0114-KDIP4.4012.671.2017.1.MP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy za wykonywane usługi Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie, określone jako „opłata za zarządzanie” w wysokości 2% wielkości środków finansowych przekazanych w zarządzanie. Okoliczność ta potwierdza dodatkowo, że istotą świadczenia Wnioskodawcy, za które otrzymuje on wynagrodzenie jest zarządzanie środkami finansowymi, na które łącznie składają się wymienione w pkt 1-15 czynności. W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, pkt 39 i pkt 40a ustawy o VAT. Otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty uzyskane z tytułu opłaty za zarządzanie opodatkowane będą podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku otrzymywanej przez Wnioskodawcę opłaty za zarządzanie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku otrzymywanej przez Wnioskodawcę opłaty za zarządzanie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, zwany dalej Wnioskodawcą, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca jest spółką komunalną powołaną w celu realizacji części zadań samorządu Województwa. W ramach powierzonych mu zadań, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za uruchomienie instrumentów finansowych służących rozwojowi Województwa.

W ramach realizacji tego zadania w dniu 12 grudnia 2016 roku, pomiędzy Województwem i Wnioskodawcą została podpisana „umowa w sprawie powierzenia zarządzania środkami finansowymi zwracanymi do instrumentów inżynierii finansowej”. Strony umowy postanowiły o utworzeniu Funduszu Powierniczego ( dalej: FP). FP nie posiada osobowości prawnej i oznacza fundusz powierniczy w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego Rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 ze zm. Przez fundusz powierniczy nie należy rozumieć funduszu inwestycyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 157, z późn zm.). Środki finansowe stanowiące wkład FP stanowią zwracane instrumenty inżynierii finansowej, tj. zasoby zwrócone z inicjatywy Jessica i Jeremie finansowanymi z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013.

Zarząd Województwa powierzył Wnioskodawcy zarządzanie środkami finansowymi stanowiącymi wkład finansowy FP, zgromadzonymi na wyodrębnionym rachunku bankowym FP oraz powierzył realizację zadań związanych z pełnieniem roli Menadżera Funduszu Powierniczego Jessica.

Obowiązki i zadania Wnioskodawcy wynikające z umowy to:

  1. realizacja strategii inwestycyjnej stanowiącej załącznik do umowy,
  2. ścisła współpraca z ZW w zakresie realizacji umowy,
  3. aktualizacja strategii inwestycyjnej, zgodnie z zasadami określonymi w umowie,
  4. wydzielenie od pozostałych zasobów finansowych Wnioskodawcy środków finansowych stanowiących wkład finansowy FP, wykorzystywanego wyłącznie do celów realizacji umowy,
  5. przygotowanie dokumentów niezbędnych do uruchomienia instrumentów finansowych, określonych w strategii inwestycyjnej,
  6. w sytuacji, w której strategia inwestycyjna zakłada takie rozwiązanie, przeprowadzenie konkursów oraz wybór pośredników finansowych, którzy otrzymają wsparcie z FP zgodnie z regulaminem konkursu,
  7. negocjowanie umów operacyjnych I stopnia z pośrednikami finansowymi oraz zawieranie umów operacyjnych I stopnia ( wsparcie pośredników finansowych przez FP)zgodnie z warunkami konkursowymi i obowiązującymi przepisami prawa,
  8. zapewnienie prawidłowego przygotowania oraz aktualizacji biznes planów przez pośredników finansowych,
  9. zarządzanie środkami finansowymi stanowiącymi wkład finansowy FP zaangażowanymi w operacje oraz zarządzanie wolnymi środkami finansowymi, zgodnie ze strategią inwestycyjną,
  10. monitorowanie wyników osiąganych przez pośredników finansowych i stosowanie przez nich instrumentów inżynierii finansowej,
  11. sporządzanie rocznych planów działań na wzorze uzgodnionym z ZW,
  12. realizacja sprawozdawczości o postępach z realizacji operacji I i II stopnia,
  13. realizacja kontroli operacji I i II stopnia,
  14. prowadzenie działań informacyjno-promocyjnych w zakresie przewidzianym w strategii inwestycyjnej,
  15. prowadzenie innych działań koniecznych z punktu widzenia prawa wspólnotowego i krajowego.

