IPPP1/4512-486/16-2/JL | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Na skutek zawarcia Porozumienia nie została zrealizowana Umowa pomiędzy Sprzedającym a Korzystającym. Wystąpiła więc sytuacja, w której nie doszło do sprzedaży. Natomiast na skutek postanowienia zawartego w Porozumieniu przewidującego, że prawa wynikające z wpłacenia zaliczek zostały przekazane Finansującemu, miała miejsce sytuacja równoważna w skutkach prawnych ze zwrotem zaliczek.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2016 r. (data wpływu 20 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych zawartego porozumienia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji podatkowych zawartego porozumienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem VAT rozliczającym się w okresach miesięcznych. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży maszyn i robotów, ich serwisu oraz sprzedaży części zamiennych.

Wnioskodawca zawarł w dniu 15 grudnia 2015 r. z kontrahentem (dalej: „Korzystający”) umowę sprzedaży i montażu (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy była dostawa, montaż i uruchomienie urządzeń (wtryskarek i robotów) zgodnie ze specyfikacją techniczną oraz harmonogramem opisanych w załącznikach do Umowy (dostawa podzielona była na 5 części, w każdej po 4 urządzenia). Zgodnie z Umową, Sprzedający zobowiązał się sprzedać, zamontować i uruchomić, a Korzystający zobowiązał się kupić urządzenia na warunkach określonych w Umowie. Umowa była aneksowana w dniach 10 i 31 marca 2016 r., a przytoczone poniżej jej postanowienia uwzględniają już zmiany wprowadzone aneksami.

Umowa przewidywała dokonanie przez Korzystającego płatności zaliczkowych na poczet ceny urządzeń. Według Umowy, Sprzedający zobowiązał się zorganizować we własnym zakresie transport i dostarczyć na własny koszt urządzenia na miejsce dostawy, w terminach zgodnych z harmonogramem dostaw, pod warunkiem zapłaty zaliczek przez Korzystającego. Sprzedający był zobowiązany do ubezpieczenia urządzeń na własny koszt na czas transportu, rozładunku oraz wprowadzenia urządzeń na miejsce montażu. Również organizacja oraz koszty rozładunku i wprowadzenia urządzeń na miejsce montażu obciążały Sprzedającego. Natomiast Korzystający zobowiązał się doubezpieczyć urządzenia oraz przechowywać je w warunkach uniemożliwiających ich uszkodzenie, utratę oraz używanie przez osoby trzecie w okresie od wprowadzenia urządzeń na miejsce montażu do momentu pełnej zapłaty ceny.

W Umowie zawarto zastrzeżenie prawa własności urządzeń do czasu zapłaty pełnej ceny, a więc zgodnie z Umową na Korzystającego miała przechodzić własność każdego z urządzeń z momentem zapłaty całości ceny za dane urządzenie w wysokości wskazanej w harmonogramie dostaw. Do tego dnia Korzystający zgodnie z Umową nie miał jakichkolwiek praw do urządzeń. Do dnia 15 kwietnia 2016 r. nie doszło do uregulowania całej ceny za którekolwiek urządzenie, a tym samym nie doszło do przeniesienia własności któregokolwiek urządzenia na Korzystającego. Sprzedający wprowadził pewne urządzenia na miejsce montażu u Korzystającego, jednak nie doszło do ich montażu i uruchomienia, a więc Korzystający nie miał możliwości korzystania z urządzeń. W odniesieniu do żadnego z urządzeń nie został sporządzony protokół odbioru, ani też nie została wystawiona faktura końcowa.

Umowa zawierała postanowienie, zgodnie z którym Sprzedający wyraził zgodę na przeniesienie przez Korzystającego praw i obowiązków wynikających z Umowy w zakresie zobowiązania do zapłaty ceny oraz przyjęcia prawa własności urządzeń na firmę leasingową, która w tym zakresie wstąpi w miejsce Korzystającego.

Ostatecznie powyższe postanowienie znalazło zastosowanie, ponieważ D. S.A. (dalej: „Finansujący”) oraz Korzystający zawarli umowę leasingu nr 18156/16 z dnia 15 kwietnia 2016 r. (dalej: „Umowa Leasingu”), której przedmiotem były urządzenia wymienione w Umowie.

