ILPB3/423-3/12-3/MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie odliczenia strat na działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2011 r. (data wpływu 02 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczenia strat na działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie odliczenia strat na działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie dwóch specjalnych stref ekonomicznych, na podstawie:

  • Zezwolenia z 8 września 2004 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej A;
  • Zezwolenia z dnia 4 listopada 2004 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej B.

Z uwagi na otrzymanie obu Zezwoleń w 2004 r., Spółkę przez cały okres działalności na terenie specjalnych stref ekonomicznych dotyczą zasady przyznawania pomocy publicznej obowiązujące w tym okresie.

Z uwagi na powyższe, Spółka działa w oparciu o przepisy:

  • Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej A;
  • Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 października 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej B;

w brzmieniu tych rozporządzeń ustalonym na dzień 31 grudnia 2006 r., tj. zgodnie z wytycznymi Komisji Europejskiej w odniesieniu do pomocy publicznej o charakterze regionalnym przyznawanej przez kraje członkowskie w latach od dnia 1.01.2000 r. do dnia 31.12.2006 r.

W stosunku do Spółki nie mają zastosowania przepisy rozporządzeń Rady Ministrów z dnia 2 lutego 2007 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej A oraz specjalnej strefy ekonomicznej B. Przepisy przejściowe, wprowadzające w życie ww. rozporządzenia, jednoznacznie wskazują iż: „Do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej.” Znowelizowaną treść rozporządzeń stosuje się jedynie w odniesieniu do podmiotów, które uzyskały zezwolenia od 2007 r. po wejściu zmian w życie, tj. w oparciu o wytyczne w sprawie krajowej pomocy regionalnej na lata 2007 - 2013.

Zezwolenie z dnia 4 listopada 2004 roku na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej B zawiera warunek zatrudnienia na terenie strefy łącznie 30 osób do dnia 30.06.2008 r. i utrzymanie tego zatrudnienia do dnia 30.06.2013 r., tj. przez okres 5 lat.

Spółka w chwili obecnej (w trakcie roku 2011/2012) nie spełnia ww. warunku zezwolenia, zatrudniając mniejszą od wymaganej liczbę pracowników. Istnieje zatem możliwość, iż kontrola realizacji warunków zezwolenia przeprowadzana przez SSE, mająca miejsce po dniu 30.06.2012 r. (kontrole są coroczne), stwierdzi, iż warunki zezwolenia nie zostały przez Spółkę spełnione, co może być podstawą do cofnięcia Spółce przez Ministra Gospodarki zezwolenia na działalność w SSE.

Równocześnie Spółka spełnia wszelkie warunki wynikające z drugiego posiadanego zezwolenia, na działalność w SSE A.

Rok podatkowy Spółki trwa od dnia 1 lipca do dnia 30 czerwca. Spółka na podstawie Zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej B ponosiła w niektórych latach stratę na działalności zwolnionej (np. rok podatkowy 2004/2005), a w niektórych latach uzyskiwała dochód na działalności zwolnionej (np. rok podatkowy 2005/2006). Wskazane dochody lub straty na działalności zwolnionej z podatku, uzyskiwane na podstawie Zezwolenia wydanego przez Specjalną Strefę Ekonomiczną B, były przez Spółkę prezentowane w deklaracjach rocznych CIT-8 łącznie z dochodami lub stratami na działalności zwolnionej z podatku na podstawie Zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej A.

W konsekwencji, prezentacja w deklaracji CIT-8 łącznego dochodu lub straty na działalności zwolnionej z podatku z tytułu prowadzenia działalności na terenach specjalnych stref ekonomicznych, skutkuje wykazaniem łącznego dochodu na działalności zwolnionej (np. deklaracja CIT-8 za lata 2004/2005), pomimo, iż na działalności prowadzonej jedynie na podstawie Zezwolenia wydanego przez Specjalną Strefę Ekonomiczną B, Spółka w tym samym roku podatkowym poniosła stratę na działalności zwolnionej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, w której Minister Gospodarki na podstawie negatywnego protokołu z kontroli realizacji warunków zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE cofnie posiadane przez Spółkę zezwolenie, z powodu nie spełnienia przez Spółkę warunków określonych w tym zezwoleniu, Spółce przysługiwać będzie uprawnienie do złożenia korekty deklaracji rocznych na podatek dochodowy od osób prawnych CIT-8 za lata, w których Spółka poniosła stratę na działalności zwolnionej z opodatkowania, prowadzonej na podstawie cofniętego zezwolenia na działalność w SSE, mających za przedmiot korekty wykazanie ówczesnych strat na działalności zwolnionej (w sytuacji, gdy Spółce cofnięto zezwolenie) jako strat na działalności opodatkowanej...

