ITPP2/4512-1146/15/AGW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Opodatkowanie zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 1 lutego 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 1 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia zabudowanej nieruchomości gruntowej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

YYY Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawczyni”, „Sprzedający” lub „Zbywca”) planuje zbyć za wynagrodzeniem (dalej: „Transakcja”) na rzecz XXX Spółka z o.o. (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) nieruchomość komercyjną położoną w miejscowości G., funkcjonującą pod nazwą A. II (dalej: „Nieruchomość”). Wnioskodawca planuje przeprowadzić Transakcję do końca stycznia 2016 r.

Ponieważ w momencie składania wniosku trwają jeszcze negocjacje z Nabywcą ostatecznie Nieruchomość może zostać nabyta przez inną spółkę należącą do tej samej grupy kapitałowej, co Nabywca. Niemniej, zdarzenie przyszłe opisane we wniosku dotyczy wyłącznie sytuacji, w której Nieruchomość zostanie nabyta przez Nabywcę.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

  • prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu oznaczonych w rejestrze gruntów: (i) numerem 294/6, o powierzchni 3.706 m2, działka położona w miejscowości G. oraz (ii) numerem 294/3, o powierzchni 4.498 m2, działka położona w miejscowości G., dla których księgę wieczystą nr ZZZ prowadzi Sąd Rejonowy (dalej: „Działka”),
  • własność znajdujących się na Działce: budynku biurowo-usługowego (dalej: „Budynek”) oraz innych obiektów budowlanych, w tym budowli w postaci drogi (dalej: „Budowla”), wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi.

Na Działce znajduje się infrastruktura techniczna (budowla, w której znajduje się złącze kablowe), która jednak zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, ze zm., dalej: „KC” lub „Kodeks cywilny”) wchodzi w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i tym samym nie stanowi przedmiotu Transakcji.

Prawo użytkowania wieczystego Działki zostało nabyte przez Sprzedającego w drodze umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w którego skład wchodziło m.in. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości obejmującej działkę, z której w wyniku dalszych podziałów utworzona została Działka, oraz prawo własności stanowiących odrębne nieruchomości posadowionych na niej budynków i budowli, sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 15 listopada 2012 r. Nabycie nie było przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Budowa Nieruchomości rozpoczęła się 23 grudnia 2013 r., a pozwolenie na użytkowanie zostało udzielone decyzją z dnia 15 października 2015 r., która stała się ostateczna w dniu 30 października 2015 r.

W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku oraz Budowli znajdujących się na Działce i wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

Na dzień Transakcji przeważająca część powierzchni w Budynku zostanie oddana najemcom do użytkowania na podstawie odpłatnych umów najmu – na dzień Transakcji nie upłyną jeszcze dwa lata od momentu oddania najemcom tych powierzchni do użytkowania (pierwsze przekazanie powierzchni najemcy w wykonaniu ww. umów najmu nastąpiło w dniu 2 listopada 2015 r.). Pozostałe niewielkie powierzchnie Budynku oraz Budowla nie były dotąd przedmiotem najmu ani innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z postanowieniami wynikającymi z zawartych przez Zbywcę umów najmu, najemcom przysługuje również prawo do korzystania z części wspólnych Nieruchomości obejmujących powierzchnie nieprzeznaczone do wyłącznego użytku któregokolwiek z najemców.

Po jego wybudowaniu, Budynek wchodzący w skład Nieruchomości był i jest w dalszym ciągu ulepszany. Suma wydatków poniesiona na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Budynku nie przekroczyła i nie przekroczy na dzień Transakcji 30% jego wartości początkowej. Budowla nie podlegała dotychczas ulepszeniom – jeżeli ulepszenia takie będą dokonywane przed dniem Transakcji, ich wartość na dzień Transakcji nie przekroczy 30% wartości początkowej Budowli.

