IPPB3/4510-862/16-2/DP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W ocenie organu, przewidywana do zapłaty przez Bank sankcja pieniężna w postaci ustawowych odsetek nie może być kwalifikowana, jako wydatek spełniający wskazane powyżej kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a których spełnienie jest niezbędne, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, bez względu na okoliczność, czy dany wydatek mieści się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Konstrukcja przepisów dotyczących uznawania określonego wydatku za koszt podatkowy (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) nakazuje przyjęcie, że dopiero w momencie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT dopuszczalne jest badanie, czy dany wydatek mieści się w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2016 r. (data wpływu: 4 sierpnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia odsetek ustawowych zasądzonych wyrokiem sądu do kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia odsetek ustawowych zasądzonych wyrokiem sądu do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest bankiem, działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, dokonującym czynności bankowych zdefiniowanych w ww. ustawie. Czynnościami bankowymi, zgodnie z art. 5 ww. ustawy, są m.in.:

  1. przyjmowanie wkładów pieniężnych, prowadzenie innych rachunków bankowych;
  2. udzielanie kredytów;
  3. udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw;
  4. emitowanie bankowych papierów wartościowych;
  5. przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych.

Bank 6 lipca 2010 r. wystawił gwarancję bankową jako zabezpieczenie należytego wykonania umowy na budowę autostrady („Umowa”) zawartej pomiędzy przedsiębiorcami budowlanymi tworzącymi konsorcjum („Wykonawca”) a Skarbem Państwa – Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (beneficjentem gwarancji wystawionej przez Bank), dalej określanym jako „GDDKiA”.

Umowa była realizowana w l. 2010 – 2012, jednakże dochodziło do opóźnień w stosunku do terminów określonych w harmonogramie. Podawane przez obie strony przyczyny opóźnień były różnorodne (m.in. wydłużony proces podpisywania z samorządami porozumień dotyczących korzystania z dróg lokalnych w celu dojazdu do placu budowy, konieczność wykonania dróg technologicznych, problemy z zapewnieniem dostaw materiałów, konieczność odwodnienia placu budowy, odkrycia archeologiczne, konieczność zmiany technologii przy budowie estakady, cofnięcie zgody na zastosowanie mieszanek granitów spoistych i niespoistych do budowy nasypów, konieczność stabilizacji podstaw nasypu, niedrożność rowów melioracyjnych poza placem budowy), przy czym obie strony (Wykonawca, GDDKiA) zarzucały sobie nawzajem, iż problemy z realizacją Umowy obciążają drugą ze stron.

Ostatecznie Wykonawca odstąpił od Umowy, składając w dniu 24 lipca 2012 r. GDDKiA stosowne oświadczenie, z powołaniem się na klauzulę w Umowie, zgodnie z którą odstąpienie może nastąpić w razie niewykonywania zobowiązań z Umowy przez GDDKiA.

Z kolei GDDKiA złożyła w dniu 25 lipca 2012 r. Wykonawcy oświadczenie o odstąpieniu od Umowy z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy. Jednocześnie GDDKiA poinformowała, iż ma prawo obciążyć Wykonawcę karą umowną przewidzianą w Umowie oraz żądać odszkodowania uzupełniającego, przenoszącego wysokość kar umownych do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody.

Ponadto GDDKiA uznała jednostronnie, iż oświadczenie Wykonawcy o odstąpieniu od Umowy jest nieskuteczne.

W dniu 25 lipca 2012 r. GDDKiA wystąpiła do Banku z żądaniem zapłaty z tytułu gwarancji, wskazując, że Wykonawca nienależycie wykonał umową na budowę autostrady.

Bank nie wypłacił żądanej kwoty i w odpowiedzi na żądanie GDDKiA wskazał, że żądanie zapłaty nie spełnia warunków określonych w gwarancji.

GDDKiA ponownie wystąpiła do Banku z żądaniem zapłaty (pismem z 20 sierpnia 2012 r.) – wskazując, że Wykonawca nie wykonał umowy.

Następnie Wykonawca poinformował Bank, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kierowania przez GDDKiA do banku roszczenia z tytułu gwarancji, gdyż to Wykonawca odstąpił od umowy i wezwał GDDKiA do zwrotu zabezpieczenia wykonania umowy. Wykonawca wezwał też Bank, aby odmówił dokonania zapłaty kwoty objętej żądaniem GDDKiA i zażądał zwrotu oryginału gwarancji.