Finansujący w związku z zawarciem Umowy Leasingu wyraził zamiar wstąpienia w prawa i obowiązki Korzystającego wynikające z Umowy. W tym celu w dniu 15 kwietnia 2016 r. zostało zawarte porozumienie do umowy sprzedaży i montażu (dalej: „Porozumienie”) pomiędzy Sprzedającym, Finansującym oraz Korzystającym.

Porozumienie przewidywało, że Finansujący wstępuje w ogół praw i obowiązków Korzystającego wynikających z Umowy (dalej: „Cesja Praw”). Ponadto, zgodnie z postanowieniami Porozumienia w zakresie rozliczenia uiszczonych przez Korzystającego zaliczek:

  • na gruncie Umowy Finansujący ponosi odpowiedzialność za nabycie praw własności urządzeń i za zapłatę na rzecz Sprzedającego ceny pomniejszonej o kwoty już wpłacone tytułem zaliczki przez Korzystającego,
  • Sprzedający oświadcza, że do dnia zawarcia Porozumienia, w związku z zawarciem Umowy otrzymał od Korzystającego zaliczki na poczet ceny za urządzenia i że nieodwołanie zalicza te kwoty na poczet ceny za urządzenia wynikającą z Umowy, Korzystający przenosi na Finansującego wszelkie prawa do wspomnianych kwot zaliczek, na co Sprzedający wyraża zgodę, a Finansujący oświadcza, iż zaliczy te kwoty na poczet opłat wynikających z Umowy Leasingu.

W związku z zawarciem Porozumienia nowym nabywcą urządzeń stał się więc Finansujący. Korzystający przed datą zawarcia Porozumienia wpłacił Sprzedającemu następujące przykładowe zaliczki na poczet ceny urządzeń (osobno opisane zaliczki z danej daty dotyczyły poszczególnych urządzeń):

  • zaliczka z dnia 14 października 2015 r. w kwocie 77.655,07 EUR brutto, która udokumentowana została fakturą wystawioną przez Sprzedającego na Korzystającego z dnia 14 października 2015 r.,
  • zaliczka z dnia 14 października 2015 r. w kwocie 13.009,10 EUR brutto, która udokumentowana została fakturą wystawioną przez Sprzedającego na Korzystającego z dnia 14 października 2015 r.,
  • zaliczka z dnia 15 marca 2016 r. w kwocie 54.732,29 EUR brutto, która udokumentowana została fakturą wystawioną przez Sprzedającego na Korzystającego z dnia 15 marca 2016 r.,
  • zaliczka z dnia 18 marca 2016 r. w kwocie 54.732,29 EUR brutto, która udokumentowana została fakturą wystawioną przez Sprzedającego na Korzystającego z dnia 18 marca 2016 r.

W związku z zawarciem Porozumienia do ww. przykładowych faktur zaliczkowych wystawione zostały przez Sprzedającego na Korzystającego następujące faktury korygujące (faktury korygujące do wszystkich zaliczek uiszczonych przez Korzystającego zostały wystawione w jednym dniu - 29 kwietnia 2016 r.):

  • do faktury zaliczkowej z dnia 14 października 2015 r. wystawiona została faktura korygująca tę fakturę „do zera” (zmniejszenie kwoty brutto o 77.655,07 EUR) z dnia 29 kwietnia 2016 r.,
  • do faktury zaliczkowej z dnia 14 października 2015 r. wystawiona została faktura korygująca tę fakturę „do zera” (zmniejszenie kwoty brutto o 13.009,10 EUR) z dnia 29 kwietnia 2016 r.,
  • do faktury zaliczkowej z dnia 15 marca 2016 r. wystawiona została faktura korygująca tę fakturę „do zera” (zmniejszenie kwoty brutto o 54.732,29 EUR) z dnia 29 kwietnia 2016 r.
  • do faktury zaliczkowej z dnia 18 marca 2016 r. wystawiona została faktura korygująca tę fakturę „do zera” (zmniejszenie kwoty brutto o 54.732,29 EUR) z dnia 29 kwietnia 2016 r.