Strategia inwestycyjna określa, iż Fundusz Powierniczy będzie realizował swoje działania głównie poprzez wykorzystanie:

  • instrumentów pożyczkowych i poręczeniowych/reporęczeniowych dla pośredników finansowych -pożyczki, poręczenia i reporęczenia przeznaczone dla pośredników finansowych (np. fundusze pożyczkowe i poręczeniowe, banki sieciowe, banki spółdzielcze) oferowane w celu wsparcia działalności pożyczkowej i poręczeniowej dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw (MSP). Instrument ma za zadanie czasowe zwiększenie możliwości operacyjnych pośredników finansowych, poprzez udzielenie im pożyczki, poręczenia bądź reporęczenia, które w wyniku wzrostu zapotrzebowania na finansowanie zewnętrzne MSP nie będą w stanie zaspokoić całego zgłaszanego przez MSP popytu.
  • partnerstwa publiczno-prywatnego - produkt kierowany do jednostek samorządu terytorialnego (jst) i podmiotów zależnych. Wykorzystanie PPP będzie służyło optymalizacji finansowania inwestycji oraz promowania współpracy podmiotów publicznych i prywatnych. FP będzie wspierać wykorzystanie PPP na terenie Województwa zarówno bezpośrednio (jako strona prywatna), jak i pośrednio (np. jako strona udzielająca gwarancji podmiotowi prywatnemu).
  • obligacji przychodowych - produkt kierowany do jst i podmiotów zależnych. Celem wykorzystania obligacji przychodowych jest zachęcenie jst oraz podmiotów zależnych do korzystania z tej formy finansowania. Do najważniejszych zalet zaliczyć należy neutralność dla zadłużenia po stronie jst oraz możliwość generowania środków prywatnych do realizacji inwestycji publicznych. Obligacje przychodowe powinny stać się realną alternatywą dla finansowania dłużnego, w przypadku inwestycji jst lub podmiotów zależnych.
  • SPV - produkt kierowany do jst i podmiotów zależnych. Wykorzystanie spółek specjalnego przeznaczenia zwiększy możliwości inwestycyjne jst oraz podmiotów zależnych. Dzięki wykorzystaniu tego mechanizmu możliwe będzie zwiększenie przejrzystości finansowej inwestycji, a tym samym w większym stopniu łączenie wsparcia z różnych źródeł, czy łączenie różnych form wsparcia (finansowanie hybrydowe). Wykorzystanie SPV pozwoli również na realizowanie inwestycji neutralnych dla zadłużenia jst.
  • instrumentów kapitałowych - produkt kierowany do jst i podmiotów zależnych oraz MSP. Wejście kapitałowe pozwoli na realizację inwestycji z elementem podziału ryzyka.

Realizacja strategii inwestycyjnej funduszu powierniczego pozwoli na osiągnięcie następujących rezultatów:

  • wzrost dostępności do preferencyjnego finansowania zewnętrznego dla pośredników finansowych oferujących produkty finansowe dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw (MSP) oraz jednostek samorządu terytorialnego;
  • promocja instrumentów finansowych, które dotychczas są słabo wykorzystywane (np. partnerstwo publiczno-prywatne, czy obligacje przychodowe).

Umowa w sprawie powierzenia zarządzania środkami finansowymi zwracanymi do instrumentów inżynierii finansowej” przewiduje, iż Wnioskodawca będzie pobierał opłatę za zarządzanie w wysokości 2% rocznie od całkowitej wielkości środków finansowych przekazanych w zarządzanie Wnioskodawcy, według stanu na 1 stycznia danego roku. Opłata za zarządzanie, pobierana jest z góry, na początku roku kalendarzowego, którego dotyczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie obecnym Wnioskodawca może - kwoty uzyskane z tytułu opłaty za zarządzanie -zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39, 40a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221) wykazywać jako sprzedaż zwolnioną ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy - w opisanym stanie Wnioskodawca powinien kwalifikować otrzymaną opłatę za zarządzanie jako usługę zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i 39, 40a ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż otrzymana opłata za zarządzanie, w przeważającym zakresie stanowi wynagrodzenie za usługi udzielania pożyczek, pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania pożyczek bądź też pośrednictwo, których przedmiotem są udziały w spółkach i innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1/ przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2/ zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3/ świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady, stawka podatku na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytobiorcę lub pożyczkodawcę. Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny Wnioskodawca uważa, iż otrzymana opłata za zarządzanie, w przeważającym zakresie stanowi wynagrodzenie za usługi udzielania pożyczek, pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania pożyczek bądź też pośrednictwo, więc zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38-39 oraz pkt 40a powinna podlegać zwolnieniu przedmiotowemu z opodatkowania podatkiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż otrzymana opłata za zarządzanie, w przeważającym zakresie stanowi wynagrodzenie za usługi udzielania pożyczek, pośrednictwo w świadczeniu usług udzielania pożyczek bądź też pośrednictwo, których przedmiotem są udziały w spółkach i innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z regulacji art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla innych organów władz publicznych.

