ITPP1/443-885/14/17-S/DM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy Wnioskodawca ma prawo podwyższyć podatek naliczony o część zryczałtowanego zwrotu podatku w miesiącu dokonania zapłaty częściowo, tj. zapłaty w części gotówką lub na rachunek bankowy rolnika w terminie 14 dni lub w terminie umownym oraz w miesiącu zapłaty w części gotówką lub na rachunek bankowy rolnika po 14-dniowym terminie zapłaty lub po terminie umownym, czy też w miesiącu uregulowania całej należności na rzecz rolnika bez względu na formę zapłaty i jej termin?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 46/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 18 maja 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty, w sytuacji gdy:

  • zapłata będzie dokonana na rachunek bankowy rolnika w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, jak również po upływie tych terminów – jest prawidłowe,
  • zapłata będzie dokonana gotówką w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, jak również po upływie tych terminów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty, w sytuacji gdy zapłata będzie dokonana zarówno na rachunek bankowy rolnika, jak i gotówką w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, jak również upływie tych terminów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 16 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: ITPP1/443-885/14/DM, w której uznał nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prawo do obniżenia podatku należnego o część zryczałtowanego zwrotu podatku przysługuje w miesiącu dokonania części zapłaty należności bez względu na formę zapłaty, tj. gotówką lub na rachunek bankowy rolnika zarówno w terminie 14 dni lub w terminie umownym, jak również po upływie tych terminów.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 16 października 2014 r. znak: ITPP1/443-885/14/DM wniósł pismem z 27 października 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 1 grudnia 2014 r. znak: ITPP1/443W-99/14/KM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 8 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 11 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 46/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną z 6 maja 2015 r. znak ITPP1/4440-27/14/DM/75/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która następnie pismem z dnia 26 stycznia 2017 r. znak 0461-ITRP.46.31.2017.1.MK została wycofana.

Postanowieniem z 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1291/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 18 maja 2017 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 46/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, przywołując pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 709/12, zgodnie z którym wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie może prowadzić do naruszenia zasad: neutralności VAT, proporcjonalności oraz ochrony prawa własności, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, iż nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu uznał, że uprawnienie to przysługuje wyłącznie w tej części, która odnosi się do wydłużonego terminu zapłaty (w stosunku do ustawowego, czy umownego), o ile jest ona dokonywana na rachunek bankowy rolnika, natomiast nie przysługuje w tej części, w której zapłata zarówno w terminie ustawowym, czy umownym, jak i po tych terminach jest dokonywana w gotówce z pominięciem rachunku bankowego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie podatku od towarów i usług wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym rozliczającym podatek w okresach miesięcznych. Nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych, związane ze sprzedażą opodatkowaną i zgodnie z przepisami wystawia faktury dokumentujące nabycie tych produktów. Terminy płatności za nabyte produkty najczęściej są ustawowe, tj. 14 dni. W drodze zapisów umownych, terminy zapłaty są w niektórych przypadkach wydłużane ponad 14 dni ze wskazaniem na konkretną datę zapłaty. Zdarzają się przypadki, że uiszczenie należności na rzecz rolnika ryczałtowego następuje częściowo, tj. w części gotówką lub na rachunek bankowy rolnika w terminie 14 dni lub w terminie umownym oraz w części gotówką lub na rachunek bankowy rolnika po 14-dniowym terminie zapłaty lub po terminie umownym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo podwyższyć podatek naliczony o część zryczałtowanego zwrotu podatku w miesiącu dokonania zapłaty częściowo, tj. zapłaty w części gotówką lub na rachunek bankowy rolnika w terminie 14 dni lub w terminie umownym oraz w miesiącu zapłaty w części gotówką lub na rachunek bankowy rolnika po 14-dniowym terminie zapłaty lub po terminie umownym, czy też w miesiącu uregulowania całej należności na rzecz rolnika bez względu na formę zapłaty i jej termin?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie posiadał prawo do obniżenia podatku należnego o część zryczałtowanego zwrotu podatku w miesiącu dokonania części zapłaty należności bez względu na formę zapłaty, tj. gotówką lub na rachunek bankowy rolnika w terminie 14 dni lub w terminie umownym „jak oraz” w miesiącu zapłaty części po 14-dniowym terminie zapłaty lub po terminie umownym bez względu na formę zapłaty.