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.

Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji, w której posiadane przez Nią zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE zostanie cofnięte przez Ministra Gospodarki na skutek nie spełnienia przez Spółkę warunków określonych w tym zezwoleniu, będzie uprawniona do złożenia korekt deklaracji rocznych na podatek dochodowy od osób prawnych CIT-8 za lata, w których poniosła stratę na działalności zwolnionej z opodatkowania, prowadzonej na podstawie cofniętego zezwolenia na działalność w SSE, mających za przedmiot korekty wykazanie ówczesnych strat na działalności zwolnionej (w sytuacji, gdy Spółce cofnięto już zezwolenie) jako strat na działalności opodatkowanej.

2.

Stanowisko Spółki wynika w pierwszej kolejności z odmiennych skutków prawnych, jakie wywołuje cofnięcie zezwolenia w trybie art. 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, oraz wygaszenie zezwolenia w trybie art. 19 ust 5 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. W przypadku wygaszenia zezwolenia skutek tego zdarzenia następuje ex tunc - w przód - od daty złożenia wniosku o wygaszenie zezwolenia. Jak stwierdził to WSA we Wrocławiu w orzeczeniu z dnia 30.08.2011 r., sygnatura sprawy I SA/Wr 749/11: „Należy jednak pamiętać, że cofnięcie zezwolenia związane jest z niewywiązywaniem się przez przedsiębiorcę z obowiązków, zatem skutki takie są uzasadnione. Organ odwoławczy prawidłowo zatem przyjął, że decyzja Ministra Gospodarki z dnia (...).10.2010 r. stwierdzająca wygaśnięcie zezwolenia z dnia (...).04.2004 r. na prowadzenie przez skarżącą Spółkę działalności na terenie D wywołuje skutki od dnia złożenia przez Spółkę wniosku o wydanie takiej decyzji.” W konsekwencji, wygaszone zezwolenie istniało w obrocie prawnym (od dnia wydania do dnia wygaszenia) i wywoływało wówczas wszystkie skutki prawne, m.in. dawało prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP”.

Ponieważ wygaszenie działa „w przód”, nie wiąże się ono z koniecznością (po wygaszeniu) opodatkowania wcześniej zwolnionych na jego podstawie dochodów.

Stanowisko takie poparł m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji o sygn. ITPB1/415-227/11/MR z dnia 2011.05.26, w której stwierdzono: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku gdy na wniosek przedsiębiorcy - Wnioskodawcy zostanie stwierdzone wygaśnięcie zezwolenia, tj. zaistnieje okoliczność nie wymieniona powyżej, nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego objętego wcześniej zwolnieniem.

W odróżnieniu od wygaszenia zezwolenia, jego cofnięcie na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wywołuje skutki prawne ex nunc, tj. wstecz, od dnia wydania tego zezwolenia. Zezwolenie, uprawniające do korzystania ze zwolnień dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obarczone jest koniecznością spełnienia określonych w nim warunków. W sytuacji, gdy warunki te nie zostaną spełnione, Minister Gospodarki może cofnąć wydane zezwolenie. Wywołuje to skutek wstecz, od dnia wydania zezwolenia - skoro Spółka nie spełniła warunków określonych w zezwoleniu, to nie przysługuje jej pomoc publiczna o charakterze regionalnym na inwestycję, która nie została zrealizowana (nie spełniono warunków zezwolenia). W konsekwencji Spółka nie ma prawa do pomocy publicznej na daną inwestycję, a uzyskaną dotychczas pomoc publiczną - jako nienależną - Spółka zobowiązana będzie zwrócić. W takiej sytuacji Spółka nie nabyła prawa (od początku, skoro skutek cofnięcia zezwolenia biegnie od dnia jego wydania) do korzystania ze zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, winna więc całą dotychczasową działalność rozpoznać jako prowadzoną na ogólnych zasadach. Uzyskiwane przez nią dochody winny podlegać opodatkowaniu, zaś ponoszone straty rozliczeniu na zasadach określonych w art. 7 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3.

