należy zaliczyć więc zarówno wskazaną przez Wnioskodawcę ustawę z dnia 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy niezawodowych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 616 z późn. zm.), jak i ustawę z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1534 z późn. zm.).

Stosownie do art. 119a ust. 1 ww. ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej, żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywających się w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych.

Świadczenie pieniężne za każdy dzień ćwiczeń wojskowych stanowi kwota 1/21 miesięcznego wynagrodzenia lub dochodu, o których mowa w ust. 1, pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych (art. 119a ust. 2 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 119a ust. 3 ww. ustawy, kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/21 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w okresie poprzedzającym termin powołania do odbycia ćwiczeń wojskowych, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego.

Na podstawie art. 119a ust. 5 ww. ustawy, świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt lub burmistrz (prezydent miasta) na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, złożony nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zakończenia ćwiczeń wojskowych.

Zgodnie z art. 119a ust. 6 ww. ustawy, świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych.

W konsekwencji, wypłacone żołnierzowi rezerwy Narodowych Sił Rezerwowych świadczenie rekompensujące utracone zarobki ze stosunku pracy, które mógłby uzyskać w okresie odbywania krótkoterminowych ćwiczeń wojskowych, przysługujące na podstawie art. 119a ust. 1 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia przedmiotowego nie ma bowiem znaczenia, że wynagrodzenie jakie otrzymałby żołnierz rezerwy od pracodawcy za okres odbywania ćwiczeń wojskowych nie podlegałoby zwolnieniu od podatku dochodowego.

Wobec powyższego, na podmiocie dokonującym wypłaty świadczenia rekompensującego utracone zarobki ze stosunku pracy nie ciążył obowiązek wystawienia informacji PIT- 8C.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.