Bank (pismem z 12 września 2012 r.) poinformował GDDKiA, że żądanie GDDKiA nie może zostać zrealizowane, wskazując istotne zastrzeżenia o charakterze prawnym (m.in. wygaśnięcie gwarancji, brak zgodności żądania GDDKiA z treścią gwarancji).

W odpowiedzi GDDKiA ponownie (pismem z 1.10.2012) wezwała Bank do zapłaty z tytułu gwarancji wraz z odsetkami ustawowymi. Bank potrzymał dotychczasowe stanowisko (pismo z 15.10.2012) i odmówił zapłaty.

GDDKiA wystąpiła przeciwko Bankowi z powództwem o zapłatę pozwem z 20 grudnia 2013 r.

Bank podjął szereg czynności zmierzających do weryfikacji zasadności żądania pozwu. W toku tej weryfikacji (m.in. w oparciu o opinie prawne zewnętrznego doradcy prawnego – renomowanej kancelarii prawnej) służby prawne Banku powzięły istotne wątpliwości co do zasadności pozwu GDDKiA, uzasadniające odmowę zapłaty żądanej przez GDDKiA kwoty.

Bank złożył odpowiedź na pozew, wnosząc o oddalenie powództwa oraz wystąpił z pozwem wzajemnym, wnosząc o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, tj. gwarancji bankowej dobrego wykonania umowy na skutek jej wygaśnięcia. Wyrokiem z dnia 23 maja 2016 r. Sąd Okręgowy w Warszawie zasądził od Banku całą kwotę żądaną przez GDDKiA wraz z odsetkami ustawowymi oraz oddalił powództwo wzajemne Banku co do żądania ustalenia nieistnienia stosunku prawnego gwarancji bankowej.

Bank złożył apelację od ww. Wyroku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w razie zapłaty przez Bank kwoty odsetek ustawowych odsetki te stanowić będą koszt uzyskania przychodów dla Banku w dacie ich zapłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki ustawowe będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kwalifikacja danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodów wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek. Dany koszt powinien być:

  1. poniesiony definitywnie,
  2. w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  3. o ile nie został uznany przez ustawodawcę za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przesłanka celowości poniesienia kosztu rozumiana jest w literaturze w ujęciu subiektywno-obiektywnym – zob. W. Nykiel, M. Wilk, Komentarz do art. 15 [w:] W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ODDK, Gdańsk 2014, s. 347. Poniesienie kosztu powinno choćby potencjalnie prowadzić do osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, co podlega weryfikacji na moment podejmowania decyzji o poniesieniu tego kosztu. Kryterium subiektywno-obiektywne obejmuje przekonanie podatnika o celowości poniesienia kosztu (element subiektywny), ale także obiektywną ocenę zrelatywizowaną do specyfiki działalności gospodarczej przedsiębiorcy oraz okoliczności danego stanu faktycznego. Należy zatem zweryfikować, czy inny przedsiębiorca prowadzący w racjonalnie uzasadniony sposób działalność gospodarczą na tym samym rynku w danej sytuacji faktycznej i prawnej zdecydowałby się na poniesienie danego kosztu.

Odsetki płacone w wyniku niekorzystnego rozstrzygnięcia sądowego są szczególną kategorią kosztów uzyskania przychodów, stanowią nieuniknioną konsekwencję prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli podatnikowi nie można przypisać winy w „sprowokowaniu” powstania tego rodzaju kosztów, tj. działał z należytą starannością, wymaganą dla racjonalnie gospodarującego przedsiębiorcy, to koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w razie zapłaty przez Bank odsetek ustawowych na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, Bank będzie uprawniony do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Stanowisko Wnioskodawcy o takiej treści wynika z analizy zachowania Banku na poszczególnych etapach sprawy opisanej w przedstawionym stanie faktycznym w świetle przesłanki celowości poniesienia kosztu. Chodzi tu o następujące zdarzenia i czynności prawne:

  1. udzielenie gwarancji bankowej,
  2. odmowa zapłaty z tytułu gwarancji w odpowiedzi na żądanie GDDKiA sformułowane w pismach z 25 lipca 2012 r. oraz z 1 października 2012 r.,
  3. wejście w spór sądowy (odpowiedź na pozew oraz złożenie pozwu wzajemnego),
  4. zapłata kwoty żądanej przez powoda (ewentualne zdarzenie przyszłe).

