IPPB5/423-496/14-2/MW | Interpretacja indywidualna

Czy w świetle art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm.: dalej: „ustawa o CIT”), rozliczenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Uczestników poprzez potrącenie dokonywane w wyniku uznań i obciążeń rachunków technicznych w ramach konta IHC, w sytuacji gdy nadwyżki przelewane będą przez LuxCo na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy i Uczestników, należy uznać za uregulowanie zobowiązania w dacie potrącenia?
IPPB5/423-496/14-2/MWinterpretacja indywidualna
  1. potrącenie (kompensata)
  2. rozliczanie (rozliczenia)
  3. wierzytelności wzajemne
  4. zobowiązanie
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Koszty uzyskania przychodów -> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • uznania, w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozliczenia wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Uczestników poprzez potrącenie dokonywane w wyniku uznań i obciążeń rachunków technicznych w ramach konta IHC, w sytuacji gdy nadwyżki przelewane będą przez LuxCo na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy i Uczestników, za uregulowanie zobowiązania w dacie potrącenia – jest prawidłowe,
  • zastosowania instytucji przekazu, uregulowanej w ustawie Kodeks cywilny, do regulowania wzajemnych wierzytelności uczestników w ramach Konta IHC – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozliczenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Uczestników poprzez potrącenie dokonywane w wyniku uznań i obciążeń rachunków technicznych w ramach konta IHC, w sytuacji gdy nadwyżki przelewane będą przez LuxCo na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy i Uczestników, należy uznać za uregulowanie zobowiązania w dacie potrącenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z. o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do międzynarodowej grupy kapitałowej F. (dalej: „Grupa”).

W prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie zawierać transakcje z polskimi i zagranicznymi podmiotami z Grupy, w których występuje zarówno jako wierzyciel (zbywca/usługodawca) oraz jako dłużnik (nabywca/usługobiorca).

W celu uproszczenia rozliczeń wewnątrzgrupowych wynikających z powyższych transakcji Wnioskodawca rozważa przystąpienie do wewnątrzgrupowej umowy o prowadzenie technicznego konta rozliczeniowego oraz o zarządzanie płynnością finansową (cash-pooling; dalej: „Umowa”).

Funkcję podmiotu autoryzowanego do rozliczania wewnątrzgrupowych transakcji, w tym uznawania i obciążania technicznych kont rozliczeniowych spółek z Grupy, jak również naliczania i pobierania odsetek, pełnić będzie spółka prawa luksemburskiego, T. SA z siedzibą w Luxemburgu (dalej: „LuxCo”).

T. SA z siedzibą w Luxemburgu, jako wyspecjalizowany podmiot świadczący w Grupie usługi finansowe występować będzie w podwójnej roli, zarówno agenta, jak i uczestnika struktury. Zgodnie z Umową, na strukturę zarządzania płynnością finansową składać się będą dwa elementy:

  1. regulowanie wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółkami z Grupy uczestniczącymi w cash-poolingu (dalej: „Uczestnicy”),
  2. zarządzanie płynnością finansową Grupy poprzez gospodarowanie wszelkimi nadwyżkami środków Uczestników, bądź (w zależności od potrzeb) pokrywaniu Uczestnikom niedoborów środków.

Ponadto, jeżeli w przyszłości pomiędzy spółkami z Grupy miałyby również być rozliczane transakcje hedgingowe (mające na celu zabezpieczenie przed ryzykiem wynikającym ze zmienności kursów walut), to wówczas istnieć będzie możliwość do rozliczania takich transakcji przez rachunki techniczne, które służyć będą rozliczeniom wzajemnych wierzytelności Uczestników oraz LuxCo.

Należy wskazać, że uczestnictwo Wnioskodawcy w opisanej strukturze cash-poolingu będzie opierać się na dwustronnej umowie zawartej z LuxCo. Grupa, w tym LuxCo i Wnioskodawca, wykorzystują w swojej działalności informatyczny system księgowy (SAP), którego funkcjonalność (In-House Cash) umożliwiać będzie prowadzenie konta rozliczeń wzajemnych wierzytelności Uczestników (dalej: „Konto IHC”). W tym celu, za pomocą funkcjonalności Konta IHC na podstawie upoważnienia umownego lub żądania danego Uczestnika (w tym Spółki), LuxCo będzie obciążał i uznawał rachunki techniczne Uczestników prowadzone w ramach Konta IHC ze skutkiem w postaci wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności Uczestników z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej (w tym handlowej) i pozostałej.

