0112-KDIL3-1.4011.243.2017.1.AMN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu relokacji na terytorium kraju – jest prawidłowe oraz w zakresie sposobu ustalenia limitu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie służbowe pracownika.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (data wpływu 4 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

  • obowiązków płatnika w związku z wypłatą pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu relokacji na terytorium kraju – jest prawidłowe,
  • sposobu ustalenia limitu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie służbowe pracownika – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu relokacji na terytorium kraju oraz w zakresie sposobu ustalenia limitu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie służbowe pracownika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności A Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest prowadzenie sieci lokali gastronomicznych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zatrudnia Pracowników na podstawie umów o pracę. Zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką relokacji, w przypadkach uzasadnionych potrzebami Spółki niektórzy Pracownicy mogą być służbowo przeniesieni do innego miejsca pracy na rzecz Spółki w obrębie terytorium Polski (dalej: relokacja). Zasady relokacji uregulowane są w obowiązującym w Spółce dokumencie „Polityka relokacji”.

Relokacja Pracowników wiąże się ze zmianą określonego w zawartej ze Spółką umowie o pracę miejsca wykonywania pracy, a tym samym nie stanowi podróży służbowej w rozumieniu art. 775 Kodeksu Pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, dalej: KP), tj. relokowani Pracownicy nie wykonują na polecenie Spółki zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Wnioskodawcy lub poza stałym miejscem wykonywania pracy. W związku z powyższym Pracownikom relokowanym nie są wypłacane diety ani inne należności z tytułu podróży służbowych. Na okres relokowania, w drodze porozumienia zmieniającego umowę o pracę (tzw. umowy relokacyjnej), jako miejsce pracy wskazywane jest miejsce, do którego Spółka wysyła danego Pracownika, np. konkretny oddział/lokal Spółki na terytorium kraju lub też wszystkie lokale Spółki na terenie danej miejscowości.

Stosownie do obowiązującej w Spółce polityki, Spółka dopuszcza relokację tymczasową, tj. relokowanie Pracownika na wskazany okres (od 3 do 24 miesięcy) oraz relokację stałą, tj. relokację Pracownika na czas nieokreślony (bez daty końcowej). W wyjątkowych przypadkach okres relokacji może być krótszy niż 3 miesiące.

W związku z czasową zmianą miejsca pobytu, tj. relokowaniem do pracy w innej miejscowości, Spółka wypłaca Pracownikom zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w nowej lokalizacji (dalej: Pakiet relokacyjny). Przysługuje on co do zasady wówczas, gdy odległość pomiędzy dotychczasowym a nowym miejscem pracy wynosi co najmniej 100 km, a zmiana miejsca pracy trwa dłużej niż 3 miesiące. Przy czym Spółka dopuszcza przyznawanie pakietu relokacyjnego także Pracownikom relokowanym na okresy krótsze niż 3 miesiące (w takich przypadkach składniki przedmiotowego pakietu ustalane są indywidualnie).

Zgodnie z obowiązującą w Spółce „Polityką relokacji”, osoba relokowana ma obowiązek zwrócić wypłaconą premię relokacyjną w przypadku rozwiązania umowy o pracę z powodu powstałego po stronie Pracownika. Wysokość zwrotu premii zależna jest od okresu, w którym następuje rozwiązanie umowy o pracę i wynosi odpowiednio (i) 100%, jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło w ciągu 6 miesięcy od początku relokacji, (ii) obliczaną proporcjonalnie część otrzymanej kwoty, jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło w ciągu 7-12 miesięcy od rozpoczęcia relokacji.

