ILPB2/436-284/13-2/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Czy zawarcie umowy, której przedmiotem jest nabycie przez Spółkę urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych wybudowanych z własnych środków przez Inwestorów stanowi czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu PCC?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka) jest podmiotem świadczącym usługi wodociągowo-kanalizacyjne. Spółka działa na podstawie przepisów ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 123 poz. 858 ze zm.; dalej: Ustawa) na terytorium (...) i okolicznych gmin. Strukturę własnościową Spółki tworzy aktualnie 10 Miast i Gmin oraz 11 osób fizycznych. W toku prowadzonej działalności, Spółka zawiera umowy, na mocy których nabywa urządzenia wodociągowe i kanalizacyjne od osób fizycznych, które je wybudowały we własnym zakresie (dalej: Inwestorzy), do czego jest zobowiązana na mocy art. 31 Ustawy. Podstawą nabycia urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych są pisemne umowy zawierane z Inwestorami, przy czym - w zależności od konkretnej sytuacji - umowy te: (i) mogą być nazywane „umowami sprzedaży” oraz (ii) mogą nie wskazywać wprost jako podstawy ich zawarcia przepisów Ustawy. Należności Inwestorów za przekazanie urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, mogą być płatne jednorazowo, rozłożone na raty lub też mogą być uwzględnione w rozliczeniach Spółki z Inwestorem z tytułu zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Dotychczas Spółka traktowała zawarcie wspomnianych powyżej umów z Inwestorami jako czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC), zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC oraz płaciła należny podatek z tego tytułu. Obecnie Spółka powzięła wątpliwości, czy zawieranie przez Spółkę z Inwestorami umów nabycia urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych - zarówno w przeszłości oraz w przyszłości - stanowi czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu PCC.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie umowy, której przedmiotem jest nabycie przez Spółkę urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych wybudowanych z własnych środków przez Inwestorów stanowi czynność cywilnoprawną podlegającą opodatkowaniu PCC...

Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie przez nią umów nabycia urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych wybudowanych z własnych środków przez Inwestorów nie stanowi czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu PCC.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1) ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

  • umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
  • umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
  • umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
  • umowy dożywocia,
  • umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat i dopłat,
  • ustanowienie hipoteki,
  • ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
  • umowy depozytu nieprawidłowego,
  • umowy spółki.

Ustawa o PCC wprowadza zatem zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC, który nie może być interpretowany rozszerzająco. Tym samym, wyklucza to możliwość opodatkowania umów/czynności cywilnoprawnych nie wymienionych enumeratywnie w art. 1 ust. 1 pkt 1) ustawy o PCC.

Zdaniem Spółki, powyższe dotyczy również sytuacji, gdy dana umowa łączyły pewne elementy czynności cywilnoprawnych/umów podlegających PCC (np. elementy umowy sprzedaży rzeczy), lecz nie wyczerpuje w całości cech którejkolwiek z nich. Taki pogląd wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 7 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPB2/436 -77/09-2/MK), który uznał, że: „szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone”.

Ponadto, w praktyce przyjmuje się, że o kwalifikacji określonej czynności cywilnoprawnej decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nadana jej przez strony czynności forma lub nazwa. W związku z tym, dla oceny czy dana umowa/czynność cywilnoprawna powinna podlegać opodatkowaniu PCC, decydujące znaczenie będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron takiej umowy/czynności cywilnoprawnej pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

W świetle powyższego - zdaniem Spółki - umowy zawierane przez nią z Inwestorami mogą podlegać opodatkowaniu PCC jedynie w przypadku, gdyby uznać, że stanowią one jedną z umów/czynności cywilnoprawnych (a w szczególności - umowy sprzedaży rzeczy) wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1) ustawy o PCC.