Sprzedający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Na dzień Transakcji zarówno Sprzedający, jak i Nabywca będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Na podstawie art. 678 § 1 KC, wskutek nabycia Nieruchomości z mocy prawa na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu.

Ponadto, w wyniku Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki, należności i zobowiązania Sprzedającego ściśle związane z Nieruchomością oraz umowami najmu obciążającymi Nieruchomość, w szczególności:

  • prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców,
  • prawa własności intelektualnej oraz ewentualnie prawa własności przemysłowej ściśle związane z Nieruchomością, w tym do projektu architektoniczno-budowlanego,
  • oryginały, notarialnie poświadczone kopie lub duplikaty dokumentacji związanej z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, pozwolenia i decyzje administracyjne, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza (w szczególności projekty budowlane),
  • określone ruchomości związane z Nieruchomością służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu (elementy wyposażenia kompleksu rekreacyjno-sportowego oraz restauracyjnego np. meble, sprzęt gimnastyczny, sprzęt kuchenny).

Sprzedający i Kupujący zamierzają zawrzeć w umowie sprzedaży Nieruchomości postanowienia dotyczące odpowiedzialności Sprzedającego (gwarancja lub inny podobny rodzaj zabezpieczenia) za wady związane z konstrukcją Budynku i Budowli. Strony są na etapie ustalania formy, jaką przyjmie taka odpowiedzialność Sprzedającego. W jednej z rozważanych opcji, w sytuacji, gdy na Kupującego przeniesione zostaną gwarancje jakości z robót budowlanych, Sprzedający zostanie odpowiedzialny wobec Kupującego w przypadku nie wykonania zobowiązania przez wykonawcę.

Prawa do znaków, pod jakimi funkcjonuje Nieruchomość oraz prawa do domen internetowych nie będą przedmiotem Transakcji.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Sprzedającego. W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie:

  • dostawy mediów do Nieruchomości (energia elektryczna, ciepło, dostawa wody i odbiór ścieków),
  • ubezpieczenia Nieruchomości,
  • ochrony Nieruchomości,
  • nadzoru przeciwpożarowego,
  • utrzymania czystości na terenie Nieruchomości,
  • prac konserwacyjnych,
  • serwisowania urządzeń wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Sprzedający rozwiąże powyższe umowy zawarte z różnymi podmiotami dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Zbywca obecnie sam zarządza Nieruchomością, w związku z tym na Nabywcę nie przejdzie żadna umowa związana z zarządzaniem Nieruchomością. Po dokonaniu Transakcji Nabywca może zlecić Zbywcy zarządzanie Nieruchomością i zawrzeć z nim stosowną umowę w tym zakresie.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, że część z nowo zawartych przez Nabywcę umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Sprzedającego. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji, (w której Sprzedający rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Sprzedającym i Nabywcą nie będą prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

  • umowy rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami),
  • umowy związane z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania,
  • umowy o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
  • środki pieniężne Sprzedającego zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
  • należności Zbywcy – wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu,
  • tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego,
  • księgi rachunkowe Sprzedającego i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),
  • firma Sprzedającego,
  • know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni,
  • prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Sprzedającego.

Po Transakcji może dojść między Zbywcą a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez najemców na poczet kosztów mediów i innych usług zapewnianych najemcom w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości oraz do rozliczenia czynszów najmu należnych za miesiąc, w którym dokonana zostanie Transakcja.

Sprzedający zatrudnia pracowników, jednakże umowy o pracę nie będą przedmiotem Transakcji. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości. Budynek, będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Sprzedającego w prowadzonej przez niego działalności. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Budynek nie będzie stanowił formalnie organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności prowadzonej przez Nabywcę.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest budowa i wynajem nowoczesnych powierzchni biurowych, a także działalność deweloperska w zakresie powierzchni mieszkaniowych, hotelowych i magazynowych. Po zbyciu Nieruchomości, Zbywca będzie kontynuował działalności gospodarczą na rynku nieruchomości w oparciu o pozostały majątek i środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości, wykorzystując wiedzę nabytą przy prowadzeniu dotychczasowej działalności gospodarczej. W szczególności, Zbywca będzie kontynuował inne projekty deweloperskie prowadzone na moment złożenia niniejszego wniosku.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców).