Opisane wyżej kwoty zostały przez Sprzedającego potraktowane jako zaliczki wpłacone przez Finansującego w dniu zawarcia Porozumienia i udokumentowane zostały następującymi fakturami wystawionymi przez Sprzedającego na Kupującego:

  • faktura z dnia 29 kwietnia 2016 r. na kwotę brutto 77.655,07 EUR,
  • faktura z dnia 29 kwietnia 2016 r. na kwotę brutto 13.009,10 EUR,
  • faktura z dnia 29 kwietnia 2016 r. na kwotę brutto 54.732,29 EUR,
  • faktura z dnia 29 kwietnia 2016 r. na kwotę brutto 54.732,29 EUR.

W celu udokumentowania dostawy maszyn, na poczet których Korzystający, a następnie Finansujący, uiścili zaliczki Sprzedający wystawił Finansującemu faktury końcowe, na których wykazał ww. zaliczki:

  • zaliczka na kwotę 77.655,07 EUR została wykazana na fakturze z dnia 10 maja 2016 r., na której Sprzedający przywołał nr faktury zaliczkowej wystawionej Finansującemu 9170510411,
  • zaliczka na kwotę 13.009,10 EUR została wykazana na fakturze z dnia 10 maja 2016 r., na której Sprzedający przywołał nr faktury zaliczkowej wystawionej Finansującemu 9170510401,
  • zaliczka na kwotę 54.732,29 EUR została wykazana na fakturze z dnia 29 kwietnia 2016 r., na której Sprzedający przywołał nr faktury zaliczkowej wystawionej Finansującemu 9170510391,
  • zaliczka na kwotę 54.732,29 EUR została wykazana na fakturze z dnia 29 kwietnia 2016 r., na której Sprzedający przywołał nr faktury zaliczkowej wystawionej Finansującemu 9170510395.

Powyżej wymienione zostały jedynie przykładowe zaliczki, faktury zaliczkowe, korygujące oraz końcowe. W analogiczny sposób udokumentowane zostały pozostałe zaliczki wpłacone przez Korzystającego przed zawarciem Porozumienia: w dniu 14 października 2015 r. (w sumie 19 zaliczek - jedna płatność z tego dnia rozbita na poczet ceny 19 maszyn), w dniu 15 marca 2016 r. (w sumie 4 zaliczki - jedna płatność z tego dnia rozbita na poczet ceny 4 maszyn) i w dniu 18 marca 2016 r. (w sumie 4 zaliczki - jedna płatność z tego dnia rozbita na poczet ceny 4 maszyn). Wszystkie faktury korygujące (wystawione 29 kwietnia 2016 r.) zostały doręczone Korzystającemu 9 maja 2016 r., a potwierdzenie ich odbioru Sprzedający otrzymał 17 maja,2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w związku z zawarciem Porozumienia Wnioskodawca był uprawniony do wystawienia faktur korygujących „do zera” faktury zaliczkowe wystawione na rzecz Korzystającego oraz do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w stosunku do wielkości określonych w pierwotnych fakturach zaliczkowych w deklaracji VAT obejmującej maj 2016 r.?
  2. Czy w związku z zawarciem Porozumienia Wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktur zaliczkowych na rzecz Finansującego oraz do wykazania podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracji VAT obejmującej kwiecień 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. W związku z zawarciem Porozumienia Wnioskodawca był uprawniony do wystawienia faktur korygujących faktury zaliczkowe wystawione na rzecz Korzystającego „do zera” oraz do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w stosunku do wielkości określonych w pierwotnych fakturach zaliczkowych w deklaracji VAT obejmującej maj 2016 r.,
  2. w związku z zawarciem Porozumienia Wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktur zaliczkowych na rzecz Finansującego oraz do wykazania podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracji VAT obejmującej kwiecień 2016 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - pytanie 1

Prawidłowość wystawienia faktur zaliczkowych na rzecz Korzystającego

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem przez niego zaliczek wpłaconych przez Korzystającego w dniach 14 października 2015 r. oraz 15 i 18 marca 2016 r. powstał po jego stronie obowiązek podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 Ustawy VAT otrzymanie całości lub części zapłaty przed dostawą skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Otrzymanie zaliczki skutkowało również obowiązkiem udokumentowania jej otrzymania przez Sprzedającego poprzez wystawienie faktur na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT. Przepis ten nakazuje bowiem wystawienie faktury w razie otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży.