Relokacja Pracowników do świadczenia pracy na rzecz Spółki w innej miejscowości na terytorium Polski niż pierwotnie wskazana w umowie o pracę, jest podyktowana względami biznesowymi i służy realizacji celów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy wskazana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kwota wypłaconego Pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu relokacji na terytorium kraju, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, a tym samym czy przedmiotowa kwota będzie zwolniona z opodatkowania PIT do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiła relokacja, a w konsekwencji czy na Spółce w powyższym zakresie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy?
  2. Czy ustalając limit zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, w kwocie wynagrodzenia należy uwzględnić wszystkie składniki wynagrodzenia, zarówno pieniężne, jak i niepieniężne (świadczenia rzeczowe), należne za dany miesiąc?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Kwota zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu relokacji na terytorium kraju wypłacona Pracownikowi przez Spółkę, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, dalej: ustawa o PIT), a tym samym przedmiotowa kwota będzie zwolniona z opodatkowania PIT do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiła relokacja, a w konsekwencji na Spółce w powyższym zakresie nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy.
  2. Pojęcie „wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie” określone w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, obejmuje wszystkie składniki wynagrodzenia Pracownika, tj. zarówno składniki pieniężne, jak i niepieniężne (świadczenia rzeczowe), które są należne Pracownikowi za miesiąc, w którym nastąpiło jego przeniesienie (tj. całkowite wynagrodzenie brutto Pracownika stanowiące jego przychód ze stosunku pracy za dany miesiąc).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

