IPPB3/423-864/11-2/MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
CIT - w zakresie przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. w nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw ochronnych na znak towarowy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21.09.2011 r. (data wpływu 23.09.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. w nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw ochronnych na znak towarowy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, tj. w nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci praw ochronnych na znak towarowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej, jako „Spółka”) prowadzi działalność w branży paliwowej, w szczególności dokonuje obrotu paliwami płynnymi, w tym benzyną i olejem napędowym. Podstawową działalnością Spółki jest działalność handlowa. Spółce przysługuje wyłączne prawo ochronne na znak towarowy zarejestrowany w Urzędzie Patentowym Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem Spółka jest właścicielem praw ochronnych do znaku towarowego „Spółki (dalej jako: „Znak Towarowy”). Znak Towarowy jest wykorzystywany w ramach bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Znak Towarowy został wytworzony przez Spółkę we własnym zakresie, tj. nie został przez nią nabyty. Obecnie Spółka rozważa możliwość ustrukturyzowania swojej działalności, aby odpowiadała zakładanym celom biznesowym. W związku z tym jedną z opcji jest wniesienie Znaku Towarowego, jako odrębnego składnika majątkowego, aportem do kapitałowej spółki zależnej (lub spółki powiązanej kapitałowo) w zamian za udziały tej spółki. Wartość nominalna udziałów będzie równa wartości rynkowej Znaku Towarowego, a zatem w tym wypadku nie powstanie tzw. agio. Znak towarowy posiada wartość pieniężną. Wartość Znaku Towarowego została wyceniona przez niezależnego biegłego rewidenta. Raport dotyczący wyceny datowany jest na dzień 4 sierpnia 2010 roku. Z tego tytułu Spółka wypłaciła biegłemu wynagrodzenie. Po tej dacie Spółka wystąpiła o udzielenie praw ochronnych na Znak Towarowy. Spółka otrzymała decyzję Urzędu Patentowego o udzieleniu praw ochronnych na Znak Towarowy. Opisany powyżej proces wymagał poniesienia wydatków m.in. opłat związanych z udzieleniem przez Urząd Patentowy praw ochronnych na Znak Towarowy, wynagrodzeniem rzecznika patentowego, pokrycia kosztów doradztwa związanego z procesem ubiegania się przez Spółkę o udzielenie praw ochronnych. Spółka nie traktuje praw ochronnych na Znak Towarowy jako wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. W chwili obecnej Spółka rozważa zbycie Znaku Towarowego (w tym praw ochronnych na Znak Towarowy) poprzez wniesienie go aportem do kontrolowanej spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym przychodem Spółki będzie wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaku Towarowego (praw ochronnych na Znak Towarowy), a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport będzie równa wartości rynkowej Znaku Towarowego, która zostanie skalkulowana w oparciu o dwa elementy:

  • wartość wyceny Znaku Towarowego dokonanej przez niezależnego biegłego rewidenta, powiększona o
  • wysokość wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z udzieleniem przez Urząd Patentowy praw ochronnych na Znak Towarowy, wynagrodzenia rzecznika patentowego i niezależnego biegłego dokonującego wyceny Znaku Towarowego oraz kosztów doradztwa poniesionego w powyższym zakresie...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przychodem ze zbycia Znaku Towarowego (praw ochronnych na ten Znak) będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, równa wartości rynkowej Znaku Towarowego. Spółka stoi na stanowisku, że wartość rynkowa powinna zostać skalkulowana w oparciu o dwa elementy: 1) wartość wyceny Znaku Towarowego dokonanej przez niezależnego biegłego rewidenta i 2) wysokość wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z udzieleniem przez Urząd Patentowy praw ochronnych na Znak Towarowy, wynagrodzenie rzecznika patentowego i niezależnego biegłego dokonującego wyceny Znaku Towarowego oraz koszty doradztwa poniesione w powyższym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z póżn. zm.; dalej jako: „ustawa o pdop”) przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 in fine ustawy o pdop, przepisy art. 14 ust. 1-3 tej ustawy stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 14 ust. 1 ustawy o pdop stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji jej przychodem będzie nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaku Towarowego. Wartość nominalna udziałów będzie równa wartości rynkowej Znaku Towarowego, będącego przedmiotem aportu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o pdop wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, stanowiącą przychód podatkowy z tytułu ich zbycia, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z kolei art. 14 ust. 3 ustawy o pdop stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Z przywołanych przepisów wynika, że bez uzasadnionej przyczyny wartość praw majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie nie może znacząco odbiegać od wartości rynkowej tych praw majątkowych. Wartość rynkowa praw majątkowych powinna uwzględniać takie czynniki jak czas i miejsce zawieranych transakcji, których przedmiotem są prawa majątkowe tego samego rodzaju. A zatem dla ustalenia wartości rynkowej powinno się brać pod uwagę datę, w której zostały zawarte podobne transakcje, przy czym data taka powinna być odpowiednio nieodległa od transakcji zbycia realizowanej przez podatnika. Jeżeli chodzi o miejsce odpłatnego zbycia to, zdaniem Spółki, transakcje stanowiące podstawę ustalenia ceny uśrednionej powinny zostać przeprowadzone na rynku, na którym działa podatnik lub rynku możliwie najbardziej porównywalnym. W odniesieniu do praw majątkowych trudno jest jednak mówić o ich stanie i stopniu zużycia. Wydaje się, że ta ostatnia przesłanka ma zastosowanie wyłącznie do rzeczy. Jak wynika z raportu przygotowanego przez niezależnego biegłego dotyczącego wyceny wartości Znaku Towarowego, niezwykle rzadko na rynku realizowane są transakcje zbycia znaków towarowych. Równie rzadko publikowane są informacje o transakcjach zbycia znaków towarowych. Jeżeli już są one publikowane to i tak publikacje nie zawierają informacji o warunkach, na których została przeprowadzona transakcja zbycia znaku towarowego. Stąd wyliczenie uśrednionej ceny zbycia, wyrażającej wartość rynkową ustaloną w sposób wskazany powyżej, a wiec z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca zawieranych transakcji, których przedmiotem są prawa majątkowe tego samego rodzaju, w tym wypadku może być znacząco utrudnione, wręcz niemożliwe.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, istotnym czynnikiem, na którym powinna opierać się rzetelne ustalenie wartości znaku towarowego dla celów transakcyjnych jest wycena tego znaku sporządzona przez niezależnego biegłego. Raport Biegłego został sporządzony na dzień 4 sierpnia 2010 r. W ocenie Spółki wycena dokonana przez biegłego jest nadal aktualna na dzień zbycia przedmiotowego Znaku Towarowego przez Spółkę (przewidywana data transakcji ostatni kwartał roku 2011). Uaktualnienie wyceny Znaku Towarowego w oparciu o podobne transakcje zawarte na rynku po dacie sporządzenia raportu przez niezależnego biegłego jest bezcelowe ze względu na znikomą ilość takich transakcji i brak dostępnych informacji w tym zakresie, jak również niemiarodajność tych danych. W ocenie Spółki, ustalenie wartości rynkowej Znaku Towarowego w oparciu o wartość Znaku Towarowego wynikającą z wyceny Znaku przeprowadzonej przez Biegłego powinno zostać jedynie dostosowane o niezbędne, bezpośrednio związane ze Znakiem Towarowym wydatki poniesione przez Spółkę po dniu jego wyceny. Po dniu wyceny Znaku Towarowego przez Biegłego Spółka poniosła następujące wydatki: poniesione w związku z udzieleniem przez Urząd Patentowy praw ochronnych na Znak Towarowy, wynagrodzenie rzecznika patentowego i niezależnego biegłego dokonującego wyceny Znaku Towarowego oraz koszty doradztwa poniesione w powyższym zakresie. Stąd, zdaniem Spółki, zmierzając do określenia wysokości przychodu podatkowego, który powinien odpowiadać wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Znaku Towarowego (a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), Spółka powinna ustalić wartość rynkową Znaku Towarowego skalkulowaną w oparciu o: wartość wyceny Znaku Towarowego dokonanej przez niezależnego Biegłego rewidenta na podstawie datowanego na 4 sierpnia 2010 raportu i wartości wydatków poniesionych przez Spółkę po dacie sporządzenia raportu przez niezależnego Biegłego tj. wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z udzieleniem przez Urząd Patentowy praw ochronnych na Znak Towarowy, wynagrodzeniem rzecznika patentowego i niezależnego biegłego dokonującego wyceny znaku towarowego oraz kosztami doradztwa poniesionymi w powyższym zakresie.