Ze względu natomiast na okoliczność, że każda opisana zaliczka (z dnia 14 października 2015 r. oraz 15 i 18 marca 2016 r.) została otrzymana od Korzystającego oraz została wpłacona w związku z planowanym zawarciem i wykonaniem Umowy, jako strony transakcji na każdej dokumentującej te zaliczki fakturze zaliczkowej prawidłowo wskazani zostali Sprzedający i Korzystający.

Według Wnioskodawcy nie budzi również wątpliwości, że zarówno w chwili wpłaty zaliczki przez Korzystającego, jak również w chwili zawarcia Umowy, planowana transakcja gospodarcza, polegająca na dostarczeniu, uruchomieniu i zamontowaniu urządzeń wskazanych w Umowie, miała zostać dokonana między Sprzedającym a Kupującym. Z punktu widzenia podatku VAT, transakcja ta stanowiłaby odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT dokonaną przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

W dniu otrzymania przez Sprzedającego danej zaliczki istniał więc związek pomiędzy jej otrzymaniem a czynnością opodatkowaną, która miała zostać dokonana w przyszłości przez Sprzedającego. Otrzymanie zaliczki związane było z przyszłą dostawą towarów, przez co nie można uznać, że faktura zaliczkowa została wystawiona w wyniku błędu lub pomyłki.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe było wystawienie faktur zaliczkowych ze wskazaniem Sprzedającego oraz Kupującego jako stron transakcji.

Skutki zawarcia Porozumienia

Natomiast w momencie zawarcia Porozumienia, w opinii Wnioskodawcy, wystąpiły istotne skutki podatkowe na gruncie Ustawy VAT, przez co po jego stronie powstał obowiązek wystawienia faktur korygujących.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z treścią Porozumienia miała miejsce Cesja Praw, która skutkowała tym, że Finansujący wstąpił w ogół praw i obowiązków Korzystającego wynikających z Umowy. Ponadto Porozumienie wskazywało, że Korzystający przenosi na Finansującego wszelkie prawa do wypłaconych Sprzedającemu kwot zaliczek. W opinii Wnioskodawcy, wspomniane skutki Porozumienia powinny znaleźć odzwierciedlenie w fakturach dokumentujących dokonanie czynności opodatkowanych.

Art. 29a ust. 10 pkt 3 Ustawy VAT wskazuje, że podstawa opodatkowania podlega zmniejszeniu o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło. W razie zwrotu nabywcy części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, na sprzedawcy, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT, ciąży obowiązek wystawienia faktury korygującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, skutkiem zawarcia Porozumienia była określona w art. 29a ust. 10 pkt 3 Ustawy VAT sytuacja, w której nastąpił zwrot zaliczek otrzymanych „przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło”. Zaistnienie takiej sytuacji skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury korygującej, jeśli zostaną spełnione dwa warunki: sprzedaż nie dojdzie do skutku oraz nastąpi zwrot zaliczki.

Jako niedojście sprzedaży do skutku należy w opinii Wnioskodawcy traktować sytuację, w której na skutek Cesji Praw przewidzianej w Porozumieniu nie doszło do sprzedaży pierwotnie planowanej, czyli wykonania Umowy między Sprzedającym a Korzystającym. Zaliczki zostały bowiem uiszczone na poczet realizacji Umowy między Sprzedającym a Korzystającym. Ostatecznie stronami Umowy są Sprzedający i Finansujący i dostawy towarów na podstawie Umowy zrealizowane zostały na rzecz Finansującego.

Porozumienie wywarło więc podobny skutek jak rozwiązanie Umowy pomiędzy Sprzedającym i Korzystającym i zawarcie nowej analogicznej umowy pomiędzy Sprzedającym a Finansującym. Ponadto Wnioskodawca jest zdania, że sytuacja w której wystawiłby on na rzecz Finansującego faktury zaliczkowe bez skorygowania faktur zaliczkowych wystawionych uprzednio na rzecz Korzystającego byłaby niezgodna z zasadami dokumentowania transakcji na gruncie Ustawy VAT. W obrocie gospodarczym nie mogą bowiem funkcjonować dwie faktury dokumentujące to samo zdarzenie.