  1. Uwagi ogólne
    Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o PIT: „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT „za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.
    Jednocześnie, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT: „Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej”.
    Ponadto, jak stanowi art. 38 ust. 1 ustawy o PIT: „Płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli miedzy kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.
  2. Zwolnienie z opodatkowania zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu relokacji
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT: „wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.
    Z powyższego przepisu wynika, iż zwolnienie znajdzie zastosowanie, jeśli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:
    • kwoty z określonego tytułu otrzymają osoby będące pracownikami,
    • otrzymane przez pracowników kwoty stanowić będą zwrot kosztów przeniesienia służbowego lub zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie,
    • przedmiotowe kwoty zostaną przyznane w związku z przeniesieniem służbowym.
  3. Jednocześnie, przedmiotowe zwolnienie jest ograniczone do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.
    Zgodnie z art. 2 KP: „pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę”. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż przepisy podatkowe należy w pierwszej kolejności analizować w oparciu o wykładnię językową, w ocenie Spółki treść art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT należy odnieść do wszystkich pracowników, co zgodnie z wyżej cytowanym art. 2 KP oznacza wszystkie osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.
    Należy zaznaczyć, iż art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, w literalnym brzmieniu, odnosi się do pracowników ogólnie, a nie wyłącznie do wybranych kategorii pracowników, np. funkcjonariuszy pozostających w stosunku służbowym czy też osób pozostających w stosunku służbowym. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do twierdzenia, że analizowany przepis ustawy o PIT ma zastosowanie wyłącznie w przypadku stosunku służbowego. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mowa jest o pracownikach Spółki, pierwszy z warunków zastosowania przedmiotowego zwolnienia należy uznać za spełniony.
    Jednocześnie, w odniesieniu do drugiego z powyższych warunków należy podnieść, iż jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, kwoty otrzymywane przez Pracowników będą stanowić zasiłki na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu relokacji. Tym samym, w ocenie Spółki także drugi warunek zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT należy uznać za spełniony.
    Ponadto, odnosząc się do trzeciego warunku zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, należy zauważyć, iż w ustawie o PIT nie zostało zdefiniowane pojęcie przeniesienia służbowego. Tymczasem, z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT wynika, iż odnosi się on do sytuacji zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika lub warunków pracy czy płacy.
    W szczególności natomiast analizowany przepis nie odwołuje się jedynie do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego. W związku z powyższym, należy przyjąć, zgodnie z zasadami wykładni, iż gdyby ustawodawca chciał ograniczyć zastosowanie danego zwolnienia tylko do przeniesienia służbowego w ramach stosunku służbowego (a nie zezwolić na jego zastosowanie do wszystkich pracowników), wskazałby to wyraźnie w przepisie. W związku z brakiem takiego uszczegółowienia, analizowane zwolnienie powinno mieć zastosowanie do wszystkich pracowników przenoszonych służbowo, jeśli spełnione zostaną pozostałe warunki określone w przepisie.
    Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego PWN, pojęcie „przenieść” oznacza „stać się przyczyną pojawienia się czegoś w innym miejscu niż poprzednio” czy też „umieścić coś lub kogoś w innym miejscu, w innym czasie, i w innych warunkach niż poprzednio”, natomiast „służbowy” oznacza „należny komuś z tytułu pracy”. Zgodnie z komentarzem do ustawy o PIT (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, LEX, 2015), „przymiotnik „służbowy” określający rodzaj „przeniesienia”, należy rozumieć przede wszystkim potocznie jako „wypływający ze stosunku podległości względem pracodawcy”. Podległość, o której mowa, jest jedną z zasadniczych cech stosunku pracy. W tym znaczeniu „służbowe” będzie każde przeniesienie, które następuje w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy.” (podkreślenie  Wnioskodawca). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy przymiotnik „służbowy” może być rozumiane m.in. jako związany ze stosunkiem pracy, związany z poleceniem pracodawcy.
    Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż określeniem „służbowy” ustawodawca posługuje się także w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, który traktuje o podróżach służbowych pracowników. Skoro zatem przepis o dietach w podróży służbowej dotyczy także pracowników pozostających w stosunku pracy, a w stosunku do tego przepisu nie kwestionuje się, iż dotyczy on wszystkich pracowników (a nie tylko osób pozostających w stosunku służbowym, np. funkcjonariuszy), w ocenie Wnioskodawcy interpretując treść art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT należy dojść do wniosku, iż dotyczy on wszystkich pracowników przenoszonych służbowo (także w ramach stosunku pracy). W przypadku przyjęcia odmiennej interpretacji doszłoby do bezprawnego zawężenia działania analizowanego przepisu.
    Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie także w cytowanym powyżej komentarzu do ustawy o PIT, gdzie autor wyraźnie wskazuje, że „podobnie „służbowa” jest podróż odbywana przez pracownika (pozostającego w stosunku pracy) na polecenie pracodawcy”. W tym miejscu Wnioskodawca chciałby również zwrócić uwagę na fakt, iż odmienne traktowanie różnych kategorii pracowników, bez wyraźnego wskazania na takie rozróżnienie w przepisie, nie może być zaakceptowane.
    Tym samym, należy wskazać, iż pojęcie „przeniesienie służbowe” wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy.
    Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa, iż analizowane zwolnienie z opodatkowana PIT należy uznać za obowiązujące dla każdego pracownika, który jest przeniesiony służbowo, czyli również dla Pracowników, którym Spółka wypłaca zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie w związku ze zmianą miejsca wykonywania pracy na terytorium Polski. W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku spełniony zostanie także trzeci z warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania PIT.
  4. Stanowiska organów podatkowych
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych interpretacjach, m.in. w:
    • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2017 r. (nr 3063-ILPB1. 4511.227.2016.2.KF): „Jak wyniku z treści wniosku, otrzymany przez Wnioskodawcę dodatek relokacyjny został wypłacony tytułem zwrotu kosztów przeniesienia służbowego do Polski. Wysokość tego dodatku nie przekroczyła wysokości miesięcznego wynagrodzenia Wnioskodawcy za czerwiec, a więc miesiąc, w którym nastąpiło oddelegowanie Zainteresowanego do pracy w Polsce. Zatem w analizowanej sprawie dodatek relokacyjny otrzymany przez Wnioskodawcę stanowi przychód ze stosunku pracy, zwolniony jednakże od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 14 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
    • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2016 r. (nr lBPB-2-2/4511-736/16-l/AK): „W świetle powyższego stwierdzić należy, iż otrzymany przez pracownika w odniesieniu do każdego oddelegowania dodatkowy zasiłek relokacyjny, którego celem jest zrekompensowanie trudnych warunków życia, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie służbowe”;
    • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. (nr IPPB4/4511-299/16-2/PP): „jeśli by uznać, że powstałby przychód po stronie pracownika, należałoby zwolnić taki przychód z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PDOF, w konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku w tym zakresie”;
    • zmienionej przez Ministra Finansów interpretacji z dnia 13 stycznia 2016 r. (nr DD3.8222.2.181.2015.OBQ): „W świetle powyższego stwierdzić należy, iż otrzymana przez pracownika kwota z tytułu zagospodarowania w wysokości 200% wynagrodzenia, w związku z przeniesieniem służbowym, korzystała ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy PIT. Tym samym na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek płatnika z tytułu wypłaty przedmiotowego świadczenia”;
    • interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2015 r. (nr. IPPB4/ 4511-1082/15-2/MS1), w której organ zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż: „w związku z tym zdaniem Wnioskodawcy, ze zwolnienia podatkowego korzystać będą kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego, otrzymywane zarówno przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym”.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało także w doktrynie, przykładowo w powołanym powyżej komentarzu do ustawy o PIT, w której autor wskazał, iż „ze zwolnienia podatkowego korzystać będą kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, otrzymywane zarówno przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym” (podkreślenie  Wnioskodawca).

