ITPB2/4511-586/16-1/MU | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy pokrycie przez Zleceniodawcę kosztów szkolenia oraz badań lekarskich stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu?
Czy w związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.).

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Zleceniodawca) realizując zadania ustawowe ma zamiar podpisać umowę zlecenie z osobą fizyczną (Zleceniobiorca), w której planuje zawrzeć następujące postanowienia:

  • Zleceniodawca zleci i pokryje koszty wykonania badań lekarskich wstępnych oraz przeprowadzi szkolenie w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.
  • W celu prawidłowego wykonania umowy zlecenie Zleceniodawca w ramach zwrotu wydatków należnych Zleceniobiorcy skieruje go do udziału w szkoleniu, które jest niezbędne do prawidłowego wykonywania zlecenia. Zleceniodawca zobowiązuje się pokryć koszty tego szkolenia.

Zleceniodawca wymaga od Zleceniobiorcy wykonania badań lekarskich i odbycia szkoleń niezbędnych do prawidłowego wykonywania umowy zlecenie przez Zleceniobiorcę, w związku z czym w umowie zobowiązuje się do pokrycia ich kosztu.

Zleceniobiorca wykonywać będzie pracę w miejscu wskazanym przez Zleceniodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy pokrycie przez Zleceniodawcę kosztów szkolenia oraz badań lekarskich stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu? Czy w związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pokrycie kosztów badań lekarskich wstępnych będzie zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym nie będzie miał obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy. W przypadku szkoleń, Wnioskodawca uważa, że pokrycie ich kosztu nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określił, iż zwolnienie z podatku takich świadczeń przysługuje wyłącznie pracownikowi. Z podatku dochodowego są bowiem zwolnione świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W piśmie z 8 sierpnia 2007 r. Departament Prawny GIP stwierdził, że (...) jeśli rodzaj wykonywanej pracy, stopień zagrożeń związanych z warunkami pracy lub przebiegiem procesów jest tak znaczny, że wskazane jest, aby nawet do doraźnego wykonywania tych prac lub przebywania w tych warunkach były dopuszczane wyłącznie osoby fizyczne mające odpowiedni stan zdrowia i przeszkolone w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, to pracodawca lub inny podmiot organizujący prace może wymagać od osoby, z którą zawiera umowę cywilnoprawną (będąca podstawą wykonywania pracy przez samozatrudniającego), poddania się badaniu lekarskiemu lub szkoleniu w zakresie bhp. Wówczas osoba ta ma na podstawie art. 211 Kodeksu pracy obowiązek odbyć szkolenie i poddać się badaniom lekarskim (...).

Jeżeli zatem z charakteru czynności wykonywanych przez te osoby wynika obowiązek poddania się przez nie badaniom lekarskim na podstawie przepisów Kodeksu pracy, należy uznać, że wartość takich badań powinna zostać wyłączona z podstawy opodatkowania. Wymóg ten powstaje bowiem na podstawie art. 307 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca jest zobowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy, o których mowa w art. 207 § 2, osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, a także osobom prowadzącym w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę na własny rachunek działalność gospodarczą. Koszty działań podejmowanych przez pracodawcę w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy w żaden sposób nie mogą obciążać pracowników (przez analogię stosowanych przepisów należy przyjąć, że ma to również zastosowanie do zleceniobiorców) (art. 207 § 21 Kodeksu pracy). Kwestie kosztów badań wstępnych strony mogą uregulować w umowie, a w razie braku takich zapisów, należy przyjąć, że zleceniodawca, jako zobowiązany do zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy, ponosi również związane z tym koszty.

Przeszkolenie zleceniobiorcy nie jest dla niego przychodem, jeśli zleceniodawca podejmuje określone działania celem umożliwienia zleceniobiorcy prawidłowego wykonania zlecenia. Takim działaniem może być właśnie przeszkolenie zleceniobiorcy.

Przeszkolenie zleceniobiorcy nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż w opisanym stanie faktycznym zachodzi sytuacja, w której zleceniodawca podejmuje określone działania celem umożliwienia zleceniobiorcy prawidłowego wykonania zlecenia (przeszkolenie zleceniobiorcy tj. zobowiązuje się do sfinansowania szkolenia na które zleceniobiorca zostanie skierowany). Przepisy Kodeksu Cywilnego nakładają na zleceniodawcę między innymi obowiązek zwrotu zleceniobiorcy wydatków, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, o czym stanowi art. 742 Kodeksu cywilnego. W opisanym przypadku strony umówiły się, że zamiast zwracać wydatki zleceniodawca zapewni przeszkolenie, a przychodem do opodatkowania jest wyłącznie ustalone w umowie wynagrodzenie za wykonanie zlecenia.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2010 r., IPPB2/415-22/10-2/MG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, w tym zwłaszcza w uchwale NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, w której wskazano, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Zgodnie zatem z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zasady ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń zostały określone m.in. w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
  4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

  1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
  2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
  • z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Zleceniodawca) realizując zadania ustawowe ma zamiar podpisać umowę zlecenie z osobą fizyczną (Zleceniobiorca), w której planuje zawrzeć następujące postanowienia:

  • Zleceniodawca zleci i pokryje koszty wykonania badań lekarskich oraz przeprowadzi szkolenie w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.
  • W celu prawidłowego wykonania umowy zlecenie Zleceniodawca w ramach zwrotu wydatków należnych Zleceniobiorcy skieruje Zleceniobiorcę do udziału w szkoleniu, które jest niezbędne do prawidłowego wykonywania zlecenia. Zleceniodawca zobowiązuje się pokryć koszty tego szkolenia.