Odnosząc się natomiast do warunku dokonania zwrotu zaliczki należy zdaniem Wnioskodawcy wskazać, że art. 106j ust. 1 pkt 4 Ustawy VAT mówi o zwrocie całości lub części zapłaty, nie wymagając jednak aby był to zwrot fizyczny, np. przelew zwrotny. Można więc uznać, że każda forma zwrotu zaliczki, w tym jej przeksięgowanie na rzecz innych należności stanowi zwrot zaliczki powodujący obowiązek wystawienia faktury korygującej. W takich bowiem przypadkach zaliczka przestaje pełnić funkcję wynagrodzenia na poczet określonego wcześniej świadczenia, przez co odpada tytuł prawny wpłaty, a otrzymana zaliczka staje się należna kontrahentowi.

Chociaż Sprzedający faktycznie nie dokonał zwrotu na rzecz Korzystającego zaliczek, to zaliczki te zostały pomiędzy stronami bezgotówkowo rozliczone w ten sposób, że przeksięgowane zostały na poczet należności Finansującego wobec Sprzedającego. Zaliczki z momentem zawarcia Porozumienia stały się płatnościami związanymi z dostawą urządzeń na rzecz Finansującego. Ekonomiczny skutek zawarcia Porozumienia odpowiadał więc sytuacji zwrotu zaliczek przez Sprzedającego na rzecz Korzystającego i ich ponownej zapłaty Sprzedającemu przez Finansującego.

Taki sposób rozumienia wypełnienia przesłanki zwrotu zaliczki potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2011 r. o sygn. ILPP1/443-1338/10-4/NS wskazał, że: „Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii formy, w jakiej ma się odbyć zwrot zaliczki. Należy więc przyjąć, iż dopuszczalna jest taka sytuacja, że zwrot zaliczki następuje poprzez jej przeksięgowanie zgodnie z dyspozycją podmiotu, który ją wpłacił (ustępującego) na poczet zobowiązań podmiotu wstępującego (Nabywcy)”.

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

Zdaniem Wnioskodawcy, konieczność wystawienia przez niego faktur korygujących do faktur zaliczkowych wynika również z przepisów dotyczących wystawienia faktur końcowych. Art. 106 f ust. 3 Ustawy VAT stanowi bowiem, że w sytuacji, gdy faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru sumę wartości towarów pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazaną w fakturach zaliczkowych. Faktura końcowa powinna w myśl tego przepisu zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towarów.

Na skutek zawarcia Porozumienia, po dokonaniu dostawy urządzeń Wnioskodawca wystawił na rzecz Finansującego faktury końcowe. Zgodnie z art. 106 f ust. 3 Ustawy VAT wynikająca z faktur końcowych wartość sprzedaży została pomniejszona o kwotę zaliczki wpłaconej przez Korzystającego, a ponadto faktury końcowe wymieniały numery faktur zaliczkowych. W opinii Wnioskodawcy, ze względu na konieczność zawarcia w fakturze końcowej wspomnianych elementów, nie była możliwa sytuacja, w której faktura końcowa zostałaby wystawiona na inny podmiot niż faktura zaliczkowa. Faktura końcowa powinna być bowiem zawsze wystawiona na rzecz rzeczywistego nabywcy towarów, czyli w opisanym stanie faktycznym na rzecz Finansującego. Nie powinno być natomiast zdaniem Wnioskodawcy dopuszczalne wystawienie faktury końcowej na Finansującego, która wskazywałaby faktury dokumentujące zapłatę zaliczki przez inny podmiot (Korzystającego).

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w opinii Wnioskodawcy, na skutek zawarcia Porozumienia nie została zrealizowana Umowa pomiędzy Sprzedającym a Korzystającym. Wystąpiła więc sytuacja, w której nie doszło do sprzedaży. Natomiast na skutek postanowienia zawartego w Porozumieniu przewidującego, że prawa wynikające z wpłacenia zaliczek zostały przekazane Finansującemu, miała miejsce sytuacja równoważna w skutkach prawnych ze zwrotem zaliczek. Wobec tego zawarcie Porozumienia było zdarzeniem, które skutkowało powstaniem po stronie Sprzedającego obowiązku wystawienia faktur korygujących.