W związku z powyższym oraz faktem, iż wszystkie warunki określone w analizowanym przepisie ustawy o PIT są zdaniem Wnioskodawcy spełnione, zasiłek wypłacony relokowanemu Pracownikowi przez Spółkę, korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, czyli będzie zwolniony z opodatkowania PIT do wysokości 200% wynagrodzenia należnego Pracownikowi za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, a w konsekwencji na Spółce w powyższym zakresie nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 31 ww. ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, limit zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie się w związku z przeniesieniem służbowym, ustala się w równowartości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że użyte w powołanym przepisie pojęcie „wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie” nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, pojęcie to należy interpretować odnosząc się do zapisów innych ustaw, a w szczególności do zapisów Kodeksu Pracy. Należy bowiem wskazać, iż zgodnie z art. 78 Kodeksu Pracy, w celu określenia wynagrodzenia za pracę ustala się wysokość oraz zasady przyznawania pracownikom stawek wynagrodzenia za pracę określonego rodzaju, ale także innych (dodatkowych) składników wynagrodzenia, jeżeli zostały one przewidziane z tytułu wykonywania określonej pracy.

Pojęcie wynagrodzenia zostało użyte także w art. 1 ratyfikowanej przez Polskę Konwencji Konferencji Ogólnej Międzynarodowej Organizacji Pracy (nr 95) dotyczącej ochrony płacy, przyjętej w Genewie w dniu 1 lipca 1949 r. (Dz. U. z 1955 r., nr 38, poz. 234), gdzie wskazano, że płaca oznacza wynagrodzenie lub zarobek „dające się wyrazić w gotówce i ustalone przez umowę lub ustawodawstwo krajowe, które na mocy pisemnej lub ustnej umowy najmu usług należą się od pracodawcy pracownikowi bądź za pracę wykonaną lub która może być wykonana, bądź usługi świadczone lub które mają być świadczone”. Analizowanym zagadnieniem zajmował się także Sąd Najwyższy, który w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów z dnia 30 grudnia 1989 r. (sygn. akt III PZP 42/86) podkreślił, że wynagrodzenie za pracę można rozumieć, jako „świadczenie konieczne, o charakterze przysparzająco-majątkowym, które zakład pracy jest obowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną przezeń pracę świadczoną na skutek łączącego go z zakładem pracy stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy pod pojęciem wynagrodzenia, o którym mowa w analizowanym przepisie kryją się wszystkie składniki wynagrodzenia, zarówno pieniężne, jak i niepieniężne (świadczeń rzeczowych), które są należne Pracownikowi za pracę za miesiąc, w którym nastąpiło jego przeniesienie. Tak więc całość wynagrodzenia stanowiąca przychód ze stosunku pracy Pracownika w miesiącu jego przeniesienia powinna być uwzględniona do ustalenia limitu 200% wynagrodzenia.

Przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji powyższego. w przypadku przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo posiada wykładnia językowa. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, w analizowanym przepisie nie zostało przez ustawodawcę wskazane, by wyłącznie niektóre składniki wynagrodzenia Pracownika mogły zostać objęte użytym w nim pojęciu „wynagrodzenia”, czy też przeciwnie - iż jakieś konkretne składniki wynagrodzenia Pracownika, powinny zostać wyłączone z podstawy określonego w nim limitu.

Mając na uwadze powyższe, wyłączenie jakichkolwiek składników wynagrodzenia Pracownika z pojęcia „wynagrodzenia” użytego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT byłoby w ocenie Wnioskodawcy nieuzasadnionym zawężeniem dyspozycji analizowanego przepisu. W konsekwencji, pojęcie „wynagrodzenia” użyte w przytoczonym przepisie, powinno obejmować wszystkie składniki wynagrodzenia należne Pracownikowi za miesiąc, w którym nastąpiło jego przeniesienie (tj. w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, premie, nagrody, dodatki pieniężne, świadczenia rzeczowe w tym np. wartość pakietu medycznego, wartość karty sportowej, itp.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • obowiązków płatnika w związku z wypłatą pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu relokacji na terytorium kraju – jest prawidłowe,
  • sposobu ustalenia limitu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie służbowe pracownika – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się stosunek pracy.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą m.in. stosunku służbowym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 14 cytowanej ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia Pracowników na podstawie umów o pracę. Zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką relokacji, w przypadkach uzasadnionych potrzebami Spółki niektórzy Pracownicy mogą być służbowo przeniesieni do innego miejsca pracy na rzecz Spółki w obrębie terytorium Polski. W związku z czasową zmianą miejsca pobytu, tj. relokowaniem do pracy w innej miejscowości, Spółka wypłaca Pracownikom zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie się w nowej lokalizacji. Relokacja Pracowników do świadczenia pracy na rzecz Spółki w innej miejscowości na terytorium Polski niż pierwotnie wskazana w umowie o pracę, jest podyktowana względami biznesowymi i służy realizacji celów Spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że otrzymany przez pracownika zasiłek na zagospodarowanie i osiedlenie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie służbowe. Nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem, podlega opodatkowaniu.

Zatem, wskazana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kwota zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu relokacji na terytorium kraju wypłacona Pracownikowi przez Spółkę  do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiła relokacja  korzysta/korzystać będzie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji na Spółce nie ciążą/nie będą ciążyć obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą pracownikowi zasiłku na zagospodarowanie i osiedlenie się w miejscu relokacji na terytorium kraju jest prawidłowe.

Odnosząc się do ustalenia określonego limitu zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na poziomie 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie pracownika  o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych  wyjaśnić należy, że pojęcie wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie służbowe pracownika nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego. Zauważyć należy, że tego pojęcia nie należy utożsamiać z definicją przychodów, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w dziale trzecim ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.) jest mowa w „wynagrodzeniu i innych świadczeniach związanych z pracą”. Ta druga kategoria nie jest także zdefiniowana, ale z usytuowania jej obok wynagrodzenia za pracę można wnosić, że „inne świadczenia związane z pracą” nie są wynagrodzeniem. Od wynagrodzenia za pracę należy zatem odróżnić inne świadczenia pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy, które nie będąc świadczeniem za pracę faktycznie wykonaną, nie są również wynagrodzeniem za pracę. Należą do nich:

  • tzw. wypłaty gwarancyjne, np. za czas niewykonywania pracy,
  • wypłaty kompensacyjne, np. diety, zwrot kosztów podróży,
  • świadczenia odszkodowawcze, np. odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy,
  • różne odprawy pieniężne.