Nie ulega wątpliwości, że skoro udzielanie gwarancji bankowych stanowi jeden z elementów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, Bank, udzielając tejże gwarancji, działał w celu osiągnięcia przychodów. Należy stwierdzić, stosując wzorzec racjonalnego przedsiębiorcy, iż każdy działający w tamtym okresie w podobnym sektorze gospodarki bank udzieliłby takiej gwarancji, jak objęta niniejszym stanem faktycznym.

Oceniając kolejne zachowania Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Bank, konsekwentnie odmawiając zapłaty kwoty żądanej przez GDDKiA, działał w celu zachowania źródła przychodów (którym są dla Banku środki pieniężne) i uniknięcia strat. Skoro służby prawne Banku, opierając się na wewnętrznych, ale także, co istotne, zewnętrznych analizach i opiniach renomowanych doradców, doszły do przekonania, że roszczenie GDDKiA jest niezasadne, to odmowa zapłaty kwot żądanych przez GDDKiA, a także podjęcie sporu prawnego na drodze sądowej, ocenić należy jako działania spełniające przesłanki opisane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że każdy inny, racjonalnie gospodarujący przedsiębiorca, znalazłszy się w sytuacji prawnej i faktycznej Banku, podjąłby analogiczną decyzję o odmowie zapłaty roszczenia GDDKiA. Co więcej uznać należy, że uczynienie zadość roszczeniu, które w zobiektywizowanej ocenie przedsiębiorcy nie ma podstaw prawnych, stanowiłoby wprost działanie noszące znamiona niegospodarności, byłoby nieracjonalne i w istocie byłoby działaniem na własną szkodę.

Odnosząc się do brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy wyraźnie podkreślić, że ocena racjonalności (celowości) działania Banku powinna być odnoszona do momentu poniesienia kosztu, co na gruncie niniejszej sprawy należy sprowadzić do ustalenia, czy na moment podjęcia decyzji o odmowie spełnienia roszczenia GDDKiA zachowanie Banku spełniało przesłankę celowości, tj. czy inny przedsiębiorca zdecydowałby się na wejście w spór co do wypłaty gwarancji GDDKiA. Innymi słowy rozstrzygnięcie sporu sądowego na niekorzyść Wnioskodawcy nie ma znaczenia prawnego dla ustalenia, czy zasądzone odsetki ustawowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Jest to bowiem okoliczność, która miała charakter następczy względem wcześniejszych działań podatnika (udzielenie gwarancji, wejście w spór prawny z GDDKiA po potwierdzeniu, że roszczenie GDDKiA jest niezasadne). Istotna jest zatem nie tyle treść wyroku sądu rozstrzygającego spór, co ustalenie, czy w momencie podjęcia sporu sądowego istniały racjonalne przesłanki do odmowy wypłaty gwarancji na rzecz GDKKiA.

Zwracamy uwagę na fakt, iż skoro Bank był przekonany (a przekonanie to było poparte analizami prawnymi, w tym także opiniami zewnętrznych doradców) o braku podstaw do wypłaty kwoty gwarancji na rzecz GDDKiA, to ewentualna zapłata odsetek przez Bank na podstawie wyroku sądowego powinna być oceniana jako działanie zmierzające do minimalizacji strat (zapobieżeniu uszczerbku w środkach pieniężnych) i w tym sensie do zachowania źródła przychodów. Nieuiszczenie zasądzonego świadczenia w terminie może prowadzić do zwiększenia powstałych kosztów (dodatkowe odsetki, koszty postępowania egzekucyjnego itp.).

