IBPP2/443-1257/12-1/WN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Obowiązek dokonania zwiększenia podatku VAT należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1743/14 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 977/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 lipca 2016 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2012 r. (data wpływu 18 grudnia 2012 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku VAT należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku VAT należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca w roku 2011 (w rozliczeniu za miesiąc grudzień 2010r.) oraz w 2012 (w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2012r.) na podstawie art. 89a ustawy o podatku VAT dokonał korekty należnego podatku VAT od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Ogólna kwota wierzytelności wynosiła 191.644,42 zł brutto.

Po dokonaniu korekty podatku VAT zawartego we wskazanej wyżej wierzytelności doszło do zawarcia układu w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu wszczętym na wniosek Dłużnika. Zgodnie z zawartym układem wierzytelność Wnioskodawcy została umorzona w ½ części tj. w kwocie 95.822,21 zł brutto.

Następnie w dniu 19 listopada 2012r. podatnik zawarł umowę przelewu wierzytelności na mocy której zbył pozostałą część należności wobec Dłużnika w kwocie 95.822,21 zł brutto na rzecz podmiotu trzeciego, za cenę w kwocie 70.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatnik zobowiązany jest do zwiększenia podatku należnego VAT o kwotę podatku VAT zawartą w kwocie sprzedanej wierzytelności, a jeżeli tak to czy podatek ten należy liczyć od kwoty sprzedanej wierzytelności w wysokości 95.822,21 zł brutto, czy też od kwoty uzyskanej ceny sprzedaży wierzytelności w kwocie 70.000 zł?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o podatku VAT w przypadku, gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zdaniem podatnika nie ma on obowiązku zwiększania należnego podatku VAT od kwoty sprzedanej wierzytelności, gdyż przepis art. 89a ust. 4 ustawy o podatku VAT nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży wierzytelności objętej korektą podatku VAT na rzecz osoby trzeciej. W wyroku z dnia 29 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2690/11 WSA w Warszawie zajął stanowisko, że z literalnego brzmienia przepisu art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u., jak również art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wynika, że nie mają one zastosowania, do podatników VAT, którzy po skorzystaniu ze swoistej ulgi, przewidzianej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., nazywanej "ulgą na złe długi" dokonali sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej. W szczególności wykładnia językowa art. 89a ust. 2 pkt 4 i ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że warunek przewidziany w tym przepisie "wierzytelności nie zostały zbyte" odnosi się wyłącznie do wierzytelności wobec, których podatnik nie korzystał z ulgi przewidzianej treścią art. 89a ust. 1 u.p.t.u., w postaci możliwości skorygowania VAT należnego dotyczącego dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zbycie zatem wierzytelności na rzecz osób trzecich, wobec której podatnik skorzystał z ulgi na tzw. złe długi, przewidzianej w treści art. 89a ust. 1 u.p.t.u. nie generuje po stronie zbywcy (podatnika - sprzedawcy - wierzyciela) obowiązku dokonania korekty zwiększającej, o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze podatnik stoi na stanowisku, że zbycie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej nie powoduje zastosowania przepisu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. i tym samym podatnik nie ma obowiązku zwiększenia podatku VAT o kwotę tego podatku zawartą w kwocie zbytej wierzytelności.

Niezależnie od powyższego w ocenie podatnika gdyby rozważać zwiększenie podatku naliczonego w sytuacji zbycia wierzytelności na rzecz osoby trzeciej, należny podatek VAT powinien zostać zwiększony o podatek obliczony od kwoty stanowiącej cenę sprzedaży wierzytelności.

W interpretacji indywidualnej z 15 marca 2013 r. znak: IBPP2/443-1257/12/WN uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 977/13 uchylił ww. interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-1257/12/WN uznającą za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie obowiązku dokonania zwiększenia podatku VAT należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna.

W wyroku tym Sąd wskazał, że samo zbycie przez podatnika VAT na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, po skorzystaniu z tzw. "ulgi na złe długi", o której mowa w art. 89a u.p.t.u., nie będzie powodować po stronie sprzedawcy wierzytelności tj. skarżącego obowiązku zwiększenia VAT należnego, skorygowanego uprzednio, z wykorzystaniem norm art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u.

Od ww. wyroku WSA z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 977/13 tut. organ wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 13 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1743/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku stwierdzając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podzielił pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Krakowie w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 977/13 oraz NSA w wyroku z 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1743/14, oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054).

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ww. ustawy podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a tej ustawy).

Na podstawie ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

  1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
  2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
  3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
  4. wierzytelności nie zostały zbyte;
  5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
  6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z powyższym zbycie należności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w przepisie art. 89a ust. 1 ustawy. Tym samym zbycie wierzytelności oznacza, iż przestała być ona nieściągalna, co oznacza, iż podatnik otrzymał należność wynikającą z danej wierzytelności (nawet w takim wypadku, gdy otrzymał ją od podmiotu trzeciego – czyli od nabywcy wierzytelności).