W wyniku przepływów dokonywanych przez LuxCo, wskutek których uznawane lub obciążane będą techniczne konta rozliczeniowe Uczestników, w tym Wnioskodawcy, dojdzie do uregulowania wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy wierzycielami i dłużnikami. Konsekwencją rozliczenia wzajemnych wierzytelności będą ujemne lub dodatnie salda Uczestników zapisywane na Koncie IHC stanowiące odpowiednio, zobowiązanie lub wierzytelność wobec LuxCo.

Ujemne lub dodatnie saldo danego Uczestnika, w tym Wnioskodawcy, będzie skutkować naliczeniem odsetek na rzecz LuxCo (w przypadku salda ujemnego) lub na rzecz Uczestnika (w przypadku salda dodatniego), które będą dopisywane do sald powiększając zobowiązanie lub wierzytelność.

Po ustaleniu salda na Koncie IHC, nastąpią rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników, w tym Wnioskodawcy, a rachunkiem bankowym LuxCo. Odpowiednio, będą one stanowić zapłatę ujemnego salda (powiększonego o odsetki) na rzecz LuxCo lub wypłatę salda dodatniego (powiększonego o odsetki) od LuxCo. Transfery środków od Wnioskodawcy lub do Wnioskodawcy następować będą w walucie polskiej z rachunku prowadzonego w walucie polskiej (z tym, że w przypadku, gdyby rozliczenie dokonywane było w walucie obcej, kwota zostanie zaewidencjonowana w walucie obcej i, po stosownym przeliczeniu, w PLN).

Po rozliczeniu zobowiązań wobec kontrahentów spoza Grupy, tj. wobec podmiotów niebędących uczestnikami struktury cash-poolingu, oraz po rozliczeniu sald z LuxCo, Uczestnicy będą mogli na zasadzie dobrowolności przelewać nadwyżki posiadanych środków do LuxCo, lub zwrócić się do LuxCo o pokrycie posiadanych sald ujemnych. Przekazane LuxCo nadwyżki, jak również otrzymane od LuxCo środki na pokrycie ujemnych sald będą oprocentowane, a odsetki, analogicznie jak w przypadku rozliczeń wzajemnych wierzytelności Uczestników, będą dopisywane do salda na Koncie IHC. Wynagrodzeniem Agenta z tytułu świadczonych usług będą odpowiednio odsetki od sald ujemnych lub marża, tj. umówiony pomiędzy stronami Umowy procent odsetek od salda dodatniego na Koncie IHC.

Wnioskodawca spodziewa się, iż co do zasady będzie w pozycji Uczestnika uzyskującego przychody z odsetek od udostępnionych nadwyżek finansowych, niemniej, może zdarzyć się także sytuacja, w której Wnioskodawca będzie korzystać z pokrycia negatywnego salda, a tym samym, będzie zobowiązanym do zapłaty odsetek.

W aktualnie planowanym kształcie, Umowa pomiędzy LuxCo, a Wnioskodawcą podlegać będzie prawu Księstwa Luksemburga z wyjątkiem zakresu odnoszącego się do umocowania LuxCo do otrzymywania od pozostałych Uczestników lub do spełniania na rzecz pozostałych Uczestników świadczeń w imieniu i na rachunek Wnioskodawcy, który podlegać będzie prawu polskiemu. Zawarcie Umowy planowane jest na terytorium innego państwa niż Rzeczpospolita Polska, np. na terytorium Luksemburga, będącego państwem siedziby LuxCo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 15b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 74 poz. 397 ze zm.: dalej: „ustawa o CIT”), rozliczenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Uczestników poprzez potrącenie dokonywane w wyniku uznań i obciążeń rachunków technicznych w ramach konta IHC, w sytuacji gdy nadwyżki przelewane będą przez LuxCo na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy i Uczestników, należy uznać za uregulowanie zobowiązania w dacie potrącenia...

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego rozliczenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Uczestników przez LuxCo dokonywane poprzez obciążanie i uznawanie technicznych kont rozliczeniowych, skutkujące wygaśnięciem wierzytelności, należy uznać za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT.

W świetle art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast, w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, wówczas zgodnie z przepisem art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. W konsekwencji, jeżeli zgodnie z art. 15b ustawy o CIT, podatnik nie ureguluje zobowiązania we wskazanych powyżej terminach, jest on zobowiązany pomniejszyć koszty uzyskania przychodów, o kwotę nieuregulowanego zobowiązania. Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT nie definiują, co należy rozumieć przez pojęcie uregulowania.