Wynagrodzenie za pracę jest w istocie zbiorczą nazwą dla rozmaitych wypłat dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Obejmuje rozmaite składniki, których wynagrodzeniowy charakter tylko niekiedy jednoznacznie przesądza ustawodawca. Jest tak w odniesieniu do wynagrodzenia zasadniczego (np. art. 773 § 3 pkt 1 czy art. 1511 § 3 kodeksu pracy), nagrody z zakładowego funduszu nagród, dodatkowego wynagrodzenia rocznego, należności przysługujących z tytułu udziału w zysku lub nadwyżce bilansowej (art. 87 § 5 kodeksu pracy). W celu określenia wynagrodzenia za pracę ustala się, w trybie przewidzianym w art. 771-773, wysokość oraz zasady przyznawania pracownikom stawek wynagrodzenia za pracę określonego rodzaju lub na określonym stanowisku, a także innych (dodatkowych) składników wynagrodzenia, jeżeli zostały one przewidziane z tytułu wykonywania określonej pracy (art. 78 § 2 ww. kodeksu). Istotą wynagrodzenia jest to, że przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią (art. 80 kodeksu pracy).

Na tle powyższych regulacji, w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r., sygn. III PZP 42/86, SN twierdził, że pojęcie wynagrodzenia za pracę nie jest w przepisach prawa pracy określone w sposób jednolity i konsekwentny i zaproponował następującą definicję „jest to świadczenie konieczne o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że skoro pojęcie „wynagrodzenia” bezpośrednio wiąże się „z wykonaną pracą”, to do definicji wynagrodzenia należnego za miesiąc, należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w tej umowie (np. dodatek stażowy, funkcyjny), premie, nagrody (niemające charakteru okolicznościowego), dodatki pieniężne i świadczenia rzeczowe za stałe czynności, z wyłączeniem innych świadczeń otrzymywanych przez pracownika – niestanowiących zapłaty za świadczoną pracę.

W takim zatem przypadku, jeżeli z umowy o pracę wynika, że pracownikowi za świadczoną pracę należne jest określone świadczenie rzeczowe, wówczas świadczenie to stanowi wynagrodzenie pracownika. Natomiast w przypadku gdy z zapisów umowy o pracę nie wynika, że pracownikowi za pracę przysługuje ww. świadczenie rzeczowe, to świadczenie to nie stanowi wynagrodzenia pracownika, tylko inne świadczenie związane z pracą.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że całość wynagrodzenia stanowiąca przychód ze stosunku pracy Pracownika w miesiącu jego przeniesienia powinna być uwzględniona do ustalenia limitu 200% wynagrodzenia. Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym pojęcie „wynagrodzenia” użyte w przytoczonym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno obejmować wszystkie składniki wynagrodzenia należne Pracownikowi za miesiąc, w którym nastąpiło jego przeniesienie (tj. w szczególności: wynagrodzenie zasadnicze, premie, nagrody, dodatki pieniężne, świadczenia rzeczowe w tym np. wartość pakietu medycznego, wartość karty sportowej, itp.) – z uwagi na uzasadnienie Wnioskodawcy – należało uznać za nieprawidłowe. Organ stoi na stanowisku, że pojęcie „wynagrodzenie”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie wiąże się bezpośrednio z definicjami przychodów, o których mowa w tej ustawie. Zaznaczyć należy, że muszą to być świadczenia za pracę faktycznie wykonaną. Natomiast określenie „przychody” jest pojęciem szerszym i oznacza wszystkie świadczenia, w tym niespełniające kryteriów definicji „wynagrodzenia”, związane ze stosunkiem pracy. Tym samym przedmiotowe wynagrodzenie nie obejmuje wypłat i świadczeń niestanowiących zapłaty za wykonaną pracę skutkujących powstaniem u pracownika przychodu podatkowego, mającego swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.