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w roku 2011 (w rozliczeniu za grudzień 2010r.) oraz w 2012r. (w rozliczeniu za styczeń 2012r.) na podstawie art. 89a ustawy o podatku VAT dokonał korekty należnego podatku VAT od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Po dokonaniu korekty podatku VAT zawartego we wskazanej we wniosku wierzytelności doszło do zawarcia układu w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu wszczętym na wniosek Dłużnika. Zgodnie z zawartym układem wierzytelność Wnioskodawcy została umorzona w ½ części. Następnie Wnioskodawca zawarł umowę przelewu wierzytelności, na mocy której zbył pozostałą część należności wobec Dłużnika w kwocie 95.822,21 zł brutto na rzecz podmiotu trzeciego, za cenę w kwocie 70.000 zł.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy podatnik zobowiązany jest do zwiększenia podatku należnego VAT o kwotę podatku VAT zawartą w kwocie sprzedanej wierzytelności, a jeżeli tak to czy podatek ten należy liczyć od kwoty sprzedanej wierzytelności w wysokości 95.822,21 zł brutto, czy też od kwoty uzyskanej ceny sprzedaży wierzytelności w kwocie 70.000 zł.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w zapadłym w tej sprawie ww. wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 977/13. Należy przy tym podkreślić, że w świetle powołanego wcześniej przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku jest wiążące dla tut. organu w niniejszej sprawie.

W wyroku tym Sąd wskazał, że przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie czy podatnik, który skorzystał z tzw. ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a u.p.t.u., ma obowiązek dokonać korekty zwiększającej VAT należny, o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. w związku ze sprzedażą wierzytelności na rzecz osoby trzeciej po dokonaniu korekty.

Przepis art. 89a ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W art. 89 ust. 1a u.p.t.u. wskazano natomiast, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Art. 89a ust. 2 u.p.t.u. stanowi z kolei, że przepis ust. 1 art. 89a u.p.t.u. stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Treść będącego przedmiotem sporu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wskazuje zaś, że jeśli po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

W ocenie Sądu, z literalnego brzmienia powołanych wyżej przepisów: art. 89a ust. 1 - 2 u.p.t.u., jak również art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wynika, że nie mają one zastosowania, do podatników VAT, którzy po skorzystaniu ze swoistej ulgi, przewidzianej w art. 89a ust. 1 u.p.t.u., zwanej "ulgą na złe długi" dokonali sprzedaży wierzytelności na rzecz osoby trzeciej.

W szczególności wykładnia językowa art. 89a ust. 2 pkt 4 i ust. 1 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że warunek przewidziany w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 4 "wierzytelności nie zostały zbyte" odnosi się wyłącznie do wierzytelności wobec, których podatnik nie skorzystał jeszcze z ulgi przewidzianej treścią art. 89a ust. 1 u.p.t.u, a dopiero ewentualnie rozważa taką możliwość, badając czy są spełnione ustawowe warunki skorzystania z prawa do korekty podatku należnego, Przepis art. 89a ust. 4 odnosi się natomiast do okresu czasu po dokonaniu korekty podatku należnego. Przesłanki określone w obydwu tych przepisach nie mogą więc być powoływane zamiennie. Przepis art. 89a ust. 4 u.p.t.u. wyraźnie łączy obowiązek korekty podatku należnego z "uregulowaniem należności w jakiejkolwiek formie" nie zaś ze zbyciem wierzytelności obejmującym tę należność.

Chociaż więc z treści przepisu art. 89a ust 4 u.p.t.u. wynika, że korekta VAT należnego, dokonana przez podatnika w ramach ulgi za tzw. złe długi, nie jest ostateczna, nie oznacza to, że zapłata podatnikowi-sprzedawcy wierzytelności wynagrodzenia przez nabywcę tej wierzytelności powoduje potrzebę odwrócenia korekty, a co za tym idzie zwiększenia VAT należnego u wierzyciela pierwotnego.

W ocenie Sądu, wbrew poglądom wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności nie stanowi spłaty długu. Nie ma więc żadnej uzasadnionej podstawy by twierdzić, że wynagrodzenie, które płaci osoba trzecia za nabycie wierzytelności i wstąpienie w prawa wierzyciela oznacza "uregulowania należności" w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Umowa sprzedaży wierzytelności zawarta przez skarżącego z podmiotem trzecim, nabywającym wierzytelność, stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności podatnik otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Dług – wierzytelność pierwotna – istnieje nadal, choć dochodzi do następstwa prawnego po stronie podatnika (wierzyciela). Podatnik – dłużnik pozostaje ten sam. Zmiana wierzyciela, na podstawie umowy cywilnoprawnej (cesji wierzytelności) nie oznacza, że dochodzi do zapłaty długu. Zmienia się wyłącznie wierzyciel. Niezmieniona pozostaje natomiast kwota, którą będzie mógł egzekwować nowy wierzyciel.

Zdaniem Sądu, o uregulowaniu należności w rozumieniu analizowanego przepisu można zatem mówić, gdy podatnik-sprzedawca wierzytelności otrzyma w jakiejkolwiek formie od dłużnika bądź osoby trzeciej działającej za dłużnika, czy też w drodze egzekucji należność czyli spłatę długu. Zbycie wierzytelności przez skarżącego na rzecz osoby trzeciej nie będzie więc oznaczać spłacenia długu pierwotnego tj. "uregulowania należności", stosownie do treści art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

Powyższy pogląd, wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1743/14.

Mając zatem na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. orzeczeniach Sądów obu instancji należy stwierdzić, że samo zbycie przez podatnika VAT na rzecz osoby trzeciej wierzytelności, po skorzystaniu z tzw. "ulgi na złe długi", o której mowa w art. 89a ustawy o VAT nie będzie powodować po stronie sprzedawcy wierzytelności tj. Wnioskodawcy obowiązku zwiększenia VAT należnego, skorygowanego uprzednio, z wykorzystaniem norm art. 89a ust. 1-2 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.