W opinii Wnioskodawcy, mając na uwadze ratio legis przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., jakim było usunięcie w gospodarce zatorów płatniczych, pod pojęciem uregulowania należy rozumieć każdy sposób zaspokojenia wierzyciela. W szczególności, nie należy pod pojęciem uregulowania rozumieć wyłącznie zapłaty zobowiązania w formie pieniężnej, bowiem gdyby celem nowelizacji było takie właśnie uregulowanie, w treści przepisu art. 15b ustawy o CIT, racjonalny ustawodawca użyłby pojęcia bardziej precyzyjnego, np. „zapłata”. W konsekwencji, za uregulowanie zobowiązania wynikającego z faktury będącej podstawą do ujęcia danego kosztu w kosztach podatkowych będzie również sytuacja, w której zobowiązanie to wygaśnie na skutek jego potrącenia z wierzytelnością przysługującą podatnikowi. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych na gruncie przepisu art. 15b ustawy o CIT, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. ILPB4/423-332/13-2/DS, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2013 r. sygn. IPPB5/423-650/13-2/MW, oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-756/13/PP. W opinii Wnioskodawcy regulowanie wzajemnych wierzytelności uczestników w ramach Konta IHC stanowić będzie czynność przekazu uregulowaną w art. 9211 Kodeksu cywilnego. Zgodniez ustawową definicją tej czynności, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. Tym samym, poprzez Konto IHC odpowiednio umocowany agent (LuxCo) będzie w imienin i na rachunek Uczestników dokonywać rozliczenia wzajemnych należności na zasadzie przekazu uregulowanego w art. 9211 kodeksu cywilnego.

Możliwość zastosowania przekazu przy wykonywaniu zobowiązań wynika z tego, że obowiązujące prawo nie wymaga ani tego, by dłużnik osobiście spełniał świadczenie (art. 356 k.c.), ani tego, by wierzyciel osobiście świadczenie odbierał (art. 452 k.c.). W tych warunkach świadczenie należne w ramach stosunku zobowiązaniowego może być przez dłużnika spełnione („przekazane” wierzycielowi) przy pomocy innego podmiotu w sposób ustalony pomiędzy uczestnikami stosunku prawnego przekazu.

Mając na uwadze powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, iż na skutek wykonania przekazu poprzez dokonanie odpowiednich rozliczeń przez LuxCo dojdzie w istocie do zaspokojenia zobowiązań Wnioskodawcy względem pozostałych Uczestników, wobec których Spółka występować będzie jako dłużnik.

Analogicznie, wskutek wykonania przekazu przez LuxCo na rzecz Spółki dojdzie do zaspokojenia wierzytelności Wnioskodawcy od tychże Uczestników, którzy w momencie dokonywania rozliczeń w ramach Konta IHC będą występować wobec Spółki jako dłużnicy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „uregulowania”, którym posługuje się art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT obejmuje także sytuację, w której poprzez przekaz LuxCo będzie obciążać i uznawać techniczne konta rozliczeniowe Uczestników w ramach Konta IHC, co skutkować będzie wygaśnięciem wzajemnych wierzytelności Uczestników. W konsekwencji, z tytułu opisanej w zdarzeniu przyszłym metody dokonywania rozliczeń wierzytelności pomiędzy Uczestnikami (w tym Wnioskodawcą), w sytuacji gdy nadwyżki przelewane będą przez LuxCo na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy i Uczestników, należy uznać za uregulowanie zobowiązania w dacie księgowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • uznania, w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozliczenia wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Uczestników poprzez potrącenie dokonywane w wyniku uznań i obciążeń rachunków technicznych w ramach konta IHC, w sytuacji gdy nadwyżki przelewane będą przez LuxCo na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy i Uczestników, za uregulowanie zobowiązania w dacie potrącenia – jest prawidłowe,
  • zastosowania instytucji przekazu, uregulowanej w ustawie Kodeks cywilny, do regulowania wzajemnych wierzytelności uczestników w ramach Konta IHC – jest nieprawidłowe.

Mocą art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop) regulacje zmierzające do likwidacji tzw. „zatorów płatniczych” (art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stosownie do tego unormowania w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) dłużnik – w określonych ustawą terminach – zobowiązany jest do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

I tak, stosownie do brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Z treści art. 15b ust. 2 ww. ustawy wynika natomiast, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nowe regulacje wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym przez ustawodawcę terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana. Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy więc dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych”.