Wnioskodawca wskazał, że prawidłowa interpretacja przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinna respektować zasadę neutralności i proporcjonalności podatku VAT wynikającą z Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1). Warunek prawa do obniżenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku w postaci całości zapłaty w okresie rozliczeniowym w formie bezgotówkowej i terminowości zapłaty wykracza poza cel Dyrektywy. Wystarczającą przesłanką zachowania prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku powinien być sam fakt zapłaty. Prawo do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku może być odroczone do momentu zapłaty należności rolnikowi, natomiast brak jest podstaw, ażeby uzależnić je od zapłaty całości należności w okresie rozliczeniowym w formie bezgotówkowej i w umówionym terminie. Podstawą normy art. 116 ust. 6 ustawy jest art. 303 Dyrektywy określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty, zgodnie z którym „W przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji”. Określony w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań prawnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynikającymi z Dyrektywy. W świetle także zasady neutralności „procedury ustalone przez państwa członkowskie”, o których stanowi przepis art. 303 Dyrektywy, nie mogą być skonstruowane tak, aby pozbawiły definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. Oznaczałoby to bowiem przerzucenie ekonomicznego ciężaru rekompensat na podmiot dokonujący zwrotu VAT, co pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. Tworzone w ramach „procedury zwrotu” warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi proporcjonalności. Zasada proporcjonalności wymaga aby akty prawne Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć. Do zasady proporcjonalności odwołuje się także preambuła Dyrektywy, czyniąc z niej tym samym jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wykładnia przepisu art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie może prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT oraz proporcjonalności, co oznacza, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego częściowej zapłaty w danym okresie rozliczeniowym należności gotówką lub na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego za nabyte produkty rolne, obejmującej część zryczałtowanego zwrotu podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu w dniu faktycznej częściowej zapłaty, niezależnie od terminu jej dokonania i formy płatności. Tezę tą potwierdza orzecznictwo sądowe – wyroki NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1376/08, z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 709/12 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 505/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:
  • prawidłowe – w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty, w sytuacji gdy zapłata będzie dokonana na rachunek bankowy rolnika w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, jak również po upływie tych terminów,
  • nieprawidłowe – w zakresie prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty, w sytuacji gdy zapłata będzie dokonana gotówką w terminie ustawowym, określonym w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy, bądź też w wydłużonym terminie umownym, określonym w umowie zawartej pomiędzy rolnikiem a nabywcą produktów rolnych, jak również po upływie tych terminów.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

Stosownie do art. 115 ust. 1 cyt. ustawy rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Jak stanowi art. 116 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentująca nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Z art. 116 ust. 2 ww. ustawy wynika, że faktura dokumentująca nabycie produktów rolnych powinna być oznaczona jako „Faktura VAT RR” i zawierać co najmniej:

  1. imię i nazwisko lub nazwę albo nazwę skróconą dostawcy i nabywcy oraz ich adresy;
  2. numer identyfikacji podatkowej lub numer PESEL dostawcy i nabywcy;
  3. numer dowodu osobistego dostawcy lub innego dokumentu stwierdzającego jego tożsamość, datę wydania tego dokumentu i nazwę organu, który wydał dokument, jeżeli rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych jest osobą fizyczną;
  4. datę dokonania nabycia oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury;
  5. nazwy nabytych produktów rolnych;
  6. jednostkę miary i ilość nabytych produktów rolnych oraz oznaczenie (opis) klasy lub jakości tych produktów;
  7. cenę jednostkową nabytego produktu rolnego bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
  8. wartość nabytych produktów rolnych bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku;
  9. stawkę zryczałtowanego zwrotu podatku;
  10. kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku od wartości nabytych produktów rolnych;
  11. wartość nabytych produktów rolnych wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku;
  12. kwotę należności ogółem wraz z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, wyrażoną cyfrowo i słownie;
  13. czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób.

Zgodnie z art. 116 ust. 6 cyt. ustawy zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

  1. nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;
  2. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;
  3. w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty.

Stosownie do art. 116 ust. 7 powołanej ustawy, za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana.

Warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych (art. 116 ust. 8 ustawy).

Art. 116 ust. 9 ustawy wskazuje, że przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

  1. zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;
  2. raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Zgodnie z treścią art. 116 ust. 9a ustawy, przez należność za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych).

W myśl art. 116 ust. 9b ustawy, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się do dokumentów stwierdzających dokonanie zapłaty w formie zaliczki po spełnieniu warunków, o których mowa w ust. 9 pkt 1. W przypadku gdy zaliczki obejmują całą kwotę należności z tytułu nabycia produktów rolnych, przepisu ust. 6 pkt 3 nie stosuje się, pod warunkiem że podatnik po dokonaniu nabycia produktów rolnych wystawi i wyda rolnikowi ryczałtowemu dokument potwierdzający nabycie produktów rolnych, w którym zostaną również wykazane dane identyfikujące dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty zaliczki na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego.