Klasyfikacja umów zawieranych przez Spółkę z Inwestorami.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 Ustawy, osoby, które wybudowały z własnych środków urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne, mogą je przekazywać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, na warunkach uzgodnionych w umowie. Dodatkowo, w art. 31 ust. 2 i 3 Ustawy określono, że przekazywane urządzenia powinny odpowiadać warunkom technicznym określonym w odrębnych przepisach, a należność za ich przekazane może być rozłożona na raty lub uwzględniona w rozliczeniach z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków. Wskazane powyżej przepisy wprowadzają zatem szczegółowe/odrębne regulacje związane z przekazywaniem i rozliczaniem przekazań wybudowanych urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych m.in. na rzecz przedsiębiorstwa wodociągowo -kanalizacyjnego takiego jak Spółka. Jednocześnie, należy zauważyć, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne nie może, co do zasady, odmówić przejęcia tego urządzenia (z wyjątkiem sytuacji, gdy takie urządzenie nie odpowiada wymogom technicznym określonym w odrębnych przepisach).

Mając na uwadze powyższe, umowy przekazania urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych zawierane przez Spółkę z Inwestorami stanowią szczególny rodzaj umów regulowany przepisami Ustawy.

W opinii Spółki, powyższy wniosek potwierdza m.in. to, że:

  • celem umów, jakie Spółka zawiera z Inwestorami jest, co do zasady, refundacja kosztów budowy urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, a nie ich zakup przez Spółkę;
  • z jednej strony Spółka jest zobowiązana do zawierania umów z Inwestorami i nie ma swobody w decydowaniu o przejęciu urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych (z jednym wyjątkiem, o którym mowa była powyżej), zaś z drugiej strony - Inwestorom przysługuje uprawnienie do przekazania tych urządzeń na rzecz Spółki;
  • omawiane umowy nie mogą być zawierane przez Inwestorów z każdym, lecz jedynie z gminą lub z przedsiębiorstwem wodociągowo - kanalizacyjnym;
  • umowy zawierane przez Spółkę są uregulowane w odrębnym od Kodeksu cywilnego akcie prawnym, tj. w Ustawie;
  • w świetle powyższego, w stosunku do omawianych umów wyłączona jest zasada swobody zawierania umów, która jest charakterystyczna m.in. dla umów sprzedaży zawieranych na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego i na którą składa się m.in. swoboda decydowania o tym czy i z kim zawrzeć taką umowę;
  • urządzenia będące przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z Inwestorami nie występują w typowym obrocie gospodarczym, a w związku z tym trudno jest mówić o ich wartości rynkowej, która -w świetle art. 6 ust. 1 pkt 1) ustawy o PCC - powinna stanowić podstawę opodatkowania tym podatkiem.

W konsekwencji, zawieranie przez Spółkę z Inwestorami umów przekazania urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych nie stanowi czynności cywilnoprawnej wskazanej w zamkniętym katalogu umów/czynności cywilnoprawnych określonych w przepisach ustawy o PCC (w szczególności omawianych umów nie można uznać za umowy sprzedaży rzeczy zawierane w oparciu o przepisy Kodeksu Cywilnego), a tym samym - umowy zawierane przez Spółkę z Inwestorami nie podlegają opodatkowaniu PCC.

Jednocześnie, na powyższy wniosek wpływu nie ma to, że w przypadku niektórych umów zawieranych przez Spółkę z Inwestorami: (i) umowy te zostały nazwane „umowami sprzedaży” oraz/lub (ii) w treści tych umów brak jest odwołania do przepisów Ustawy. Wniosek ten jest podyktowany tym, że -jak wskazano powyżej:

  • o kwalifikacji danej czynności cywilnoprawnej prawnej decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa czy forma nadana przez strony oraz
  • opodatkowaniu PCC mogą podlegać jedynie te umowy/czynności cywilnoprawne, które zostały wyraźnie wskazane w przepisach ustawy o PCC, a nie wszystkie umowy/ czynności cywilnoprawne, które wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, którymi skutkują umowy/czynności cywilnoprawne wskazane w przepisach ustawy o PCC.

Stanowisko organów podatkowych.