Używane przez ustawodawcę w art. l5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie „uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Wskazać należy, iż termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego. http://doroszewski.pwn.pl/), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, iż „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika, w tym również potrącenie (kompensatę).

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Z opisu sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej („Grupa”). W prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie zawierać transakcje z polskimi i zagranicznymi podmiotami z Grupy, w których występuje zarówno jako wierzyciel (zbywca/usługodawca) oraz jako dłużnik (nabywca/usługobiorca). W celu uproszczenia rozliczeń wewnątrzgrupowych wynikających z powyższych transakcji, Wnioskodawca rozważa przystąpienie do wewnątrzgrupowej umowy o prowadzenie technicznego konta rozliczeniowego oraz o zarządzanie płynnością finansową (cash-pooling, dalej: „Umowa”). Funkcję podmiotu autoryzowanego do rozliczania wewnątrzgrupowych transakcji, w tym uznawania i obciążania technicznych kont rozliczeniowych spółek z Grupy, jak również naliczania i pobierania odsetek pełnić będzie spółka prawa luksemburskiego, dalej LuxCo.

Uczestnictwo Wnioskodawcy w opisanej strukturze cash-poolingu będzie opierać się na dwustronnej umowie zawartej z LuxCo. Grupa, w tym LuxCo i Wnioskodawca, wykorzystują w swojej działalności informatyczny system księgowy (SAP), którego funkcjonalność (In-House Cash) umożliwiać będzie prowadzenie konta rozliczeń wzajemnych wierzytelności Uczestników (dalej: „Konto IHC”). W tym celu, za pomocą funkcjonalności Konta IHC na podstawie upoważnienia umownego lub żądania danego Uczestnika (w tym Spółki), LuxCo będzie obciążał i uznawał rachunki techniczne Uczestników prowadzone w ramach Konta IHC ze skutkiem w postaci wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności Uczestników z tytułu prowadzonej działalności operacyjnej (w tym handlowej) i pozostałej.

Ponadto Wnioskodawca spodziewa się, iż co do zasady będzie w pozycji Uczestnika uzyskującego przychody z odsetek od udostępnionych nadwyżek finansowych, niemniej, może zdarzyć się także sytuacja, w której Wnioskodawca będzie korzystać z pokrycia negatywnego salda, a tym samym, będzie zobowiązanym do zapłaty odsetek.

Skoro więc potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami, to co do zasady można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego rozliczenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Uczestników przez LuxCo dokonywane poprzez obciążanie i uznawanie technicznych kont rozliczeniowych, skutkujące wygaśnięciem wierzytelności, należy uznać za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można natomiast podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że regulowanie wzajemnych wierzytelności uczestników w ramach Konta IHC stanowić będzie czynność przekazu uregulowaną w art. 9211 Kodeksu cywilnego.

Jak podał Wnioskodawca, regulowanie wzajemnych wierzytelności uczestników w ramach Konta IHC stanowić będzie czynność przekazu uregulowaną w art. 9211 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z ustawową definicją tej czynności, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego. Tym samym, poprzez Konto IHC odpowiednio umocowany agent (LuxCo) będzie w imieniu i na rachunek Uczestników dokonywać rozliczenia wzajemnych należności na zasadzie przekazu uregulowanego w art. 9211 kodeksu cywilnego.

Podkreślić należy, że prawo cywilne przewiduje różne sposoby uregulowania zobowiązań. Jednym z nich jest instytucja przekazu.

Zgodnie z art. 9211 ww. ustawy, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego.