Zleceniodawca wymaga od Zleceniobiorcy wykonania badań lekarskich i odbycia szkoleń niezbędnych do prawidłowego wykonywania umowy zlecenie przez Zleceniobiorcę, w związku z czym w umowie zobowiązuje się do pokrycia ich kosztu.

Zgodnie z art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 z późn. zm.) wstępnym badaniom lekarskim podlegają:

  1. osoby przyjmowane do pracy,
  2. pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Stosownie do art. 229 § 6 ww. ustawy badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Tym samym obowiązek pokrycia kosztów badań wstępnych istnieje jedynie w sytuacji, gdy osobą otrzymującą świadczenie jest pracownik, co w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie ma miejsca.

Wobec powyższego uznać należy, że pokrycie przez zleceniodawcę kosztów wstępnych badań lekarskich, stanowi dla zleceniobiorcy przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby zleceniodawca wymagał wykonania takich badań, lecz ich nie finansował wówczas zleceniobiorca musiałby indywidualnie ponieść z tego tytułu wydatek.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wartość świadczenia w postaci pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów wstępnych badań lekarskich stanowi dla zleceniobiorcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć również należy, iż przychód ten nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie zostaną spełnione warunki do zwolnienia określone tym przepisem; świadczenie nie będzie świadczeniem przysługującym na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, których zasady przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych.

W konsekwencji, dla osoby, z którą Wnioskodawca zawrze umowę cywilnoprawną (zleceniobiorcy), wartość pokrytych przez Wnioskodawcę kosztów wstępnych badań lekarskich stanowić będzie przychód z działalności wykonywanej osobiście, określony w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

W odniesieniu natomiast do szkoleń wskazanych we wniosku, wyjaśnić należ, że w sytuacji gdy są to szkolenia w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, zastosowanie znajduje art. 304 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca jest obowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy, o których mowa w art. 207 § 2, osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, a także osobom prowadzącym w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę na własny rachunek działalność gospodarczą.

W świetle ww. przepisu pracodawca powierzając wykonywanie niektórych prac osobom fizycznym w ramach umowy cywilnoprawnej (np. umowy zlecenia) jest zobowiązany zapewnić im bezpieczne i higieniczne warunki pracy. Jednocześnie przepis nie rozstrzyga, w jaki sposób zostanie ten obowiązek zrealizowany. Obowiązki pracodawcy związane z przepisami bhp wobec osób, które świadczą pracę na podstawie zawartych umów o charakterze cywilnoprawnym są zatem takie same, jak wobec osób, które pozostają z nim w stosunku pracy. Zatem obowiązek zapewnienia pracownikom bezpiecznych i higienicznych warunków pracy nie ogranicza się jedynie do osób świadczących pracę na podstawie stosunku pracy ale dotyczy również osób świadczących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy, jeżeli praca ta jest wykonywana w zakładzie pracy lub w miejscu określonym przez pracodawcę.

Wobec tego otrzymanie – w wyniku realizacji ustawowego obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy – przez osobę fizyczną świadczącą dla Wnioskodawcy usługę na podstawie zawartej z nim umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia) świadczenia w postaci pokrycia kosztów szkolenia z zakresu BHP – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - stanowić będzie przychód zleceniobiorcy z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, na Wnioskodawcy w związku z pokryciem kosztów szkoleń w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, i z tego tytułu nie będzie zobowiązany do pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W sytuacji natomiast gdy Wnioskodawca pokrywa koszty szkoleń niezbędnych do prawidłowego wykonywania zlecenia, nie dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy, zleceniobiorca uzyskuje przychód z działalności wykonywanej osobiście, określony w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie stanowi ono dla zleceniobiorców nieodpłatne świadczenie otrzymane nie w związku z wykonywaniem zlecenia, a mające na celu przygotowanie do prawidłowego jego wykonania. Tym samym nie może zostać uznane za wydatek, do pokrycia którego był zobowiązany Wnioskodawca jako zleceniodawca.

Z uwagi na fakt, że przychód związany z pokryciem kosztów takich szkoleń nie mieści się w katalogu zwolnień przedmiotowych, Wnioskodawca będzie zobowiązany z tego tytułu do pobrania zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.