Za oczywisty należy uznać fakt, iż w realiach działalności bankowej prowadzonej przez Wnioskodawcę, odmowa wypłaty gwarancji na rzecz GDDKiA doprowadziła do osiągnięcia przychodów przez Wnioskodawcę. Dla Banku środki pieniężne stanowią środki obrotowe i źródło przychodów. W konsekwencji należy stwierdzić, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem przez Bank kosztów związanych z zapłatą przedmiotowych odsetek, a prowadzoną przez Bank działalnością, której celem jest osiąganie przychodów, m.in. w postaci odsetek lub innych opłat z tytułu udzielania kredytów lub pożyczek (czy też z tytułu innych form udzielenia finansowania). Słuszność tego argumentu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 7 sierpnia 2015 r. (IBPB-1-2/4510-282/15/AK) przesądził, że odsetki zasądzone prawomocnym wyrokiem mają na celu zachowanie (zabezpieczenie) źródła przychodów i stanowią koszty uzyskania przychodów. Jak podkreślono w tej interpretacji „niezastosowanie się do prawomocnego wyroku Sądu naraziłoby Spółkę na konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów, co przełożyłoby się na ogólną kondycję Spółki. Nie bez znaczenia dla oceny zasadności uznania zapłaconych odsetek za koszty uzyskania przychodu pozostaje również fakt, że – przyjmując za orzeczeniem Sądu, iż kwota podlegająca zwrotowi nie była Spółce należna, Wnioskodawca korzystał z cudzych pieniędzy kredytując w ten sposób swoją działalność gospodarczą, co miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów”.

Na generalną możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych od świadczeń zasądzonych w postępowaniu sądowym wskazuje linia interpretacyjna organów podatkowych, na którą składają się przykładowo interpretacje:

  1. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2010 r., (IBPBI/2/423-1113/10/CzP), w której stwierdzono, że: „w myśl art. 16 ust 1 pkt 11 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Stąd na mocy tego przepisu wyłączono z kosztów uzyskania przychodów jedynie naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Możliwość żądania przez wierzyciela od dłużnika zapłaty odsetek umownych, w przypadku zwłoki tego dłużnika w uregulowaniu jego zobowiązania pieniężnego, przewidują przepisy art. 481 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy. W świetle powyższego zapłacone odsetki za zwłokę mogą stanowić dla dłużnika koszt uzyskania przychodów związany z prowadzoną działalnością gospodarczą”.
  2. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 grudnia 2014 r. (IPTPB3/423-325/14-2/KJ), w sprawie, w której stan faktyczny dotyczył zapłaconych odsetek ustawowych, zasądzonych wyrokiem sądu po wieloletnim procesie sądowym dot. obowiązku zwrotu ceny za sprzedane przez wnioskodawcę maszyny, przegranym przez wnioskodawcę. W interpretacji tej stwierdzono, że „w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższych przepisów, naliczone a niezapłacone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. A contrario – zapłacone odsetki są uznawane za koszt uzyskania przychodów”.
  3. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 stycznia 2012 r.p sygn. ITPB3/423-314/09/12-S/AW, dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zasądzonego pracownikowi od pracodawcy wyrokiem sądowym odszkodowania z tytułu zwolnienia z pracy wraz z odsetkami ustawowymi, w której stwierdza się, że „wydatek na wypłatę świadczenia (kwalifikowanego jako przychód ze stosunku pracy) na rzecz byłego pracownika stanowi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast, wydatki poniesione na wypłatę byłemu pracownikowi odsetek należy zakwalifikować do kosztów pośrednio związanych z przychodem. Jak słusznie Spółka wskazała, zaangażowanie w spór, co do istnienia zobowiązania miało na celu ochronę jej interesów, skoro nie była pewna, co do zasadności roszczenia byłego pracownika (...). Tak więc zapłacenie przedmiotowych odsetek byłemu pracownikowi związane jest z wątpliwościami Spółki odnośnie istnienia zobowiązania. Skoro poniesienie tego wydatku dotyczy wypłaty byłemu pracownikowi rekompensaty z tytułu zwolnienia z pracy, to można uznać, że służy on zabezpieczeniu źródła przychodów”.

Odsetki ustawowe należą się wierzycielowi bez względu na to, czy poniósł on szkodę, czy nie poniósł żadnej szkody, a zatem odsetki są wynagrodzeniem za korzystanie z określonej sumy pieniężnej w określonym czasie (art. 481 par. 2 Kodeksu cywilnego). Ta funkcja odsetek determinuje sposób ich obliczania: wg. liczby dni opóźnienia z zastosowaniem wynikającej z przepisów stopy procentowej, opartej o stopę referencyjną Narodowego Banku Polskiego. Zatem stopa procentowa odsetek ustawowych jest ściśle powiązana z wysokością stóp procentowych ustalanych przez Radę Polityki Pieniężnej (art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim), które bezpośrednio wpływają na stopy oprocentowania występujące powszechnie w systemie finansowym.

Końcowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że w interpretacjach indywidualnych funkcjonuje również pogląd, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć należy również koszty zastępstwa procesowego w razie przegranego sporu sądowego. Ma to istotne znaczenie w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż pytanie, czy odsetki ustawowe uiszczane w związku z niekorzystnym dla podatnika wyrokiem sądowym stanowią koszty uzyskania przychodów dotyczy tego samego problemu prawnego, co ocena, czy do kosztów zaliczyć można w takich sytuacjach koszty zastępstwa procesowego. W istocie bowiem chodzi tu o zbadanie, czy koszty powstałe w związku z wejściem w spór sądowy przez podatnika, w sytuacji, w której istniały ku temu poważne i racjonalne argumenty, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Również poniesienie kosztów odsetek ustawowych, w razie niekorzystnego dla podatnika wyroku sądowego, jest następstwem sporu sądowego, i w tym sensie przyczyna poniesienia tych kosztów jest tu identyczna jak innych kosztów związanych z procesem takich jak np. koszty opłat sądowych czy koszty zastępstwa procesowego. W obu przypadkach nie można co do zasady odmówić podatnikowi prawa do zaliczenia wydatków (kosztów procesu jak i kosztów odsetek ustawowych w razie przegrania sporu), skoro prowadzenie sporu sądowego jest następstwem prowadzonej działalności. Co więcej, odmowa zaliczenia do kosztów tych kategorii wydatków (tj. w pewnym sensie spowodowanych prowadzeniem takich sporów), oznaczałaby, że wobec podatników (przedsiębiorców) stosuje się swego rodzaju sankcję tylko z tego powodu, iż starają się, również w ramach sporu sądowego, podejmować racjonalne działania zmierzające do obrony swoich interesów. Tymczasem występowanie sporów sądowych nie jest niczym niezwykłym w państwie kierującym się zasadą praworządności, w którym prawo do rozstrzygania sporów na drodze sądowej jest zagwarantowane konstytucyjnie. Również prowadzenie działalności gospodarczej prowadzić może do sporów sądowych. Zatem wydatki ponoszone przez podatników w związku ze sporami sądowymi mającymi związek z prowadzoną przez nich działalnością zaliczyć należy do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poza przywołaną wyżej interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 grudnia 2014 r. stanowisko o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zastępstwa procesowego odnaleźć można w interpretacjach:

  1. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 stycznia 2014 r., (IPTPB3/423-408/13-7/PM);
  2. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2013 r., (IPPB3/423-797/11-5/13/S/GJ) oraz z 5 maja 2010 r., znak: IPPB3/423-135/10-2/GJ;
  3. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2012 r., (ILPB3/423-323/12-4/JG) oraz z 23 marca 2012 r., (ILPB3/423-609/11-4/JG).

W związku z powyższym, ewentualna zapłata odsetek ustawowych przez Bank na gruncie niniejszej sprawy skutkować będzie możliwością zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie rozpoznaniu organu poddana została kwestia związana z możliwością zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek ustawowych zasądzonych wyrokiem sądu. Obowiązek zapłaty tych odsetek jest związany z obowiązkiem zapłaty kwoty należnej z tytułu wystawionej przez Wnioskodawcę gwarancji bankowej. Opisana we wniosku gwarancja bankowa stanowi zabezpieczenie należytego wykonania umowy budowy odcinka autostrady. Umowa ta została wypowiedziana przez wykonawcę budowy oraz przez Skarb Państwa – działający poprzez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. W związku z zerwaniem umowy beneficjent gwarancji, czyli GDDKiA wystąpił do Banku z żądaniem zapłaty kwoty należnej z tytułu wystawionej gwarancji. Bank odmówił wypłaty tej kwoty. W związku z powyższym GDDKiA złożył pozew do sądu powszechnego żądając zasądzenia na rzecz Skarbu Państwa kwoty objętej gwarancją bankową. Sąd I instancji (Sąd Okręgowy w Warszawie) w całości uwzględnił żądanie GDDKiA sformułowane w złożonym pozwie, jednocześnie oddalając powództwo wzajemne Banku. Oprócz kwoty głównej sąd zasądził na rzecz powoda odsetki ustawowe od tej kwoty. Z treści wniosku wynika, że powyższy wyrok nie jest jeszcze prawomocny, gdyż Bank złożył apelację do sądu wyższej instancji. Uprzedzając werdykt sądu apelacyjnego Bank wystąpił do tut. organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku w postaci odsetek ustawowych od kwoty należnej z tytułu wystawionej gwarancji bankowej.