Funkcja przekazu polega zasadniczo na ułatwieniu spełniania świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i uproszczeniu obrotu. Cywilnoprawna instytucja przekazu zakłada istnienie trzech podmiotów i polega na tym, że jedna osoba (nazywana przekazującym) poleca innej osobie (nazywanej przekazanym albo przekazicielem) spełnienie określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej (nazywanej odbiorcą przekazu). Możliwość zastosowania przekazu przy wykonywaniu zobowiązań wiąże się z faktem, że obowiązujące prawo zasadniczo nie wymaga ani tego, by dłużnik osobiście spełniał świadczenie (art. 356 k.c.), ani tego, by wierzyciel osobiście świadczenie odbierał (art. 452 k.c.). W tych warunkach świadczenie należne w ramach stosunku zobowiązaniowego może być przez dłużnika spełnione („przekazane” wierzycielowi) przy pomocy innego podmiotu. Zastępstwo w wykonaniu zobowiązania jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy osoba A jest wierzycielem osoby B w ramach określonego stosunku prawnego, a zarazem dłużnikiem osoby C w ramach innego stosunku prawnego. Osoba A, zamiast domagać się od osoby B spełnienia świadczenia do swoich rąk, a następnie po otrzymaniu tego świadczenia przekazywać je osobie C, może polecić osobie B, aby spełniła swoje świadczenie bezpośrednio do rąk osoby C. Możliwość zastosowania przekazu zachodzi, gdy świadczenia przewidziane w obydwu stosunkach prawnych są tego samego rodzaju. Dzięki temu rozwiązaniu jedno świadczenie rzeczywiste na linii B-C zastępuje dwa świadczenia pośrednie na linii B-A i A-C. Konstrukcja przekazu oparta jest na założeniu, że świadczenie spełnione faktycznie przez osobę B do rąk osoby C zostaje zaliczone (zarachowane) na dwa stosunki prawne, tj. stosunek A-B oraz stosunek A-C.

Treść przekazu zawiera podwójne upoważnienie. Pierwsze wyraża się w tym, że przekazujący (A) upoważnia przekazanego (B) do spełnienia świadczenia na rzecz odbiorcy przekazu (C). Drugim jest upoważnienie udzielane przez przekazującego (A) odbiorcy przekazu (C) do przyjęcia świadczenia od przekazanego na rachunek przekazującego.

Powyższe oznacza, iż instytucja przekazu jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania określonego świadczenia. Przekaz zatem stanowi formę zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W niniejszej sprawie przepływy finansowe w ramach cash poolingu nie wypełniają wszystkich elementów instytucji przekazu, ale mają wspólne cechy z faktoringiem.

Wskazać bowiem należy, że umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Jak wynika z powyższego opisu zdarzenia przyszłego, regulowanie zobowiązań poprzez potrącenie odbywać będzie się przez LuxCo – zarządzającego strukturą cash poolingu.

Sytuacja taka podobna jest więc do faktoringu, czyli sytuacji kiedy wierzytelność spółki, jak i wierzytelności przysługujące dostawcom spółki (zobowiązania spółki) rozliczane są za pośrednictwem podmiotu trzeciego, tj. faktora. W następstwie rozliczenia wierzytelności i zobowiązań spółki z jej dostawcami – za pośrednictwem podmiotu trzeciego – faktora – dochodzi do wzajemnego rozliczenia z dostawcami. Wierzytelności dostawców wobec spółki (zobowiązania spółki) wraz z ich zobowiązaniami wobec spółki zostają bowiem odpowiednio rozliczone przez samego faktora.

Faktor dokonując kompensaty zobowiązań spółki z wcześniejszymi jej należnościami powoduje, że zobowiązania spółki wobec dostawców spółki zostają skutecznie zaspokojone (zapłacone), pomimo że spółka nie dokonuje bezpośredniej zapłaty wobec dostawców spółki.

Do uregulowania zobowiązań wobec dostawców spółki, w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodzi w momencie dokonania kompensaty przez faktora wcześniej scedowanych wierzytelności spółki z zobowiązaniami spółki wobec dostawców.

Skoro jednak do uregulowania zobowiązań dostawców spółki, w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodzi w momencie dokonania kompensaty przez faktora wcześniej scedowanych wierzytelności spółki z zobowiązaniami spółki wobec dostawców, odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że rozliczenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Uczestników przez LuxCo dokonywane poprzez obciążanie i uznawanie technicznych kont rozliczeniowych, skutkujące wygaśnięciem wierzytelności, należy uznać za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

  • uznania, w świetle art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozliczenia wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy i Uczestników poprzez potrącenie dokonywane w wyniku uznań i obciążeń rachunków technicznych w ramach konta IHC, w sytuacji gdy nadwyżki przelewane będą przez LuxCo na rzecz i w imieniu Wnioskodawcy i Uczestników, za uregulowanie zobowiązania w dacie potrącenia – jest prawidłowe,
  • zastosowania instytucji przekazu, uregulowanej w ustawie Kodeks cywilny, do regulowania wzajemnych wierzytelności uczestników w ramach Konta IHC – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

© 2011-2017 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.