Konieczność zwrotu pomocy publicznej, otrzymanej nienależnie, nie może być interpretowana wąsko, jedynie poprzez pryzmat art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten nie dotyczy bowiem obowiązku zwrotu pomocy publicznej, otrzymanej nienależnie, co wynika z ogólnych przepisów o dopuszczalności pomocy publicznej, a jedynie momentu, w którym należy to zrobić (zwrócić pomoc), jeżeli formą pomocy publicznej, z jakiej beneficjent korzystał, było zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych.

Konstrukcja zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest następująca:

  • Spółka zobowiązana jest do dokonania nakładów inwestycyjnych o określonej kwocie, w określonym czasie np. 4 lat (przykładowo, od dnia 1.01.2010 r. do dnia 31.12.2013 r.);
  • po zakończeniu inwestycji, Spółka (duży przedsiębiorca) obowiązany jest utrzymać własność wytworzonych środków trwałych przez 5 lat, tj. do dnia 31.12.2018 r.

Niezależnie od spełnienia ww. warunków, Spółce posiadającej zezwolenie przysługuje prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych od momentu poniesienia pierwszego kosztu kwalifikowanego do objęcia pomocą, do dnia wyczerpania przysługującego Spółce limitu pomocy publicznej na daną inwestycję lub do dnia wygaśnięcia ważności zezwolenia.

Może zatem dojść do sytuacji, gdy Spółka zacznie korzystać ze zwolnień podatkowych np. w drugim roku inwestycji (tj. odnosząc się do ww. przykładu, w 2011 r., gdyż część środków trwałych została już oddana do użytkowania), a w ostatnim roku obowiązywania warunków zezwolenia tj. 2018 r., na skutek sprzedaży części wytworzonych środków trwałych, zezwolenie zostanie Spółce cofnięte. Ponieważ konsekwencją cofnięcia zezwolenia jest zwrot pomocy publicznej otrzymanej przez Spółkę nienależnie, winna ona opodatkować wcześniej zwolniony dochód (gdyż z takiej formy pomocy publicznej Spółka korzystała). Gdyby Spółka zrobiła to (zwróciła pomoc) poprzez korektę deklaracji CIT-8 za 2011 r., to z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu w dniu 31.12.2017 r., Spółka nie oddałaby nienależnie otrzymanej pomocy publicznej.

Dlatego - aby uniknąć takich sytuacji - ustawodawca wprowadził przepis art. 17 ust. 5 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa moment, w którym należy opodatkować dochód zwolniony w przypadku cofnięcia zezwolenia, tak aby pomoc ta została rzeczywiście zwrócona (i nie doszło do przedawnienia na ogólnych zasadach wynikających z Ordynacji podatkowej). Ustawodawca wskazał, że w przypadku cofnięcia zezwolenia momentem, w którym powstaje obowiązek podatkowy względem dochodu (wcześniej zwolnionego) jest miesiąc, w którym zezwolenie cofnięto, a nie rok podatkowy, w którym dochód ten został przez Spółkę uzyskany.

W konsekwencji z art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można wyciągać wniosków, jakoby jedyną konsekwencją cofnięcia zezwolenie był obowiązek opodatkowania dochodu zwolnionego na podstawie cofniętego zezwolenia.

Przepis ten jest przepisem szczególnym, normującym moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku utraty prawa do zwolnienia podatkowego na skutek cofnięcia zezwolenia, a nie przepisem całościowo regulującym skutki cofnięcia zezwolenia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jeszcze raz podkreślić, iż art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma na celu realizację obowiązku zwrotu nienależnie otrzymanej pomocy publicznej w formie zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, tak aby beneficjent pomocy nie mógł się powoływać na przedawnienie zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Jest przy tym oczywiste, że przepis ten nie normuje w żaden sposób „momentu”, w którym należy rozliczyć stratę poniesioną na działalności zwolnionej w przypadku cofnięcia zezwolenia. Z przywołanego przepisu nie wynika zatem uprawnienie do analogicznego, tj. jednorazowego, w miesiącu cofnięcia zezwolenia, obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym o całą stratę poniesioną na ówczesnej działalności zwolnionej.

4.