Mając na uwadze przedmiot przedłożonego do wyjaśnienia zagadnienia podatkowego w pierwszej kolejności organ zobowiązany jest odnieść się do przesłanek warunkujących uznanie określonego wydatku za koszt podatkowy, które zostały uregulowane w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej; „ustawa o CIT”). Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści powyższego unormowania wynika zatem, iż dla uznania określonego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest spełnienie z jednej strony warunków o charakterze konstrukcyjnym, wyznaczających istotę przedmiotowego pojęcia, z drugiej zaś przesądzenie, czy wydatek ten nie znajduje się w katalogu wyłączeń określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana przez niego w treści wniosku kwota zasądzonych odsetek ustawowych może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W opinii Banku koszt ten powinien zostać rozpoznany w dacie zapłaty zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT. Wnioskodawca twierdzi, że opisany we wniosku wydatek powinien zostać na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT uznany za koszt podatkowy, gdyż jego poniesienie ma na celu osiągnięcie lub zachowanie przychodu, a zaistniałe w sprawie okoliczności wskazują na racjonalność działania Banku. Zdaniem organu podatkowego, w sytuacji przyjęcia, że opisane odsetki (w momencie ich zapłaty) nie są wyłączone z katalogu kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zbadać należy charakter tych wydatków pod kątem związku z osiąganym przychodem.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16.10.2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: „zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Jednocześnie należy podkreślić, że przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” oznacza „uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że Bank został zobowiązany wyrokiem sądu do zapłaty na rzecz GDDKiA kwoty, tytułem wykonania umowy gwarancyjnej. Obecnie sprawa jest rozpatrywana przed sądem drugiej instancji. Oprócz zapłaty kwoty należnej z tytułu gwarancji Bank został zobowiązany przez Sąd Okręgowy do zapłaty odsetek ustawowych od tej kwoty. Jak już wskazano wyżej, Bank, przewidując obowiązek zapłaty tych odsetek, zwrócił się z pytaniem dotyczącym możliwości ich zaliczenia do kosztów podatkowych.

W ocenie organu, opisany przez Bank wydatek z tytułu zasądzonych odsetek nie ma charakteru wydatku ponoszonego w celu osiągnięcia przychodów, ani też w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż „celowy” wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy w ten sposób, że zostanie on zwiększony lub zabezpieczony przed uszczupleniem. Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny. W konsekwencji „kosztowy” charakter mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z zawinienia podatnika. W tym miejscu należy zauważyć, że kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnia zwiększone w stosunku do podatnika oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Poniesienie wydatku będącego rezultatem nienależytego postępowania nie chroni bowiem źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania, które mają na celu naprawę błędu popełnionego przez dany podmiot lub stanowiące konsekwencję błędu, którego źródło znajduje się w postępowaniu podatnika.