Z powołanych przepisów wynika, że zasadniczym uprawnieniem, jakie przysługuje nabywcom produktów rolnych od rolników ryczałtowych, jest możliwość odzyskania kwoty zryczałtowanego podatku płaconej rolnikowi przez podatnika.

Przywołana wyżej regulacja art. 116 stanowi aktualnie implementację regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 303 ust. 1 Dyrektywy, w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.

W świetle art. 303 ust. 2 dyrektywy, państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji:

  1. dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b);
  2. dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196;
  3. świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196.

W myśl art. 303 ust. 3 dyrektywy państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG.

Z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny nabywa produkty rolne od rolników ryczałtowych. Terminy płatności za nabyte produkty najczęściej są „ustawowe”, tj. 14 dni. W drodze zapisów umownych, terminy zapłaty są w niektórych przypadkach wydłużane ze wskazaniem na konkretną datę płatności. Zdarzają się przypadki, że uiszczenie należności na rzecz rolnika ryczałtowego następuje częściowo, tj. w części gotówką lub na rachunek bankowy rolnika w terminie 14 dni lub w terminie umownym oraz w części gotówką lub na rachunek bankowy rolnika po upływie ww. terminów.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że przedstawione powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują, że zapłata na rachunek rolnika ryczałtowego powinna nastąpić w terminie 14 dni licząc od dnia zakupu. Istnieje możliwość zastrzeżenia w umowie, że termin płatności zostanie wydłużony. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają wprawdzie ścisłych ram dla udokumentowania takiej umowy, jednak z całą pewnością dla celów dowodowych powinna to być umowa zawarta w formie pisemnej i to już w momencie wystawienia faktury VAT RR, bądź też po wystawieniu faktury VAT RR, ale przed upływem terminu 14-dniowego ustawowego terminu płatności. Jeśli bowiem nabywca produktów, przed upływem ustawowego terminu płatności, nie zawrze z rolnikiem umowy na wydłużony termin płatności, to należy uznać, że obowiązuje go ustawowy termin płatności.

Dodatkowo warto zauważyć, że 14-dniowy termin wynikający z ustawy lub wydłużony termin wynikający z umowy z rolnikiem ryczałtowym nie stoi na przeszkodzie wcześniejszemu wypełnieniu warunku dokonania zapłaty za zakupione produkty rolnikowi ryczałtowemu.

Określony w przepisie art. 116 ust. 6 ustawy, mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników.

Mechanizm ten w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6, stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1. W pełni zatem znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, biorąc pod uwagę cytowane przepisy prawa, należy wskazać, ze stosownie do przytoczonego art. 116 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana, z czego – w sytuacji kilku dyspozycji bankowych przekazujących należność z faktury VAT RR w częściach – nie wynika, że decydująca jest zapłata ostatniej części należności, a wcześniejsze płatności, realizowane z korzyścią dla rolnika ryczałtowego, przed końcowym terminem płatności, a więc z uwzględnieniem celu art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy – należy pominąć.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że przepis art. 116 ust. 6 ustawy, nie sprzeciwia się zwiększeniu u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, w odpowiedniej części zryczałtowanego zwrotu podatku w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano częściowej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu.

A zatem Wnioskodawca nabywający produkty rolne od rolników ryczałtowych, który na podstawie zawartej umowy za dokonane zakupy uiszcza zapłatę „częściowo”, w sytuacji dokonania zapłaty na rachunek bankowy w terminie 14 dni licząc od dnia zakupu bądź w określonym umownie przez strony terminie płatności, ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku zawartego w wystawionej fakturze VAT RR za okres rozliczeniowy dokonania częściowej wpłaty należności rolnikowi ryczałtowemu, w części w której dokonał zapłaty, po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 116 ust. 6-9 powołanej ustawy. Uprawnienie to przysługuje również w sytuacji zapłaty na rachunek bankowy rolnika z opóźnieniem, to jest po upływie 14-dniowego ustawowego terminu płatności bądź terminu umownego, przy czym zwiększenie to może nastąpić dopiero w miesiącu faktycznego dokonania zapłaty.