Spółka pragnie podkreślić, że przedstawione przez nią w niniejszym wniosku stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce organów podatkowych. Przykładowo, pogląd o niepodleganiu opodatkowaniu PCC umów nabycia urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych wybudowanych z własnych środków przez osoby fizyczne został zaaprobowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z:

  • 12 października 2010 r. (sygn. ILPB2/436-155/10-4/TR), gdzie wskazano, że: „na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - refundacji kosztów budowy urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych osobom, które je wybudowały z własnych środków, w zamian za przekazanie tych urządzeń Wnioskodawcy, tj. przedsiębiorstwu wodociągowo -kanalizacyjnemu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe wynika z faktu, że opisana w stanie faktycznym umowa nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych określonym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, powyższa czynność nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych”;
  • 23 marca 2011 r. (sygn. ILPB2/436-278/10-3/MK), gdzie podniesiono, że: „<...> zawarcie umowy odpłatnego przekazania przez Inwestora wybudowanych przez niego (w trybie art. 31 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), z jego środków, urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, zatytułowanej przez jej strony jako umowy sprzedaży, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”;
  • 8 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB2/436-273/12-2/TR), gdzie wskazano, że: „<...> zawarcie umowy przekazania urządzenia wodociągowo-kanalizacyjnego (w trybie art. 31 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Jednocześnie, podobny pogląd jest prezentowany również przez Dyrektorów innych Izb Skarbowych upoważnionych do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych, np. przez:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 26 lutego 2013 r. (sygn. IBPBII/1/436-419/12/AŻ) oraz
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 22 maja 2013 r. (sygn. IPTPB2/436 -30/13-2/KK) oraz interpretacji z 4 lipca 2013 r. (sygn. IPTPB2/436-42/13-2/KK).

Reasumując, w opinii Spółki, zawieranie przez Spółkę z Inwestorami umów przekazania urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych nie stanowi czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu PCC.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają:

  1. następujące czynności cywilnoprawne:
    1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3. (uchylona),
    4. umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5. umowy dożywocia,
    6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat,
    7. (uchylona),
    8. ustanowienie hipoteki,
    9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10. umowy depozytu nieprawidłowego,
    11. umowy spółki;
  2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
  3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), ustawa ta określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym zasady działalności przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych, zasady tworzenia warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości wody, niezawodnego odprowadzania i oczyszczania ścieków, wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, a także zasady ochrony interesów odbiorców usług, z uwzględnieniem wymagań ochrony środowiska i optymalizacji kosztów. Na podstawie art. 15 ust. 1 tejże ustawy, Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1.

Z kolei stosownie do art. 31 ust. 1 ww. ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, osoby, które wybudowały z własnych środków urządzenia wodociągowe i urządzenia kanalizacyjne, mogą je przekazywać odpłatnie gminie lub przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, na warunkach uzgodnionych w umowie. Stosownie do art. 31 ust. 2 tejże ustawy, przekazywane urządzenia, o których mowa w ust. 1, powinny odpowiadać warunkom technicznym określonym w odrębnych przepisach.

W świetle powyższego zauważyć należy, że osoby, które wybudowały wskazane w tym przepisie urządzenia mogą skorzystać z uprawnienia do ich odpłatnego przeniesienia, a przedsiębiorstwo może odmówić przejęcia tego urządzenia tylko wówczas, gdy nie odpowiada ono właściwym wymogom technicznym określonym w odrębnych przepisach. W konsekwencji, z treści samej ustawy wynika obowiązek zawarcia przez przedsiębiorstwo (gminę) wskazanej w niej umowy.

Reasumując, stwierdzić należy, że jak wskazano na wstępie uzasadnienia niniejszej interpretacji indywidualnej, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności cywilnoprawne enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 tejże ustawy, przy czym podkreślić należy, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa.

Oznacza to, że przedstawione we wniosku zawierane umowy przekazania urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych (w trybie art. 31 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe wynika z faktu, że podstawą prawną opisanej umowy przekazania urządzenia wodociągowo-kanalizacyjnego jest ww. art. 31 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. W konsekwencji, ww. umowa – mająca za cel refundację kosztów budowy urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych – jako niewymieniona w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych, określonym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.