IPPP1/443-532/13-4/MPe | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem praw do Znaków Towarowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29.05.2013 r. (data wpływu 03.06.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem praw do Znaków Towarowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03.06.2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem praw do Znaków Towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkującą w Polsce („Wnioskodawca”). Wnioskodawca w przyszłości zostanie wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca będzie posiadał udziały w Spółce (dalej: „Udziały”). Umowa Spółki dopuszcza umorzenie udziałów przysługujących wspólnikom w drodze umorzenia przymusowego (umorzenie Udziałów na podstawie uchwały spółki kapitałowej, w trybie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2001 Nr 102, poz. 1117 ze zm., dalej: „KSH”).

Umowa Spółki przewiduje ponadto, iż udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników (umorzenie automatyczne Udziałów, w trybie art. 199 § 4 i § 5 KSH). Udziały mogą zatem być umorzone zarówno w trybie umorzenia przymusowego, jak i umorzenia automatycznego. Zgodnie z Umową Spółki, wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną, bądź może zostać wypłacone w formie rzeczowej. Spółka z tytułu umorzenia przymusowego, bądź automatycznego przewiduje przyznanie wynagrodzenia odpowiadającego maksymalnie wartości rynkowej Udziałów danego wspólnika, nie mniejsze niż wartość księgowa umarzanych Udziałów (dalej: „Wynagrodzenie”).

Umorzenie przymusowe lub automatyczne ma zostać sfinansowane z kapitału zapasowego. Spółka wyda w 2013 roku, lub latach następnych, Wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci wartości niematerialnych i prawnych będących własnością Spółki oraz przez nią amortyzowanych tj. praw ochronnych do znaków towarowych, o przewidywanym okresie ich używania dłuższym niż rok, określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119 poz. 1117 ze zm.), potwierdzonych wydaną przez Urząd Patentowy decyzją (dalej: „Znaki Towarowe”).

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej m.in. na oddaniu Znaków Towarowych do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (dalej: „Działalność gospodarcza”). Wnioskodawca zamierza zrezygnować na dzień rozpoczęcia działalności ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 113 Ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu praw do Znaków Towarowych, w ramach wynagrodzenia za umorzenie udziałów, jako czynności opodatkowanej VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu praw do Znaków Towarowych, w ramach wynagrodzenia za umorzenie udziałów, jako czynności opodatkowanej VAT.

Umorzenie udziałów jest instytucją uregulowaną w Kodeksie spółek handlowych, której istotą i celem jest kształtowanie struktury właścicielskiej spółek. Zgodnie z przepisem art. 199 § 1 KSH udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi.

Dodatkowo, zgodnie z przepisem art. 199 § 4 i § 5 KSH „Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym”.

Żaden z przepisów KSH nie stanowi przeszkody, aby wynagrodzenie udziałowca z tytułu nabycia jego udziałów w celu umorzenia przyjęło formę niepieniężną. Takie stanowisko jest też w pełni akceptowane w doktrynie prawa handlowego (por. A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2002 r., str. 392).

W związku z tym to spółka umarzająca swoje udziały decyduje, czy w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały wypłaci swojemu wspólnikowi wynagrodzenie pieniężne, czy też wynagrodzenie niepieniężne (rzeczowe). Wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały może więc nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie niepieniężnej. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca spodziewa się, że Spółka wypłaci mu w ramach wynagrodzenia za umorzone udziały wynagrodzenie niepieniężne, na które będą się składały Znaki Towarowe. Wynagrodzenie będzie zatem miało formę niepieniężną. W związku z tym konieczne jest wskazanie skutków, jakie takie wydanie Znaków Towarowych będzie miało dla Spółki na gruncie Ustawy o VAT, oraz w konsekwencji dla Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia VAT.

Na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)”.

Mając na uwadze powyższe przepisy w zakresie podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż dostawę towarów stanowią co do zasady tylko czynności mające za przedmiot towar, natomiast usługę stanowią te wszystkie czynności podatnika wykonywane w ramach działalności gospodarczej, których nie można zaklasyfikować jako dostawy towarów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem dostawy są Znaki Towarowe, które nie są rzeczą w rozumieniu Ustawy o VAT, tym samym w przedmiotowym stanie faktycznym będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem usługi.