Z tych względów stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku, jeżeli – bez względu na termin – zapłata jest dokonywana gotówką, a nie na rachunek bankowy rolnika wskazać należy, że jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 46/15 przywołane unormowanie art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT ustanawia m.in. wymóg formy zapłaty, tj. na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Na podstawie art. 301 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, o których mowa w art. 300, państwa członkowskie zapewniają wypłatę zryczałtowanych rekompensat przez nabywcę lub usługobiorcę albo przez organy władzy publicznej. Z przytoczonego art. 301 ust. 1 Dyrektywy wynika obowiązek państwa członkowskiego takiego ukształtowania mechanizmu zwrotu rolnikom zryczałtowanych rekompensat, które zapewnią ich faktyczne otrzymanie (przez rolników) i to bez względu na to, czy zwrot ma być realizowany przez nabywców produktów rolnych, czy przez organy danego państwa. Wyrazem ukształtowania tego rodzaju, skutecznego mechanizmu otrzymania przez rolnika zryczałtowanej rekompensaty (a według polskiej ustawy – zryczałtowanego zwrotu podatku) jest m. in. warunek zapłaty przez nabywcę należności za towary, obejmującej kwotę zryczałtowanego zwrotu, na rachunek rolnika – pod rygorem utraty prawa do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot. Zdaniem Sądu, rezygnacja z tego warunku pozostawiałaby poza sferą oddziaływania państwa, kwestie zapłaty za dostawę (obejmującej zryczałtowany zwrot podatku), która z natury rzeczy należy do zagadnień prawa prywatnego (cywilnoprawnych). Należy uznać, że prawo podatnika-nabywcy produktów rolnych do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty, o którym mowa w art. 303 ust. 1 Dyrektywy, powinno być oceniane poprzez pryzmat konieczności wypełnienia przez tegoż podatnika obowiązków, jakie są niezbędne dla zapewnienia skuteczności otrzymania przez rolnika-dostawcę zryczałtowanego zwrotu podatku. Ponieważ państwo członkowskie ma prawo i obowiązek ukształtować tak obowiązki nabywcy produktów rolnych, aby zapewniona była możliwość weryfikacji pod względem wiarygodności przebiegu operacji gospodarczych, stąd zawartego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT wymogu dokonania zapłaty na rachunek rolnika, nie można traktować jako nadmiernie, w sposób arbitralny nakładającego obowiązek i ingerującego w prawo do powiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot. Sąd podkreślił, że nie otrzymywanie płatności za produkty rolne w ramach operacji bankowych nie podważa samo w sobie wiarygodności dokumentów przedstawianych przez podatnika, w sytuacji braku prawnego obowiązku regulowania płatności w takim trybie. Generalnie zapłata należności za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie została wprowadzona. Ma natomiast znaczenie dla operacji związanych ze zryczałtowanym zwrotem podatku takiemu rolnikowi, stanowiąc dla nabywcy produktów rolnych (nie zaś dla samego rolnika ryczałtowego) będącego podatnikiem podatku VAT i rozliczającym ten podatek, jeden z warunków niezbędnych do jego zaliczenia do kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 116 ust. 6 w związku z art. 115 ustawy o VAT. Sąd zauważył, że państwo członkowskie ma prawo wprowadzić określone mechanizmy, które mają zapobiec ewentualnym nadużyciom. Powyższe stanowisko prezentowane jest także w doktrynie, gdzie wyrażany jest następujący pogląd: „Drugim warunkiem jest, aby zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Jest to warunek trudny w praktyce do spełnienia, a to z tego względu, iż wymaga, aby rolnik ryczałtowy sprzedający produkty rolne miał rachunek bankowy. Niemniej należy podkreślić, iż wprowadzenie tego wymogu jest zrozumiałe – jego celem jest uniknięcie fikcyjnych rozliczeń.” (Tomasz Michalik, Komentarz do VAT, wydanie 10, Wyd. C.H.Beck W-wa 2014, s. 1125).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że jeżeli zapłata na rzecz rolnika będzie miała miejsce w formie gotówkowej, to bez względu na termin zapłaty, Wnioskodawca nie ma prawa do zwiększenia podatku naliczonego. Koniecznym bowiem warunkiem do uzyskania tego prawa jest dokonanie zapłaty na rachunek bankowy rolnika.

W konsekwencji, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wyrażone we wniosku, zgodnie z którym prawo do zaliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku do kwoty podatku naliczonego przysługuje także w miesiącu dokonania części zapłaty należności, gdy została dokonana gotówką w terminie 14 dni lub w terminie umownym, jak również po 14-dniowym terminie zapłaty lub po terminie umownym.

Podkreślenia wymaga, że nieprzyznanie Wnioskodawcy prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku ze względu na niespełnienie warunku wynikającego z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, tj. zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, nie narusza żadnej z powołanych zasad, do których odniósł się Wnioskodawca w treści wniosku. Tym samym za niezasadne należy uznać oczekiwania Wnioskodawcy, że prawo do odliczenia będzie mu przysługiwało nawet przy niespełnieniu warunków wynikających z powołanych wyżej przepisów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.