Intencją Nabywcy oraz Zbywcy jest, aby Transakcja została udokumentowana fakturą z VAT w stawce 23%.

W stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie VAT, z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego wystąpił w dniu 8 grudnia 2015 r. także Nabywca do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową 23% podatku od towarów i usług?

1.1. Zbycie Nieruchomości w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w świetle art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Transakcja, w ramach której Wnioskodawca zbędzie Nieruchomość, spełnia kryteria odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju (przeniesienie prawa do dysponowania Nieruchomością jak właściciel). Zbycie Nieruchomości nastąpi zatem w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, o ile nie będzie miało zastosowania wyłączenie wynikające z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce organów podatkowych podkreślany jest obowiązek ścisłej wykładni art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, z uwagi na jego szczególny charakter.

W ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw do uznania Transakcji za zbycie:

  1. przedsiębiorstwa lub
  2. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. a)

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Powszechnie przyjmuje się, że w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT mowa jest o przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym, w związku z czym pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją przedsiębiorstwa wskazaną w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Kodeks cywilny definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  • oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  • własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  • prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  • wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  • koncesje, licencje i zezwolenia;
  • patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  • majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  • tajemnice przedsiębiorstwa;
  • księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy też wskazać na art. 552 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych. Oznacza to, że w przypadku np. sprzedaży przedsiębiorstwa, jeśli strony chcą wyłączyć z zakresu transakcji niektóre składniki majątkowe, konieczne jest enumeratywne wyliczenie tych pozycji (w przeciwnym razie zostaną one przeniesione na nabywcę).

Co do zasady, kwalifikacja transakcji jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa wymaga przeniesienia na nabywcę wszystkich elementów wskazanych w art. 551 Kodeksu cywilnego, o ile występują w danym stanie faktycznym. Kwalifikacja ta może być jednak zachowana w przypadku umownego wyłączenia z zakresu transakcji pewnych elementów, ale tylko wówczas gdy nie mają one istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Kluczowe jest, by przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia stanowiło całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Zbywany majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Nawet w przypadku wyłączenia z zakresu transakcji zbycia przedsiębiorstwa niektórych elementów, pomiędzy pozostałymi zbywanymi składnikami majątkowymi muszą zostać zachowane związki funkcjonalne w taki sposób, aby przekazany majątek mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych uwag należy wskazać, że przedmiot Transakcji będzie ograniczony do zbycia Nieruchomości oraz niektórych praw i obowiązków, należności i zobowiązań, ściśle związanych z samą Nieruchomością oraz obciążającymi ją umowami najmu. Z mocy prawa (art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego) na Kupującego zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu.

Poza zakresem Transakcji pozostanie jednak cały szereg składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego i objętych definicją wynikającą z art. 551 Kodeksu cywilnego, kluczowych dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ich brak pozbawia nabywaną przez Kupującego masę majątkową zdolności do uznania jej za zespół powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie składników majątkowych, umożliwiający realizację zadań przypisanych przedsiębiorstwu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zakres Transakcji nie będzie obejmował między innymi następujących elementów bezpośrednio związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Sprzedającego:

  • prawa do znaków, pod jakimi funkcjonuje Nieruchomość, prawa do domen internetowych,
  • prawa i obowiązki z umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia i ochrony Nieruchomości, nadzoru przeciwpożarowego, utrzymania czystości na terenie Nieruchomości, prac konserwacyjnych, serwisowania urządzeń wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

W ramach Transakcji Nabywca nie przejmie również żadnych pracowników Sprzedającego, co jest istotne m.in. w kontekście okoliczności, że obecnie Sprzedający zarządza Nieruchomością we własnym zakresie. Po dacie Transakcji Kupujący będzie musiał więc we własnym zakresie zorganizować zarząd Nieruchomością, bądź w oparciu o własne zasoby, bądź zlecając te czynności profesjonalnemu zarządcy (którym może być Sprzedający lub inny podmiot prowadzący działalność w tym zakresie).