Kolejny warunek, jaki musi być spełniony, aby przepisy Ustawy o VAT w ogóle znalazły zastosowanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym to konieczność dokonania ich przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności (tj. Spółkę). W świetle przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przez działalność gospodarczą na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT — rozumie się zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

W przypadku zaś Spółki Znaki Towarowe które mają być wynagrodzeniem za umorzone Udziały zostały nabyte lub wytworzone w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i są w dalszym ciągu wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Biorąc zaś pod uwagę, iż w zakres prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę wchodzi m. in. produkcja lodów, które są oznaczone przedmiotowymi Znakami Towarowymi, to także wydanie Znaków Towarowych przez Spółkę jako wynagrodzenia za umorzone Udziały Udziałowca należałoby uznać za czynność wykonaną w ramach wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

Na podstawie powyższego należy uznać, iż zdarzenie wskazane w opisie zdarzenia przyszłego bez wątpienia będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu po stronie Spółki, tj. świadczenie usług. Znaki Towarowe bowiem nie spełniają definicji towarów i tym samym ich wydanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy uznać za świadczenie usług. Spółka zaś dokona przeniesienia prawa do rozporządzania tymi znakami towarowymi i dokona świadczenia na rzecz wspólnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Co do zasady uważa się, iż odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Jednakże aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Wynagrodzenie powinno wynikać z łączącego dostawcę i odbiorcę towaru bądź usługi stosunku prawnego, który będzie określał wynagrodzenie jako konkretny jej ekwiwalent wyrażony w pieniądzu lub jego równowartości (zapłata rzeczowa). W opisanym w zdarzeniu przyszłym — świadczenia usługi polegającej na wydaniu Znaków Towarowych wskazać należy, iż jest ona ściśle związana z umorzeniem udziałów, którego dokona Spółka. Bez wątpienia Spółka jak i Wnioskodawca są w tym zakresie połączeni stosunkiem prawnym którego podstawą jest umorzenie udziałów przez Spółkę w zamian za co wydaje ona wynagrodzenie rzeczowe.

W wyniku umorzenia Spółka wyda Znaki Towarowe natomiast Wnioskodawca utraci udziały jakie posiada w Spółce gdyż zostaną one umorzone. Zatem rozliczenie pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego (Znaków Towarowych) Spółki na rzecz Wnioskodawcy a w zamian Spółka będzie uprawniona do umorzenia określonej ilości udziałów. W tym zdarzeniu występuje zatem oczywisty związek pomiędzy umorzeniem udziałów i wypłatą wynagrodzenia, tj. wydania Znaków Towarowych. Nie można również zaprzeczyć, że pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą, którego część lub całość udziałów będzie umarzana zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę co do zasady jest świadczeniem wzajemnym podmiotu, na rzecz którego dokonywana jest dostawa lub świadczona jest usługa. Wynagrodzenie to stanowi ekwiwalent świadczenia w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług. W przypadku umorzenia udziałów bez względu czy jest to umorzenie dobrowolne, przymusowe czy też automatyczne — wynagrodzenie stanowi ekwiwalent świadczenia polegającego na wyrażeniu zgody wspólnika na umorzenie posiadanych przez niego udziałow. Zgoda ta może być wyrażona w zależności od rodzaju umorzenia albo uprzednio w umowie spółki albo bezpośrednio przy podejmowaniu decyzji o umorzeniu w zależności od rodzaju tego umorzenia. Istotne z punktu oceny na gruncie Ustawy o VAT jest, iż tak naprawdę nie jest możliwe dokonanie umorzenia udziałów bez zgody wszystkich wspólników danej spółki. Jak bowiem wynika z przepisu art. 199 § 1 zdanie pierwsze KSH, w którym wskazano: „Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi”. W przypadku, gdyby wspólnik nie wyraził zgody na wpisanie takiej możliwości do umowy spółki, umorzenie udziałów nie byłoby możliwe. W zamian za tę zgodę wspólników spółka musi się zobowiązać do wypłaty wynagrodzenia w zamian za umarzane udziały.