Moment, w którym należy „opodatkować” stratę poniesioną na działalności zwolnionej, w sytuacji cofnięcia zezwolenia, uregulowany jest w art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro po cofnięciu zezwolenia Spółka nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a skutek cofnięcia zezwolenia następuje ex nunc, tj. że Spółce nie przysługiwało prawo do pomocy publicznej i nie mogła korzystać ze zwolnień podatkowych, to wszystkie uzyskiwane przez nią przychody i koszty, od daty uzyskania Zezwolenia, powinny być zaliczane do przychodów i kosztów związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu (za wyjątkiem tych, które korzystają z innych zwolnień).

Jeżeli w którymś z lat podatkowych koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Ponieważ koszty uzyskania przychodów związane są bezpośrednio lub pośrednio z danym rokiem podatkowym, nie jest możliwe wykazanie (rozliczenie) tych kosztów (strat) jednorazowo, np. w miesiącu cofnięcia zezwolenia. Koszty te muszą być wykazane (rozliczone) w latach, w których zostały poniesione. Zatem jedyną metodą realizacji obowiązku zwrotu nienależnie otrzymanej pomocy publicznej w odniesieniu do strat poniesionych na działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po cofnięciu zezwolenia, jest złożenie korekt deklaracji CIT-8 za te lata, i wykazanie w tak skorygowanych deklaracjach zarówno przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów, jako związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lipca 2007 r. nr IP-PB3-423-41/07-3/AJ, w której stwierdził on, iż: „Jeżeli jednak na skutek cofnięcia zezwolenia dochód osiągnięty na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie jest dochodem wolnym od podatku, to wówczas osiągnięte przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przychody, jak również związane z nimi koszty ich uzyskania, będą brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W przypadku, gdy spółka osiągnęła dochód będzie on podlegał opodatkowaniu, co wprost wynika z art. 17 ust. 5 omawianej ustawy. Natomiast jeżeli Spółka osiągnęła z tego tytułu stratę, to będzie mogła ją rozliczyć w następnych latach, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 ust. 5. W celu ustalenia wyniku podatkowego w okresie korzystania ze zwolnienia należy dokonać korekty zeznań za poszczególne lata podatkowe, uwzględniając odpowiednie unormowania proceduralne obowiązujące w tym zakresie, wynikające z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności rozdziału 8 i 10 ustawy.

Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2009 r. nr IBPBI/2/423-528/09/AM, w której stwierdził, iż: „ (...) Jak wynika z powołanych przepisów w przypadku cofnięcia zezwolenia podatnik traci prawo do zwolnienia. Powstaje więc taki stan, jakby podatnik zezwolenia w ogóle nie otrzymał i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. (...) Jeżeli jednak na skutek cofnięcia zezwolenia dochód osiągnięty na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie korzysta ze zwolnienia, to wówczas osiągnięte przez Spółkę na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej przychody, jak również związane z nimi koszty ich uzyskania, będą brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W przypadku, gdy Spółka osiągnęła dochód będzie on podlegał opodatkowaniu, co wprost wynika z art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast jeżeli Spółka osiągnęła z tego tytułu stratę, to będzie mogła ją rozliczyć w następnych latach, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

5.

Podatnik wskazuje, iż zgodnie z ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych oraz wymienionym w stanie faktycznym rozporządzeniu w specjalnej strefy ekonomicznej B, w związku z realizacją inwestycji na terenie SSE Spółce przysługuje pomoc publiczna o charakterze regionalnym, wynosząca w przypadku Spółki 50% od zdyskontowanych kosztów inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą wydatkowanych na realizację inwestycji na terenie SSE. Jak stanowi § 3. 8. ww. rozporządzenia: „Pomoc, o której mowa w ust. 1, może być udzielana łącznie z inną pomocą na nowe inwestycje lub tworzenie nowych miejsc pracy, bez względu na jej źródło i formę, pod warunkiem, że łącznie wartość pomocy nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy określonej w § 4.” W przypadku Spółki formą, w której otrzymywała Ona pomoc publiczną, jest zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, ale w zw. z realizowaną inwestycją, może ona otrzymywać również pomoc publiczną w innych formach, np. w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości, dopłat do oprocentowania kredytu inwestycyjnego czy też zwrotu wydatków poniesionych na nabycie środków trwałych. Jeżeli zezwolenie zostanie Spółce cofnięte na skutek niespełnienia warunków zezwolenia, wówczas będzie ona zmuszona oddać całą otrzymana pomoc, adekwatnie do formy, w której została jej ona udzielona. Co istotne, w żadnym wypadku obowiązku zwrotu pomocy publicznej otrzymanej nienależnie Spółka nie jest z tego tytułu karana / sankcjonowana. Przyjęcie, iż akurat w przypadku formy pomocy publicznej, jaką jest zwolnienie dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym, jest inaczej wydaje się nieprawidłowe. Spółka, nie nabywając prawa do pomocy publicznej, musi zwrócić pomoc pobraną nienależnie, co nie oznacza, iż ma ona z tego tytułu ponieść „karę” lub „sankcję” w postaci niemożności rozliczenia na ogólnych zasadach straty podatkowej w sytuacji, gdy cofnięto jej zezwolenie, a więc nie uzyskuje ona już ani przychodów „zwolnionych”, ani nie ponosi kosztów uzyskania tych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest – z zastrzeżeniem art. 21 i 22 – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (art. 7 ust. 2 zd. 1 ww. ustawy).

Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, na mocy przepisu art. 7 ust. 3 ww. ustawy, nie uwzględnia się między innymi:

  • przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
  • kosztów uzyskania ww. przychodów.

W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy). Jednak, aby podatnik mógł ustalić stratę, o której mowa w powołanym przepisie (podobnie jak przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania) musi uwzględniać unormowania zawarte w ust. 3 tego przepisu, z którego wynika, iż przy ustalaniu straty również nie może on uwzględniać przychodów i kosztów ich uzyskania ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku (ust. 4 tegoż artykułu).

Regulacja art. 7 ust. 5 daje podatnikowi prawo do obniżenia dochodu o wysokość straty w najbliższych kolejno następujących po sobie pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50%.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu od opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Punkt 34 tego przepisu stanowi, że wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 – 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych – Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600 z późn. zm).

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie m. in. Specjalnej Strefy Ekonomicznej B na podstawie zezwolenia z dnia 04 listopada 2004 r. Spółka w chwili obecnej (w trakcie roku 2011/2012) nie spełnia jednego z warunków ww. zezwolenia. Istnieje zatem możliwość, iż będzie to podstawą do cofnięcia Spółce przez Ministra Gospodarki zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej B. Spółka na podstawie ww. zezwolenia ponosiła w niektórych latach stratę na działalności zwolnionej, a w niektórych latach uzyskiwała dochód na działalności zwolnionej.

Innymi słowy, Spółka osiągała w niektórych latach stratę na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, objętej zezwoleniem, czyli na działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez Spółkę nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym. Zatem nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości obniżenia dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej o tego rodzaju straty poniesione w latach poprzednich i wygenerowane na działalności korzystającej ze zwolnienia podatkowego.

Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy przysługuje wyłącznie w odniesieniu do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 17 ust. 4 tej ustawy).

Jednocześnie w art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił skutki cofnięcia ww. zezwolenia, tj. podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego.

Podatnik zatem, zgodnie z art. 17 ust. 6 ustawy, jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym.

Zgodnie z przytoczonym przepisem, skutki cofnięcia zezwolenia nie mogą być rozpatrywane w aspekcie sytuacji, jaka miałaby miejsce gdyby Spółka nie korzystała ze zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej. W przypadku cofnięcia zezwolenia, w stosunku do dochodu wypracowanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie powstaje bowiem zaległość podatkowa ale zobowiązanie podatkowe płatne w terminach obowiązujących dla zapłaty zaliczki należnej za miesiąc, w którym cofnięto zezwolenie. Podatnik nie ponosi również ewentualnych konsekwencji karno-skarbowych z tytułu nieuiszczenia podatku w zwykłych terminach przewidzianych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, należy dodatkowo zauważyć, iż art. 17 ust. 5 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest jedynym przepisem regulującym skutki cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Nie zawiera on w swej treści prawa do rozliczania strat wygenerowanych na działalności zwolnionej z dochodu opodatkowanego (tj. po cofnięciu zezwolenia).

Na podstawie analizy ww. przepisów brak jest zatem możliwości stwierdzenia, iż wskutek cofnięcia zezwolenia, działalność gospodarcza uprzednio prowadzona na jego podstawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej staje się działalnością gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych. Jedyny skutek podatkowy wynikający z cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – to konieczność zapłaty podatku od dochodu, w odniesieniu do którego podatnik utracił prawo do zwolnienia. Oznacza to, że ustawodawca wprowadził swego rodzaju odroczenie terminu płatności podatku do momentu cofnięcia zezwolenia. Analizowane przepisy stanowią jedynie o opodatkowaniu dochodu, nie odnosząc się natomiast do poniesionych strat (w sytuacji, gdy nie wystąpi dochód w odniesieniu do którego utracono prawo do zwolnienia).