Ponadto, Transakcja nie będzie obejmowała również następujących przykładowych elementów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego:

  • umowy rachunków bankowych (w tym rachunków bankowych do celów rozliczeń z najemcami),
  • umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych,
  • środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców),
  • tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedającego, know-how,
  • księgi rachunkowe i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością),
  • należności Sprzedającego – wymagalne oraz te, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu.

W oparciu o pozostały majątek wchodzący w skład przedsiębiorstwa (tj. niebędący przedmiotem Transakcji), po dacie Transakcji Sprzedający będzie dalej prowadził działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, w tym kontynuował inne projekty deweloperskie, wykorzystując zdobyte doświadczenie i know-how.

Z przytoczonych wyżej okoliczności wynika, że podjęcie przez Kupującego planowanej działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów, ubezpieczenia, ochrony itp. (nowych umów bądź doprowadzenia do cesji praw i obowiązków z umów dotychczasowych), zorganizowanie zarządu Nieruchomością, zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy nie ma możliwości uznania Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad. b)

Artykuł 6 pkt 1 Ustawy o VAT wyłącza również stosowanie przepisów ustawy w odniesieniu do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, wyróżnia się następujące przesłanki warunkujące możliwość uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przede wszystkim, powinien istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych (przy czym ustawodawca wymienia w tym kontekście również zobowiązania), który jest wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie.

W licznych interpretacjach organów podatkowych dotyczących zakresu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podkreśla się, że wydzielenie to powinno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego rozumiana jest w ten sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Podkreśla się, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Dlatego przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zakwalifikowanie danego zespołu składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT uzależnione jest zatem nie od jakiegokolwiek zorganizowania masy majątkowej, musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Kluczowa z perspektywy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa zbywcy (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analizując powyższe przesłanki w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego należy dojść do wniosku, że przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Po pierwsze, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia organizacyjnego w przedsiębiorstwie zbywcy. Nieruchomość nie jest w żaden sposób wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego, w szczególności w dotychczasowym przedsiębiorstwie Zbywcy nie została utworzona odrębna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Nieruchomość.

Po drugie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia finansowego. Dla sprzedawanej Nieruchomości nie są prowadzone w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy osobne księgi.

Po trzecie, nie jest spełniona przesłanka dotycząca wyodrębnienia funkcjonalnego. W tym zakresie pełne zastosowanie mają uwagi przedstawione w pkt a) powyżej, w świetle których przedmiot Transakcji nie może być traktowany jako wyodrębniony zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą składników majątkowych, zdolnych do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych (samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym). Prowadzenie przez Kupującego działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki majątkowe będzie możliwe dopiero po podjęciu przez niego, po nabyciu Nieruchomości, szeregu działań o charakterze organizacyjnym, podpisaniu niezbędnych umów, itp.

Po czwarte, zakres Transakcji nie obejmuje przeniesienia szeregu zobowiązań Sprzedającego, podczas gdy zobowiązania zostały wprost wymienione jako element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc powyższe pod uwagę. Transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, wyłączonej z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Końcowo należy zauważyć, że brak podstaw do uznania transakcji sprzedaży nieruchomości wraz z pewnymi ściśle z nią związanymi prawami i obowiązkami (w tym przejęciem na mocy art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego praw i obowiązków z umów najmu) za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Konsekwentnie, zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę nastąpi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, tj. w ramach odpłatnej dostawy towarów.