Na tej podstawie uznać należy, iż wydanie Wnioskodawcy Znaków Towarowych, w ramach wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia części lub całości Udziałów w Spółce, nie stanowi czynności nieodpłatnej. Z tego też względu należy ją zakwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Spółka przekazując Znaki Towarowe, dokona przeniesienia ich własności na Wnioskodawcę, a tym samym dokona świadczenia na rzez wspólnika, uznawanego za świadczenie usług. W tym wypadku, będziemy mieli również do czynienia z odpłatnością takiej czynności, gdyż wynagrodzenie zostanie wypłacone jako ekwiwalent świadczenia w postaci zgody wspólnika na unicestwienie części lub całości jego udziałów. Taką interpretację przepisów Ustawy o VAT potwierdzają zarówno organy podatkowe jak i orzecznictwo sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 12 października 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-984/11-4/NS) wskazano: „Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta tym podatkiem. Natomiast otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianą po myśli art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie rozporządzenia towarami jak właściciel, jak już wyżej sygnalizowano, należy rozumieć szeroko. Spośród czynności „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a wspólnikami stanowić będzie dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Jak zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w powyższej interpretacji indywidualnej, przedmiotem opodatkowania VAT nie jest umorzenie udziałów, a wyłącznie dostawa/świadczenie usług, jakiego dokonuje spółka umarzająca swoje udziały, jako czynności odpłatnej. Z tego też względu nie ma znaczenia, z jakim rodzajem umorzenia udziałów mamy do czynienia, dla opodatkowania tej opłatnej dostawy/świadczenia usług. Jak wskazał w tej samej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa (...) należy stwierdzić, iż w przypadku umorzenia dobrowolnego lub przymusowego udziałów za wynagrodzeniem w postaci przeniesienia na udziałowców (...) własności nieruchomości dojdzie do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku ww. czynności dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (nieruchomościami) przez Spółkę na rzecz udziałowców.” Wskazana zaś przez Spółkę interpretacja indywidualna została wydana w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego, w którym wnioskodawca rozważa alternatywnie wydanie wynagrodzenia w naturze w przypadku, albo umorzenia dobrowolnego, albo przymusowego. Stanowisko organu podatkowego przedstawione powyżej potwierdza zaś, iż nie ma znaczenia rodzaj umorzenia. Istotne jest wyłącznie dokonanie wydania wynagrodzenia w naturze, które należy kwalifikować na gruncie Ustawy o VAT jako odpłatną dostawę towarów (w przypadku nieruchomości będącej przedmiotem interpretacji).