Stanowisko organów podatkowych i sądów w odniesieniu do skorygowania faktury zaliczkowej

Stanowisko, zgodnie z którym na skutek zawarcia Porozumienia Wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktur korygujących w odniesieniu do faktur zaliczkowych wystawionych na rzecz Korzystającego, potwierdzają interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza w szczególności interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 listopada 2011 r. o sygn. IPPP1-443-1262/11-2/MP, która dotyczyła sytuacji, gdy „z dniem otrzymania od Kupującego A zaliczki na poczet przyszłej dostawy towaru (śmigłowca), u Wnioskodawcy powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Spółka wystawia fakturę VAT na rzecz Kupującego A - dokumentującą zapłatę ww. zaliczki. Jednakże w przypadku decyzji stron, iż w transakcji udział weźmie firma leasingowa (Kupujący B), śmigłowiec ostatecznie sprzedawany jest firmie leasingowej, a postanowienia umowy zawartej z Kupującym A utraciły moc. Uiszczona przez Kupującego A zaliczka stała się przedmiotem cesji pomiędzy Kupującym A i firmą leasingową (Kupującym B)”. Podatnik zadał pytanie, czy może wystawić fakturę korygującą na zaliczkę wpłaconą przez Kupującego A - korygując ją do zera i jednocześnie w dacie korekty wystawić fakturę na Kupującego B. Organ podatkowy uznał, że: „w sytuacji, gdy umowa sprzedaży, na podstawie której Kupujący A dokonał zapłaty zaliczki nie dochodzi do skutku, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej i jednocześnie wystawienia faktury VAT na Kupującego B”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 listopada 2010 r. o sygn. IBPP1/443-822/10/AZb, rozstrzygnięto kwestię wystawienia faktury korygującej do faktury zaliczkowej w sytuacji, gdy umowa sprzedaży, na podstawie której dokonano zapłaty zaliczki, nie dochodzi do skutku, a uiszczona zaliczka jest rozliczana w formie potrącenia z wierzytelnością przysługującą wobec leasingodawcy na podstawie zawiadomienia o cesji wierzytelności z tytułu zaliczki. Dotyczy to sytuacji, gdy klient wnioskodawcy zdecyduje się na skorzystanie z możliwości nabycia maszyn poprzez leasing. Wówczas postanowienia umowy zwartej z klientem tracą moc, natomiast uiszczona przez klienta zaliczka jest przedmiotem cesji pomiędzy klientem a leasingodawcą. Organ podatkowy uznał, że „Wnioskodawca w sytuacji, gdy umowa sprzedaży, na podstawie której klient dokonał zapłaty zaliczki nie dochodzi do skutku, zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej do uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej, niezależnie od faktu, czy uiszczona zaliczka jest rozliczana w formie potrącenia z wierzytelnością przysługującą Wnioskodawcy wobec podmiotu trzeciego (leasingodawcy) na podstawie zawiadomienia o cesji wierzytelności z tytułu zaliczki (jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie), czy też poprzez jej fizyczny zwrot”.

Z kolei interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 lutego 2013 r. o sygn. ITPP1/443-1373/12/MN, dotyczyła rozliczenia zaliczki na poczet sprzedaży hal stalowych. Jak wskazał Wnioskodawca, „Możliwe są przypadki, w których po zapłaceniu zaliczki na poczet dostawy hali dojdzie do zmiany podmiotu umowy sprzedaży po stronie nabywcy: Stanie się tak, kiedy nabywca, z którym Wnioskodawca zawarł umowę, zrezygnuje z nabycia hali. Znajdzie on jednak inny podmiot, który za zgodą Wnioskodawcy, w drodze umowy cesji przejmie od ustępującego nabywcy prawa i obowiązki wynikające z umowy sprzedaży zawartej z Wnioskodawcą”. Organ podatkowy uznał, że: „w przedstawionych we wniosku okolicznościach Wnioskodawca, zarówno w przypadku fizycznego zwrotu zaliczki na rzecz pierwotnego przyszłego nabywcy, jak również w sytuacji braku „fizycznego” zwrotu zaliczki pierwotnemu przyszłemu nabywcy, zobowiązany będzie, po zawarciu - pomiędzy pierwotnym przyszłym nabywcą i innym podmiotem - umowy cesji, do wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur na otrzymane od pierwotnego przyszłego nabywcy zaliczki oraz wystawienia (...) faktury VAT na rzecz innego podmiotu (nowego kupującego), tj. na podmiot, który w rzeczywistości nabędzie halę”.

