0112-KDIL3-2.4011.119.2018.1.DJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od córki.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.), uzupełnionym pismami z dni: 15 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.) i 19 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od córki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 1978 Wnioskodawczyni nabyła wspólnie z mężem we wspólnocie majątkowej prawo do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego. W 2004 roku zmarł mąż Zainteresowanej i Wnioskodawczyni w wyniku spadku odziedziczyła 1/6 ww. prawa, pozostałe 2/6 odziedziczyli córka i syn. W 2015 roku córka przekazała swój udział Wnioskodawczyni w formie darowizny.

Wnioskodawczyni jest zatem właścicielką 5/6 wartości 53-metrowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, z czego 1/6 odziedziczyła po zmarłym mężu i 1/6 otrzymała w darowiźnie od swojej córki w 2015 roku. Pozostała część należy do syna Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni oraz jej syn chcieliby to mieszkanie zamienić na mieszkanie, które córka wraz z mężem wykupili od Gminy w roku 2017. Mieszkanie córki ma 44 m2. Różnica w cenie mieszkań jest niewielka, oszacowano ją na ok. 20 tys. zł (wartość obu mieszkań ma bardzo zbliżoną cenę – różnica nie przekracza 20 tys. zł na korzyść mieszkania Wnioskodawczyni). Mieszkanie córki jest po kapitalnym remoncie, a mieszkanie Wnioskodawczyni takiego remontu wymaga. Wnioskodawczyni i jej syn chcieliby zamienić mieszkanie bez dopłaty. Zamianę mieszkania Wnioskodawczyni chciałaby zrealizować w tym roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od dokonanej zamiany Wnioskodawczyni musi zapłacić podatek, a jeżeli tak to jaki od części własnej i odziedziczonej po mężu, a jaki od części otrzymanej w darowiźnie od córki?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej skutków podatkowych zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od córki, natomiast w kwestii dotyczącej skutków podatkowych zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawczynię do wspólności majątkowej małżeńskiej oraz w drodze spadkobrania po mężu w dniu 25 kwietnia 2018 r. wydano postanowienie nr 0112-KDIL3-2.4011.194.2018.1.DJ o stwierdzeniu, że do opisanego zdarzenia przyszłego ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 6 lutego 2018 r., nr DD2.8201.3.2017.KBF.

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie powinna ona zapłacić żadnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej informuje, że poniżej ocenia stanowisko Wnioskodawczyni tylko i wyłącznie w kwestii skutków podatkowych zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od córki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w roku 1978 Wnioskodawczyni nabyła wspólnie z mężem we wspólnocie majątkowej prawo do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego. W 2004 roku zmarł mąż Zainteresowanej i Wnioskodawczyni w wyniku spadku odziedziczyła 1/6 ww. prawa, pozostałe 2/6 odziedziczyli córka i syn. W 2015 roku córka przekazała swój udział Wnioskodawczyni w formie darowizny. Wnioskodawczyni oraz jej syn chcieliby to mieszkanie zamienić na mieszkanie, które córka wraz z mężem wykupili od Gminy w roku 2017. Zamiana miałaby nastąpić w tym roku.

W tym miejscu należy zauważyć, że forma bezpośredniej wymiany towarów, jaką jest uregulowana w art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) umowa zamiany, w wyniku której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, również stanowi odpłatne zbycie rzeczy. Ekwiwalentem w tym przypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. Stosownie do art. 604 Kodeksu cywilnego, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze co umowa sprzedaży, nie można jej jednak utożsamiać ze sprzedażą. Obie umowy stanowią o odpłatnym zbyciu. Zasadnicza różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany nie występuje świadczenie pieniężne – zapłatą jest inna rzecz.

Zatem, w tym miejscu należy wskazać, że użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale każdą inną umowę, na mocy której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa własności, w tym również umowę zamiany. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w niniejszej sprawie wątpliwość Wnioskodawczyni budzi m.in. kwestia, czy od planowanej zamiany spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odniesieniu do udziału nabytego przez Wnioskodawczynię w 2015 r. w drodze darowizny od córki (otrzymanego przez córkę w drodze spadkobrania po mężu Zainteresowanej) – w sytuacji gdy do nabycia tego prawa doszło już wcześniej do majątku wspólnego małżeńskiego w 1978 roku – Wnioskodawczyni musi zapłacić podatek dochodowy.

W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 , z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Zgodnie natomiast z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie nieruchomości (prawa majątkowego) w czasie jej trwania oznacza nabycie przez każdego z małżonków tej nieruchomości (tego prawa) w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości (tego prawa), każdy z małżonków zbywałby nieruchomość (prawo) w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Nadmienić należy, że wyżej przywołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się wprawdzie do innego stanu faktycznego, jednakże argumenty w niej zawarte są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w prawie do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku śmierci małżonka Wnioskodawczyni, po którym udział w drodze dziedziczenia nabyła także córka, która następnie przekazała ww. udział jako darowiznę Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa, przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz Uchwałę NSA należy stwierdzić, że za datę nabycia przez Wnioskodawczynię udziału przekazanego Wnioskodawczyni darowizną przez jej córkę w 2015 r. (otrzymanego przez córkę w drodze spadkobrania po mężu Zainteresowanej) należy uznać rok 1978, kiedy to ww. prawo do spółdzielczego własnościowego lokalu mieszkalnego nabyte zostało do majątku wspólnego małżonków. Powyższe wynika z faktu, że skoro spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego wchodziło wcześniej do majątku wspólnego małżeńskiego za życia męża Wnioskodawczyni, nie można było wyodrębnić udziałów, które Zainteresowana oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia ww. prawa w małżeństwie, a więc Wnioskodawczyni z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z chwilą nabycia do majątku wspólnego, tj. już w 1978 roku – to Wnioskodawczyni nie mogła więc ponownie nabyć udziału w przedmiotowym prawie w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, jak też poprzez darowanie udziału przez córkę na rzecz Zainteresowanej (otrzymanego przez córkę w drodze spadkobrania po mężu Zainteresowanej), skoro powyższe prawo wchodziło wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a Wnioskodawczyni z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zauważyć bowiem należy, że – jak już wcześniej wspomniano – dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego) kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Zatem, skoro mająca miejsce w 2015 r. darowizna na rzecz Wnioskodawczyni udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, nabytego przez córkę w drodze spadkobrania po mężu Zainteresowanej nie stanowiła dla Zainteresowanej czynności, na podstawie której nabyła udział w ww. prawie, należy odwołać się do pierwotnej daty, w jakiej Wnioskodawczyni nabyła prawo własności do spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem zapytania, tj. do daty nabycia tego prawa do majątku wspólnego, a więc 1978 roku.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zamiana udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, otrzymanego przez córkę w drodze spadkobrania po mężu Zainteresowanej i przekazanego przez córkę Wnioskodawczyni w drodze darowizny z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że planowane odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię w formie umowy zamiany udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny od córki nie będzie stanowiło źródła przychodu, ponieważ zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym, zbycie przez Wnioskodawczynię tych udziałów dokonane zostanie po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie, bowiem w analizowanej sprawie datą nabycia jest dzień nabycia tego prawa do majątku wspólnego małżonków. W konsekwencji, na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zamiany udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego .

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.