Podobnie wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2010 (nr ILPP1/443-766/10-2/NS): „(...) przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a wspólnikami stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...) Przekazanie nieruchomości tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów w Spółce, stanowi czynność opodatkowaną w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku ww. czynności dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami przez Wnioskodawcę na rzecz wspólników.” Co prawda, wskazana interpretacja indywidualna została wydana w odniesieniu do umorzenia dobrowolnego udziałów, to nie ma to jednak żadnego znaczenia dla wykładni przepisów. Jak bowiem wskazał organ podatkowy, to nie umorzenie udziałów stanowi przedmiot badania, a czynność wydania wynagrodzenia. W obu zaś przypadkach — zarówno w umorzeniu dobrowolnym jak i przymusowym „warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia (...) jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.” W celu umieszczenia takiej klauzuli w umowie, musi zostać wyrażona zgoda przez wszystkich wspólników spółki. Tym samym, organ podatkowy potwierdza wykładnię przepisów przedstawioną w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, zgodnie z którą dla określenia skutków umorzenia udziałów nie ma znaczenia rodzaj umorzenia dokonany przez daną spółką. Analizie pod kątem kwalifikacji na gruncie Ustawy o VAT podlega wyłącznie wydanie wynagrodzenia, które jest wydawane w zamian za możliwość unicestwienia udziałów wspólnika, tj. w ramach czynności odpłatnej. Jako, że wydanie tego wynagrodzenia jest równoznaczne z rozporządzeniem rzeczą oraz ma charakter odpłatny (jest wydane w zamian za możliwość umorzenia udziałów i za zgodę na to umieszczoną w umowie spółki, bądź odrębnie bezpośrednio w momencie dokonania czynności), czynność ta stanowi czynność podlegającą VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Analogiczne rozstrzygnięcie przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2011 r. (nr IPPP1-443-530/11-4/JL) wskazał: „Z opisu sprawy wynika, iż wypłata kwot należnych wspólnikom Spółki tj. Udziałowcom (ojcu i synowi) wynikająca z tytułu wynagrodzenia za przymusowe (względnie automatyczne) umorzenie udziałów Spółki (na rzecz jednego z Udziałowców (syna) oraz zwrotu kwot w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki (na rzecz Udziałowców) nastąpi w postaci przeniesienia własności Nieruchomości o wartości odpowiadającej wysokości wynagrodzenia należnego jednemu z Udziałowców (synowi) za umorzenie udziałów oraz kwoty zwróconej Udziałowcom z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Spółki). Zatem rozliczenie pomiędzy Spółką a Udziałowcami nastąpi poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego (Nieruchomości) Spółki na rzecz Udziałowców. Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym — Spółka zobowiązała się przenieść na rzecz wspólników składnik majątku (nieruchomość). Stwierdzić zatem należy, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu. (...) Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Spółką a wspólnikami stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) czynność przeniesienia przez Spółkę własności Nieruchomości na rzecz Udziałowców tytułem zwrotu kwot należnych w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki oraz wynagrodzenia należnego za umorzenie udziałów Spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku ww. czynności dochodzi do przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania Nieruchomością na rzecz wspólników.” Wskazana interpretacja indywidualna dotyczyła wydania nieruchomości zabudowanej w przypadku umorzenia przymusowego udziałów. Organ podatkowy nie miał w tym przypadku wątpliwości, iż czynność ta stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Taką samą wykładnię przepisów Ustawy o VAT przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2011 (sygn. I FSK 1212/10). Co prawda wyrok dotyczy skutków umorzenia dobrowolnego, to jak już wskazano, sam charakter umorzenia ustalany na podstawie KSH nie ma znaczenia dla kwalifikacji danej czynności polegającej na wydaniu wynagrodzenia w naturze na gruncie Ustawy o VAT. Z tego względu uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego są istotne także dla planowanych działań Wnioskodawcy. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał. „W sprawie, poza sporem jest, że uzyskanie za umorzone udziały należności pieniężnej nie jest objęte podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowy jest przy tym pogląd Ministra Finansów, że sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta tym podatkiem. Natomiast otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ustawy o VAT. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianym po myśli art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie „rozporządzenia towarami jak właściciel” jak już wyżej sygnalizowano należy rozumieć szeroko. Spośród czynności „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Na takie też rozumienie pojęcia „dostawy towarów” wskazuje orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich). Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Finan-ciën Shipping and Forwarding Enterprise Safe 8V (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności (M. Chomiuk, <w:> VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 108 i 122). (...) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że umorzenie udziałów w sp. z o.o. w zamian za przekazane rzeczy, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko takie jest tym bardziej usprawiedliwione, gdy zważy się, że jedną z cech podatku od towarów i usług jest powszechność opodatkowania. Jeżeli istnieją poważne wątpliwości co do opodatkowania określonych czynności w imię zasady powszechności opodatkowania powinno się przyjmować, że czynność taka podlega opodatkowaniu. Tym samym sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT był zasadny.”

Powyższe interpretacje i orzeczenia dotyczą wydania nieruchomości, traktowanego za dostawę towarów, w nie świadczenia usług, co jednak nie ma znaczenia dla oceny wydania Znaków Towarowych (które nie są rzeczą) jako czynności podlegającej VAT, tj. świadczenia usług. O różnicowaniu pomiędzy dostawą towarów i świadczeniem usług decyduje wyłącznie brak postaci materialnej praw do Znaków Towarowych i brak możliwości uznania ich za rzecz. Interpretacje i orzecznictwo w zakresie nieruchomości zostały powołane jako, że na tym tle zostało wypracowane orzecznictwo w zakresie wydania wynagrodzenia rzeczowego w zamian za umorzenie udziałów i pozostaje one w pełni aktualne w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Powyższe rozważania, jak również przedstawione interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe i orzecznictwo sądowe powinny przekonywać do tego, iż wydanie przez Spółkę Znaków Towarowych jako wynagrodzenia w naturze w zamian za umorzenie udziałów Udziałowca stanowi świadczenie usług, w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu.