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2016 r., poz. 486, z późn. zm.), do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

W świetle art. 11 ust. 1 tej ustawy, samorząd województwa określa strategię rozwoju województwa, uwzględniającą w szczególności następujące cele:

  1. pielęgnowanie polskości oraz rozwój i kształtowanie świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej mieszkańców, a także pielęgnowanie i rozwijanie tożsamości lokalnej;
  2. pobudzanie aktywności gospodarczej;
  3. podnoszenie poziomu konkurencyjności i innowacyjności gospodarki województwa;
  4. zachowanie wartości środowiska kulturowego i przyrodniczego przy uwzględnieniu potrzeb przyszłych pokoleń;
  5. kształtowanie i utrzymanie ładu przestrzennego.

Z treści art. 14 ust. 1 tejże ustawy wynika, że samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami (...).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką komunalną powołaną w celu realizacji części zadań Samorządu Województwa. W ramach powierzonych mu zadań, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za uruchomienie instrumentów finansowych służących rozwojowi Województwa. W ramach realizacji tego zadania, pomiędzy Województwem i Wnioskodawcą została podpisana „umowa w sprawie powierzenia zarządzania środkami finansowymi zwracanymi do instrumentów inżynierii finansowej”. Strony umowy postanowiły o utworzeniu Funduszu Powierniczego ( dalej: FP). FP nie posiada osobowości prawnej i oznacza fundusz powierniczy w rozumieniu przepisów Rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego Rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 ze zm. Przez fundusz powierniczy nie należy rozumieć funduszu inwestycyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2014 r. poz. 157, z późn zm.). Środki finansowe stanowiące wkład FP stanowią zwracane instrumenty inżynierii finansowej, tj. zasoby zwrócone z inicjatywy Jessica i Jeremie finansowanymi z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013.

Zarząd Województwa powierzył Wnioskodawcy zarządzanie środkami finansowymi stanowiącymi wkład finansowy FP, zgromadzonymi na wyodrębnionym rachunku bankowym FP oraz powierzył realizację zadań związanych z pełnieniem roli Menadżera Funduszu Powierniczego Jessica.

Umowa w sprawie powierzenia zarządzania środkami finansowymi zwracanymi do instrumentów inżynierii finansowej” przewiduje, iż Wnioskodawca będzie pobierał opłatę za zarządzanie w wysokości 2% rocznie od całkowitej wielkości środków finansowych przekazanych w zarządzanie Wnioskodawcy, według stanu na 1 stycznia danego roku. Opłata za zarządzanie, pobierana jest z góry, na początku roku kalendarzowego, którego dotyczy.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zaznaczyć, że stopień zależności Spółki od Województwa nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywanych zadań własnych Województwa powierzonych Spółce za podlegające, jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, co prawda, wykonuje na podstawie „powierzenia” czynności związane z realizacją zadań własnych Województwa do realizacji których Województwo zostało powołane, tj. wspierania aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomagania rozwoju województwa, ale czynności te wykonuje na rzecz Województwa jako odrębny podmiot.

Za realizację czynności w powyższym zakresie Wnioskodawca otrzymuje określone wynagrodzenie. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tego tytułu świadczenie pieniężne w istocie stanowi zapłatę za świadczone przez niego usługi. Mimo, że wykonywane są czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie wojewódzkim, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Spółka od Województwa, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tych też względów, wymienione czynności, które świadczone są na rzecz Województwa stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust.7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, w myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

  1. spółkach,
  2. innych niż spółki podmiotach, jeżeli maja one osobowość prawną

- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 nie mają zastosowania do:

  1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
  2. usług doradztwa;
  3. usług w zakresie leasingu.

Należy również wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

  1. tytuł prawny do towarów;
  2. tytuł własności nieruchomości;
  3. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
  4. udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
  5. prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają m.in. następujące transakcje:

  1. transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
  2. udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
  3. pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
  4. transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
  5. transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
  6. transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2;
  7. zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Wnioskodawca jest Spółką komunalną, powołaną do realizacji zadań publicznych powierzanych przez Województwo. Zgodnie z „umową w sprawie powierzenia zarządzania środkami finansowymi zwracanymi do instrumentów inżynierii finansowej” obszarem działalności Spółki będzie świadczenie zleconych Umową czynności opisanych niżej w punktach 1-15, wykonywanych pod kontrolą i ścisłą współpracą z Zarządem Województwa i ukierunkowanych na rozwój Województwa w oparciu o przyjętą strategię inwestycyjną.