Analogiczne poglądy wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2013 r. o sygn. ILPP2/443-122/13-4/AK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 13 stycznia 2012 r. o sygn. ITPP1/443-1439/11/DM.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z 5 lutego 2015 r. o sygn. I FSK 1911/13 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 czerwca 2013 r. o sygn. I SA/Wr 280/13, w których sądy uznały, że na skutek cesji nie doszło do realizacji pierwotnie zawartej umowy, przez co zasadne było wystawienie faktury korygującej.

Rozliczenie faktur korygujących

Przepisy Ustawy VAT zawierają szczególne regulacje dotyczące rozliczania faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwoty podatku należnego. Regulacje te nakładają na podatników obowiązek uzyskania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 13 Ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z kolei art. 29a ust. 14 Ustawy VAT stanowi, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W opinii Wnioskodawcy, wystawione przez niego faktury korygujące odnoszące się do faktur zaliczkowych wystawionych na Korzystającego podlegają regulacji art. 29a ust. 13 Ustawy VAT, ponieważ są fakturami zmniejszającymi podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego „do zera”. Dlatego też Wnioskodawca był uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących z 29 kwietnia 2016 r. po uzyskaniu potwierdzenia, że faktury korygujące zostały odebrane przez Korzystającego.

Dlatego też Wnioskodawca jest zdania, że skoro wystawił faktury korygujące 29 kwietnia 2016 r., Korzystający otrzymał faktury korygujące dnia 9 maja 2016 r., a ponadto Wnioskodawca uzyskał 17 maja 2016 r. potwierdzenie otrzymania faktur korygujących przez Korzystającego, to będzie uprawniony do uwzględnienia faktur korygujących w deklaracji obejmującej maj 2016 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy - pytanie 2

W opinii Wnioskodawcy, wskutek zawarcia Porozumienia doszło do zmiany nabywcy urządzeń i jednocześnie uiszczenia zaliczek na poczet urządzeń przez nowego nabywcę (Finansujący).

Zawarcie Porozumienia wywołało więc dwojakie skutki:

  • nastąpiła zmiana strony Umowy, Finansujący wstąpił w prawa i obowiązki Korzystającego,
  • nastąpiła zmiana podmiotu uiszczającego zaliczki, zamiast Korzystającego stał się nim Finansujący.

Biorąc natomiast pod uwagę okoliczność, że funkcją faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w sytuacji zmiany stron czynności, którą dokumentuje dana faktura, należy wystawić nową fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz nowej strony umowy.

Brak wystawienia nowej faktury zaliczkowej skutkowałby brakiem udokumentowania czynności opodatkowanej, a ponadto pozbawiałby cesjonariusza prawa do odliczenia podatku naliczonego. Faktura zaliczkowa, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) Ustawy VAT, stanowi bowiem podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Gdyby więc Finansujący nie otrzymał faktury zaliczkowej, to zostałby pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo, iż poniósł jej ekonomiczny ciężar i stał się stroną przedmiotowej transakcji.

Ponadto, według Wnioskodawcy niewystawienie faktur zaliczkowych na rzecz Finansującego uniemożliwiałoby również prawidłowe wystawienie faktur końcowych na rzecz Finansującego. Ze względu bowiem na konieczność pomniejszenia w fakturze końcowej wartości sprzedaży o kwotę wpłaconej zaliczki oraz wymienienia numerów faktur zaliczkowych, nie mogła mieć miejsca sytuacja, w której faktura końcowa zostałaby wystawiona na inny podmiot niż faktura zaliczkowa. Faktura końcowa powinna być bowiem zawsze wystawiona na rzecz rzeczywistego nabywcy towarów, czyli w opisanym stanie faktycznym na rzecz Finansującego.