W konsekwencji powyższego, tj. uznania przeniesienia praw do Znaków Towarowych na Wnioskodawcę za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, a contrario do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej przeniesienie praw do Znaków Towarowych.

Na marginesie należy wskazać, iż Wnioskodawca jest uprawniony do wystąpienia z niniejszym wnioskiem o indywidualną interpretację w zakresie zasad opodatkowania przeniesienia praw do Znaków Towarowych jako, że bezpośrednio wpływa to na jego prawa i obowiązki jako podatnika, stosownie bowiem do przepisu art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie Wnioskodawcy jest uzależnione od podlegania danej czynności opodatkowaniu podatkiem VAT i braku zwolnienia danej czynności od VAT. Prawo do wystąpienia z wnioskiem o interpretację przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie potwierdza m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2013 r. w sprawie o sygn. III SA/Wa 2425/12 sąd wskazał, iż „kwota podatku naliczonego stanowi jeden z elementów, od których uzależniona jest kwota zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Podatnik podatku VAT może być więc uznany za podmiot zainteresowany w rozumieniu art. 14b O.p. w uzyskaniu informacji, czy organ podatkowy uzna za podatek naliczony w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., kwotę tego podatku wykazanego przez jego kontrahenta na fakturze”.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu praw do Znaków Towarowych, w ramach wynagrodzenia za umorzenie udziałów, jako czynności opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymywanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy określono, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie zatem do ww. przepisu ustawy podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną, w przyszłości zostanie wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i będzie posiadał jej udziały. Stosownie do umowy spółki, udziały mogą być umorzone zarówno w trybie umorzenia przymusowego, jak i umorzenia automatycznego. Zgodnie z umową spółki, wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną, bądź może zostać wypłacone w formie rzeczowej. Spółka z tytułu umorzenia przymusowego, bądź automatycznego przewiduje przyznanie wynagrodzenia odpowiadającego maksymalnie wartości rynkowej udziałów danego wspólnika, nie mniejsze niż wartość księgowa umarzanych udziałów. Umorzenie przymusowe lub automatyczne ma zostać sfinansowane z kapitału zapasowego. Spółka wyda w 2013 roku, lub latach następnych, wynagrodzenie w formie niepieniężnej w postaci wartości niematerialnych i prawnych będących własnością Spółki oraz przez nią amortyzowanych tj. praw ochronnych do Znaków Towarowych, o przewidywanym okresie ich używania dłuższym niż rok. Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej polegającej m.in. na oddaniu Znaków Towarowych do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Wnioskodawca zamierza zrezygnować na dzień rozpoczęcia działalności ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość czy będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przy nabyciu praw do Znaków Towarowych, w ramach wynagrodzenia za umorzenie udziałów, jako czynności opodatkowanej VAT.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z § 1 tegoż przepisu, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 KSH). Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia (art. 199 § . KSH). Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 KSH). W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 5 KSH). Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 6 KSH). W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 7 KSH).

Na podstawie cyt. powyżej przepisów, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Natomiast, biorąc pod uwagę wskazaną definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy przyjąć, że przekazanie przez spółkę na rzecz Wnioskodawcy praw do Znaków Towarowych w zamian za umorzenie udziałów jest opodatkowane podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług. Zachodzi bowiem czynność przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych w zamian za odpłatność w postaci świadczenia zwrotnego od drugiej strony, umorzonych udziałów w prawach i obowiązkach spółki.

Mając zatem na uwadze okoliczność, z której wynika, iż przekazanie praw do Znaków Towarowych w zamian za udziały będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz skoro - jak wskazał Wnioskodawca, będzie On prowadził działalność gospodarczą polegającą m.in. na oddaniu Znaków Towarowych do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu a na dzień rozpoczęcia działalności zamierza zrezygnować ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy - wykorzystywać będzie nabyte prawa do Znaków Towarowych do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych praw w wyniku umorzenia przysługujących Mu udziałów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.