W analizowanej sprawie, usługi zlecane przez Województwo Wnioskodawcy w ramach podpisanej „Umowy w sprawie powierzenia zarządzania środkami finansowymi zwracanymi do instrumentów inżynierii finansowej - zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy - będą dotyczyły w szczególności:

  1. realizacji strategii inwestycyjnej stanowiącej załącznik do umowy,
  2. ścisłej współpracy z ZW w zakresie realizacji umowy,
  3. aktualizacji strategii inwestycyjnej, zgodnie z zasadami określonymi w umowie,
  4. wydzielenia od pozostałych zasobów finansowych Wnioskodawcy środków finansowych stanowiących wkład finansowy FP, wykorzystywanego wyłącznie do celów realizacji umowy,
  5. przygotowania dokumentów niezbędnych do uruchomienia instrumentów finansowych, określonych w strategii inwestycyjnej,
  6. w sytuacji, w której strategia inwestycyjna zakłada takie rozwiązanie, przeprowadzenia konkursów oraz wybór pośredników finansowych, którzy otrzymają wsparcie z FP zgodnie z regulaminem konkursu,
  7. negocjowania umów operacyjnych I stopnia z pośrednikami finansowymi oraz zawieranie umów operacyjnych I stopnia ( wsparcie pośredników finansowych przez FP)zgodnie z warunkami konkursowymi i obowiązującymi przepisami prawa,
  8. zapewnienia prawidłowego przygotowania oraz aktualizacji biznes planów przez pośredników finansowych,
  9. zarządzania środkami finansowymi stanowiącymi wkład finansowy FP zaangażowanymi w operacje oraz zarządzanie wolnymi środkami finansowymi, zgodnie ze strategią inwestycyjną,
  10. monitorowania wyników osiąganych przez pośredników finansowych i stosowane przez nich instrumentów inżynierii finansowej,
  11. sporządzania rocznych planów działań na wzorze uzgodnionym z ZW,
  12. realizacji sprawozdawczości o postępach z realizacji operacji I i II stopnia,
  13. realizacji kontroli operacji I i II stopnia,
  14. prowadzenia działań informacyjno-promocyjnych w zakresie przewidzianym w strategii inwestycyjnej,
  15. prowadzenia innych działań koniecznych z punktu widzenia prawa wspólnotowego i krajowego.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w przedstawionym opisie sprawy rozważenia wymaga kwestia, tzw. świadczeń złożonych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Przedmiotem opisanej we wniosku Umowy Powierzenia jest określenie zasad realizacji powierzonych Spółce zadań publicznych w zakresie zarządzania i wykorzystywania przez Wykonawcę powierzonych środków finansowych poprzez ich angażowanie w najbardziej efektywny sposób w obszarze udzielania wsparcia rozwojowego dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw (MSP) oraz jednostek samorządu terytorialnego. Wsparcie to będzie udzielane poprzez udostępnianie w sposób zwrotny – za pomocą instrumentów finansowych o charakterze dłużnym lub kapitałowym – środków pieniężnych pośrednikom finansowym (fundusze pożyczkowe i poręczeniowe, banki sieciowe, banki spółdzielcze), jako podmiotom udzielającym bezpośredniego wsparcia ostatecznym odbiorcom (MSP i jednostkom samorządu terytorialnego).

W analizowanej sprawie wszystkie wymienione wyżej czynności wykonywane przez Wnioskodawcę niewątpliwie wiążą się z realizacją powierzonych przez Województwo zadań i w istocie sprowadzają się do jednego celu jakim jest zarządzanie środkami finansowymi zgromadzonymi na wyodrębnionym rachunku bankowym FP. W niniejszym przypadku, za świadczenie główne determinujące sposób opodatkowania całej usługi nie można uznać żadnej z czynności wymienionych w cytowanych wyżej przepisach art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40a ustawy o VAT. Środki finansowe stanowiące wkład finansowy Funduszu Powierniczego, zgromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym, powierzone zostały Wnioskodawcy w celu zarządzania tymi środkami zgodnie z zawartą Umową Powierzenia, a nie świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38, pkt 39 i pkt 40a ustawy.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy za wykonywane usługi Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie, określone jako „opłata za zarządzanie” w wysokości 2% wielkości środków finansowych przekazanych w zarządzanie. Okoliczność ta potwierdza dodatkowo, że istotą świadczenia Wnioskodawcy, za które otrzymuje on wynagrodzenie jest zarządzanie środkami finansowymi, na które łącznie składają się wymienione w pkt 1-15 czynności.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38, pkt 39 i pkt 40a ustawy o VAT. Otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty uzyskane z tytułu opłaty za zarządzanie opodatkowane będą podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.