Wobec powyższego Wnioskodawca jest zdania, że na skutek zawarcia Porozumienia, na mocy którego Finansujący wstąpił w prawa i obowiązki Korzystającego wynikające z Umowy, stał się zobowiązany nie tylko do wystawienia faktur korygujących pierwotne faktury zaliczkowe, ale również do wystawienia nowych faktur zaliczkowych na Finansującego.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy związany z otrzymaniem zaliczek na podstawie art. 19a ust. 8 Ustawy VAT powstał po jego stronie na skutek zawarcia Porozumienia w dniu jego zawarcia. W tym bowiem dniu miał bowiem miejsce skutek otrzymania zaliczek. Choć w tym wypadku nie nastąpiła fizyczna wpłata środków pieniężnych, to jednak zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w dniu zawarcia Porozumienia miały miejsce nie tylko skutki w postaci „zwrotu” zaliczek na rzecz Korzystającego, ale również nastąpiła „wpłata” zaliczek przez Finansującego.

Stanowisko takie potwierdzają sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2015 r. o sygn. I FSK 1911/13 uznał, że: „obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości powstał u wnioskodawcy z chwilą zawarcia Umowy przeniesienia praw i obowiązków. Okoliczność zaś, że wnioskodawca nie otrzymał zaliczki w postaci materialnej - środków pieniężnych, nie oznacza zdaniem Sądu, iż zaliczki nie otrzymał w ogóle, bowiem w umowie z dnia 29 grudnia 2011 r. wnioskodawca przyznał, iż w związku z zapłaceniem zaliczki na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 4 października 2007 r. nabywca zobowiązany był do zapłaty ceny zakupu nieruchomości pomniejszonej o kwotę zaliczki, tak więc przejęty od H. dług w postaci zaliczki wpłaconej mu przez nabywcę stanowił pokrycie części ceny ostatecznej sprzedaży nieruchomości”.

Wnioskodawca zobowiązany był więc do wystawienia faktur zaliczkowych na Finansującego i ich rozliczenia w deklaracji podatkowej obejmującej kwiecień 2016 r., w tym bowiem miesiącu powstał obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczek.

Stanowisko organów podatkowych i sądów

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące wystawienia faktur zaliczkowych na Finansującego oraz wykazania tych faktur w deklaracji VAT obejmującej kwiecień 2016 r. znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów przywołanych już we wniosku w odniesieniu do pytania 1. w części dotyczącej skorygowania faktur zaliczkowych.

W opisanych tam interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach poruszono bowiem nie tylko zagadnienie skorygowania faktury zaliczkowej na skutek cesji praw wynikających z umowy, ale również odniesiono się, potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy, do obowiązku wystawienia faktur zaliczkowych na rzecz cesjonariusza, przykładowo:

  • w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 maja 2013 r. o sygn. ILPP2/443-122/13-4/AK uznano, że: „w sytuacji, gdy umowa sprzedaży, na podstawie której kupujący dokonał zapłaty zaliczki nie dochodzi do skutku (w związku z cesją praw i obowiązków z tej umowy na rzecz innego podmiotu), sprzedawca zobligowany jest do wystawienia faktury korygującej do uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej i jednocześnie do wystawienia faktury VAT na rzecz podmiotu, który na podstawie umowy cesji wstąpił w prawa i obowiązki pierwotnego nabywcy - dotyczące m.in. uiszczonej zaliczki”,
  • a z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 stycznia 2012 r. o sygn. ITPP1/443-1439/11/DM organ podatkowy wskazał, że: „Wnioskodawca, mimo braku fizycznego zwrotu zaliczki ustępującemu kupującemu, ponieważ podmiot ten wycofał się z umowy a swoje prawa i obowiązki scedował na nowy podmiot zobowiązany był, po zawarciu umowy o przeniesienie praw i obowiązków wynikającej z umowy przedwstępnej, do wystawienia faktur korygujących do wcześniej wystawionych faktur na otrzymane od ustępującego zaliczki oraz winien wystawić (...), fakturę VAT z wykazaną 8% stawką podatku na rzecz wstępującego w jego prawa (nowego kupującego), tj. na podmiot, który w rzeczywistości nabędzie lokal”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.