1.2. Opodatkowanie dostawy Nieruchomości według podstawowej stawki VAT.

W następnej kolejności należy rozważyć, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie objęta zwolnieniem z opodatkowania, czy opodatkowana według podstawowej stawki VAT.

Przedmiotem Transakcji będzie dostawa nieruchomości zabudowanej obejmującej jedną działkę gruntu (prawo użytkowania wieczystego). Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Konsekwentnie, należy ustalić stawkę VAT właściwą dla dostawy Budynku i Budowli, która będzie miała również zastosowanie w odniesieniu do wartości gruntu.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części, potencjalnie może mieć zastosowanie jedno z dwóch zwolnień określonych w następujących przepisach Ustawy o VAT:

  1. art. 43 ust. 1 pkt 10,
  2. art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Ad. a )

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Artykuł 2 pkt 14 Ustawy o VAT pierwsze zasiedlenie definiuje jako rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższej definicji, pierwszym zasiedleniem jest również oddanie budynku, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, pierwszemu użytkownikowi, w ramach odpłatnej usługi wynajmu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, część wybudowanego przez Sprzedawcę Budynku wchodzącego w skład Nieruchomości jest już obecnie przedmiotem umów najmu, przy czym pierwsze przekazanie powierzchni najemcy w wykonaniu umów najmu miało miejsce 2 stycznia 2014 r. W zakresie powierzchni oddanych najemcom w wykonaniu odpłatnych usług najmu doszło zatem do pierwszego zasiedlenia części Budynku. Ponieważ jednak Transakcja ma zostać sfinalizowana do końca 2015 r., w dacie Transakcji (dostawy Nieruchomości) nie upłyną jeszcze 2 lata od pierwszego zasiedlenia poszczególnych powierzchni. Zatem w odniesieniu do powierzchni wynajętych nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Pozostała część Budynku oraz Budowla nie były, po wybudowaniu, oddawane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, w szczególności nie były jeszcze przedmiotem wynajmu. Zatem dostawa pozostałej (niewynajętej) części Budynku oraz dostawa Budowli również nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jako dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ad. b)

Dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem wynikającym z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT może być zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, o ile spełnione są łącznie dwa następujące warunki:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (przy czym zgodnie z „ art. 43 ust. 7” warunku tego nie stosuje się, jeśli budynki, budowle lub ich części były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).

W związku z wybudowaniem Budynku i Budowli w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług związanych z tą inwestycją. Nie jest więc spełniony pierwszy z wymienionych warunków, co wyklucza możliwość zastosowania względem dostawy Budynku i Budowli zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, skoro w odniesieniu do dostawy Budynku oraz Budowli nie będzie możliwe skorzystanie ze zwolnień wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT, ich dostawa w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT (obecnie 23%). W związku z tym, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem wartości gruntu nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania, stawka podstawowa VAT (23%) będzie miała zastosowania w odniesieniu do dostawy całej Nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, że o prawidłowości zawartego w niniejszym wniosku stanowiska może świadczyć interpretacja indywidualna z dnia 16 lipca 2015 r., nr OOO wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. Wspomniana interpretacja indywidualna została wydana na tle zdarzenia przyszłego opisującego niemal identyczną transakcję. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy za prawidłowe uznał stanowisko Zbywcy, zgodnie z którym transakcja miała stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że omyłkowo wskazał, że pierwsze przekazanie powierzchni najemcy w wykonaniu umów najmu miało miejsce 2 stycznia 2014 r. oraz, że Transakcja ma zostać sfinalizowana do końca 2015 r. Stanowisko miało być zgodne z opisem zdarzenia przyszłego wobec tego winno być napisane, że pierwsze przekazanie powierzchni najemcy w wykonaniu umów najmu miało miejsce 2 listopada 2015 r. a Transakcja ma zostać sfinalizowana do końca 2016 r.

Mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w którym stwierdzono, że przedmiot zbycia nie stanowi formalnie, organizacyjnie i funkcjonalnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.