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na istotny w przedmiocie sprawy fakt, że specjalne strefy ekonomiczne stanowią część terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Zarówno zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, jak i będące jego konsekwencją zwolnienie z opodatkowania, stanowią uprawnienia Spółki. Nie można jednak na tej podstawie twierdzić, że w efekcie otrzymania uprawnienia do zwolnienia z opodatkowania Spółka uzyskała również uprawnienie do jednostronnego kształtowania warunków tego zwolnienia.

Zatem, strata poniesiona w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez Spółkę nie może być uznana za stratę podatkową w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nadwyżka kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością nad osiągniętymi przychodami stanowi stratę jedynie w ujęciu ekonomicznym. Zatem nie może zostać rozliczona w oparciu o art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, w sytuacji, w której Minister Gospodarki na podstawie negatywnego protokołu z kontroli realizacji warunków zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE cofnie posiadane przez Spółkę zezwolenie, z powodu nie spełnienia przez Spółkę warunków określonych w tym zezwoleniu, Spółce nie będzie przysługiwać uprawnienie do złożenia korekty deklaracji rocznych na podatek dochodowy od osób prawnych CIT-8 za lata, w których Spółka poniosła stratę na działalności zwolnionej z opodatkowania, prowadzonej na podstawie cofniętego zezwolenia na działalność w SSE, mających za przedmiot korekty wykazanie ówczesnych strat na działalności zwolnionej (w sytuacji, gdy Spółce cofnięto zezwolenie) jako strat na działalności opodatkowanej.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Łd 530/10, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. I SA/Wr 1723/11.

Należy wskazać na dominujący w orzecznictwie pogląd, iż wola ustawodawcy w kwestii kwalifikacji strat poniesionych przez podmioty zwolnione z podatku dochodowego została w ww. przepisach art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zamanifestowana w sposób wyraźny i konsekwentny. Skoro treść przepisu art. 7 tej ustawy, dzięki wykładni językowej pozwala skonstruować obowiązującą normę, a ponadto jest ratio legis tak ustalonej normy, to brak jest podstaw do stosowania wykładni systemowej i celowościowej w celu poszukiwania innego, możliwego znaczenia tego przepisu. Wszystkie podmioty objęte zakresem art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno te nie podlegające opodatkowaniu, jak i zwolnione z obowiązku płacenia podatku, są pozbawione możliwości odliczania strat poniesionych w działalności wolnej od podatku (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 czerwca 1999 r., SK 12/98, wyrok Sądu Najwyższego z 3 grudnia 1997 r. III RN 70/97 oraz wyroki NSA z 7 maja 1999 r. III S.A. 5404/98, z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt ISA/Gd 1519/97).

Podkreślenia wymaga również to, iż wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe (m. in. zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) są odstępstwem od reguły powszechności i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Należy zaznaczyć, iż specjalne strefy ekonomiczne są jednym z instrumentów polityki państwa nakierowanej na promocję zatrudnienia i rozwój inwestycji. Uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w strefie łączy się ze zwolnieniem dochodu uzyskanego w strefie od podatku dochodowego od osób prawnych, z drugiej natomiast strony wiąże się z obowiązkiem podjęcia przed podmiot objęty zwolnieniem określonych działań inwestycyjnych lub działań związanych z rozwojem lub zachowaniem określonego poziomu zatrudnienia. Podmiot podejmując decyzję o rozpoczęciu działalności strefowej podejmuje ryzyko znaczącej zmiany warunków gospodarowania, która może spowodować, że nie wywiąże się z obowiązków wynikających z zezwolenia. Z drugiej jednak strony ceną ryzyka jest istotne zwolnienie podatkowe.

Istotne jest również to, że wprowadzone zwolnienia podatkowe miały na celu aktywizację przedsiębiorczości na mało rozwiniętych terenach, a tym samym stworzenie nowych miejsc pracy. Rezultatem ich, zgodnie zresztą z celem prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa, powinno być preferowanie ze strony państwa działań skutkujących osiąganiem dochodu, a nie dodatkowo stratami ekonomicznymi.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku interpretacje podatkowe, zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.