Zdaniem Spółki, zsumowanie dwóch powyższych czynników daje w rezultacie rynkową wartość Znaku Towarowego na moment jego aportu. W oparciu o taką wartość Spółce zostaną wydane udziały spółki kapitałowej, do której aport będzie wnoszony. Wartość ta będzie stanowić przychód podatkowy Spółki. Jednocześnie skalkulowana w powyższy sposób cena będzie w ocenie Spółki spełniała przesłanki uznania ją za cenę nieodbiegającą bez uzasadnienia od wartości rynkowej znaku towarowego.

Mając na uwadze powyższe, tut. organ stwierdza, co następuje:

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Według omawianej regulacji, z chwilą objęcia udziałów (akcji) podmiot wnoszący wkład niepieniężny (aport) w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu.

Z kolei art. 12 ust. 1b ww. ustawy wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

  1. zarejestrowania spółki kapitałowej albo
  2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
  3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych stwierdzić należy, że jeśli aport zostaje wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości objętych w zamian za taki wkład udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie – ustalenia wartości przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny - uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie, organ podatkowy pragnie podkreślić, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego (organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które to w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, czy ustalona przez strony cena – w szczególności jej niektóre składowe dotyczące wynagrodzenia niezależnego biegłemu dokonującemu wyceny znaku towarowego oraz kosztów doradztwa poniesionych w powyższym zakresie – jest ceną rynkową w rozumieniu art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych nie dają podstaw prawnych do ustalania w sposób systemowy wartości wnoszonego do spółki zależnej prawa majątkowego wskazanego przez Spółkę w wysokości stanowiącej sumę wartości danego znaku towarowego wynikającej z wyceny niezależnego rzeczoznawcy oraz wydatków poniesionych przez Spółkę po tej dacie w związku z rejestracją danego znaku towarowego w celu uzyskania prawa majątkowego. Zatem arbitralnie nie można przesądzić stwierdzić, iż wartością rynkową będzie wartość skalkulowana w sposób opisany powyżej.

Spółka prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzała, że zsumowanie dwóch czynników (wycena biegłego rewidenta oraz wydatki poniesione przez Spółkę po tej dacie w związku z rejestracją znaku towarowego) daje w rezultacie rynkową wartość znaku towarowego na moment jego aportu oraz będzie spełniać przesłanki uznania jej za cenę nieodbiegającą bez uzasadnienia od wartości rynkowej znaku towarowego.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 14 ust. 2 zawarty jest przepis zawierający definicję wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych. Zgodnie z tym przepisem „wartość rynkową (...) rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia”. Jednocześnie, jak wynika z art. 14 ust. 3 ustawy jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Wnioskodawca wskazuje w uzasadnieniu wniosku, że wartość znaku towarowego zostanie określona przez niezależnego biegłego rewidenta. Do weryfikacji takiego sposobu ustalenia ceny rynkowej uprawnione są organy podatkowe powołane do ustalania lub określania i poboru podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności. Weryfikacja taka może się odbyć jedynie w toku postępowania podatkowego poprzez dokonanie analizy treści dokonanej wyceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na tę treść. Takich uprawnień nie posiada organ wydający interpretację indywidualną.

Reasumując, Spółka nie może oczekiwać od organu wydającego interpretację potwierdzenia stanowiska Spółki w zakresie sposobu ustalenia wartości przedmiotu aportu. Interpretacja potwierdzająca opisany sposób skalkulowania wartości aportu ograniczałaby ustawowe prawo właściwego organu podatkowego do dokonywania określonych czynności tj. weryfikacji tej wartości zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z art. 14 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym- por. wyrok III SA/Wa 228/09z dnia 28 maja 2009r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji..

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.