Bank uzasadniając własne stanowisko wskazuje, że odmawiając wypłaty kwoty należnej z tytułu gwarancji bankowej działał w sposób racjonalny z zachowaniem zasad gospodarności. Działanie w dobrej wierze jest natomiast odzwierciedleniem działania w celu osiągnięcia przychodów oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, zdaniem Banku, wydatki z tytułu zasądzonych odsetek, jako poniesione w celu uzyskania przychodu powinny stanowić koszt podatkowy. Zdaniem organu, argument o działaniu w sposób racjonalny i gospodarny nie może świadczyć o prawidłowości w działaniu Banku. Opinia Banku w tej kwestii jest subiektywna. Intencje jakimi kierował się Bank podejmując decyzję o odmowie wypłaty kwoty objętej gwarancją bankową nie mogą podlegać ocenie tylko z punktu widzenia zabezpieczenia środków pieniężnych Banku. Takie działanie jest niedopuszczalne, jeżeli opiera się na złamaniu zapisów umowy gwarancji bankowej, a do takiej konkluzji prowadzi decyzja sądu okręgowego, który w całości uwzględnił powództwo GDDKiA, a także oddalił powództwo wzajemne Banku. Takie rozstrzygnięcie sądu (oczywiście w sytuacji uprawomocnienia wyroku) świadczy o tym, że decyzja Banku o odmowie wypłaty kwoty gwarancji bankowej była bezpodstawna i niezgodna z przyjętym na siebie zobowiązaniem. To z kolei doprowadziło do zasądzenia od Banku również odsetek ustawowych od tej kwoty za okres biegnący od daty wymagalności zobowiązania. Organ podkreśla przy tym, że w sytuacji utrzymania wyroku sądu I instancji w mocy i w konsekwencji ustalenia, że Bank nie wykonał przyjętego na siebie zobowiązania, nie można uznać, że uprawnione i racjonalne było działanie zmierzające do pozbawienia GDDKiA (działającego w imieniu Skarbu Państwa) kwoty należnej z tytułu gwarancji bankowej. Bank podjął taką decyzję na podstawie własnych analiz oraz wykonanych na zlecenie opinii prawnych. Wydanie jednak przez sąd powszechny wyroku nakazującego zapłatę w całości podważa zasadność tych analiz i opinii. W sytuacji jednoznacznego rozstrzygnięcia sądu (po jego uprawomocnieniu) należy uznać, że opinie te miały jedynie na celu obronę własnego majątku z całkowitym pominięciem interesów beneficjenta gwarancji bankowej. Bank podjął ryzykowną decyzję, której konsekwencją jest konieczność zapłacenia zasądzonych odsetek. Powyższe jest konsekwencją odmowy realizacji zobowiązania wynikającego z gwarancji bankowej. Inaczej mówiąc zapłata karnych odsetek jest koniecznością a nie wyborem Wnioskodawcy.

W dalszej części uzasadnienia Bank dąży do wykazania, że zatrzymana kwota stanowi swoisty sposób pozyskania środków na bieżącą działalność, a zasądzone ustawowe odsetki stanowią wynagrodzenie za korzystanie z tego kapitału (realne przysporzenie majątkowe). W ocenie Organu taka argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazana konieczność poniesienia wydatku w postaci ustawowych odsetek od zasądzonej kwoty wiąże się przede wszystkim z nieuchronnością nałożonej sankcji i trudno ją rozpatrywać w kontekście „celu” wynikającego z dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zasądzone ustawowe odsetki nałożone na Bank mają charakter sankcyjny i winny być rozumiane jako skutek nieprzestrzegania przez niego obowiązujących norm prawnych (o czym jednoznacznie może przesądzić wyrok sądu oddalający apelację Banku). Wydatki tego rodzaju nie są ponoszone w celu uzyskania przychodu, mimo że ich poniesienie może pozostawać w związku z prowadzoną działalnością.

W przedmiotowej sprawie Bank podjął ryzyko gospodarcze decydując się na odmowę wypłaty kwoty z tytułu gwarancji bankowej, nie uwzględniając żądań GDDKiA. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Podsumowując, w ocenie organu, przewidywana do zapłaty przez Bank sankcja pieniężna w postaci ustawowych odsetek nie może być kwalifikowana, jako wydatek spełniający wskazane powyżej kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a których spełnienie jest niezbędne, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, bez względu na okoliczność, czy dany wydatek mieści się w katalogu wyłączeń zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Konstrukcja przepisów dotyczących uznawania określonego wydatku za koszt podatkowy (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) nakazuje przyjęcie, że dopiero w momencie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT dopuszczalne jest badanie, czy dany wydatek mieści się w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Końcowo w odniesieniu do wskazanych przez Bank interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko, organ zauważa, że zostały one wydane w konkretnych sprawach, w odniesieniu do zupełnie odmiennych stanów faktycznych. Dodatkowo należy zauważyć, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 731/13: „Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)”. Ponadto jak wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2160/13: „jednolitość interpretacji podatkowych jest niewątpliwie pożądana (także w wymiarze indywidualnym). Niemniej jednak nic – żaden przepis prawa – nie obliguje organu interpretacyjnego (Ministra właściwego do spraw finansów publicznych) do powielania wcześniej wypowiedzianego przez ten organ w interpretacji indywidualnej – nawet w zbliżonym stanie faktycznym – stanowiska”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.