ILPP2/4512-1-241/16-2/AD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Obowiązek wystawiania faktur przy zaliczkach na świadczone usługi turystyki.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawiania faktur przy zaliczkach na świadczone usługi turystyki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawiania faktur przy zaliczkach na świadczone usługi turystyki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Biuro Wnioskodawcy organizuje i sprzedaje usługi turystyki. Obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania usługi – art. 119 ustawy o VAT. Podstawą opodatkowania jest kwota marży, tj. różnica pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi dla danej imprezy, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Marżę tą Wnioskodawca obliczał po zakończeniu usługi i płacił podatki dochodowe i VAT. Jednakże z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeśli przed wykonaniem usługi zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, czyli Wnioskodawca powinien płacić podatki od zaliczek, bez obliczania marży. Ekonomicznie jest to dla Wnioskodawcy nie do przyjęcia.

Z wyroków WSA w Warszawie, Krakowie, Opolu (I SA/Op 607/14) wynika zdaniem Wnioskodawcy, że biura podróży nie powinny płacić podatków od zaliczek. Ministerstwo Finansów sugerowało, według opinii Wnioskodawcy, że ma robić marże prognozowane od danej imprezy, od tych marż prognozowanych płacić podatki. Po zakończeniu imprezy i obliczeniu właściwej marży należy zrobić korektę deklaracji i zapłacić podatki od właściwej marży. Potwierdza to stanowisko wyrok NSA I FSK 1621/12 z 29 października 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Klient wpłaca zaliczki na poczet imprezy. Czy na żądanie klienta Wnioskodawca wystawia faktury na każdą zaliczkę, czy też wystawia jedną fakturę końcową po zakończeniu imprezy...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca dotychczas tak robił i nadal tak robi. Jednakże obliczanie marż prognozowanych i późniejsze korekty mocno utrudniają pracę biura Wnioskodawcy. Powoduje to też, że przed zakończeniem imprez musi on wydawać duże dla niego sumy na podatki, a musi on najpierw wydawać pieniądze na koszty imprez, które płaci z góry.

Wnioskodawca uważa, że opodatkowanie zaliczek i obliczanie marż prognozowanych nie jest słuszne. Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadzie marży (art. 119 ust. 1 i 2 ustawy VAT). Uważa on, że w przypadku otrzymania zaliczki na daną imprezę powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki, przy uwzględnieniu, iż podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. Uwzględniając literalną wykładnię przepisów Wnioskodawca uważa, że powinien opodatkować kwotę stanowiącą różnicę między kwotą otrzymanej zaliczki a faktycznymi kosztami poniesionymi dla danej imprezy, pomniejszoną o kwotę podatku należnego czyli:

  1. Jeżeli zaliczka jest większa od poniesionych kosztów danej imprezy, to opodatkowujemy tylko tą różnicę, obliczając marżę,
  2. Jeżeli zaliczka jest równa kosztom lub jest od nich niższa to opodatkowanie nie zachodzi (marża wynosi zero lub jest ujemna),
  3. Po zakończeniu danej imprezy zostanie obliczona marża właściwa dla niej, przy uwzględnieniu marży z zaliczek (jeżeli zachodziły).

Wnioskodawca uważa, że należy wystawić jedną fakturę końcową po zakończeniu imprezy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię tą reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wnioskodawca wskazał, że świadczy usługi turystyki opodatkowane na zasadzie marży. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu dokumentowania fakturami świadczonych usług, a w szczególności otrzymanych zaliczek.

W stosunku do usług turystyki, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu, przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obecna regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług zawarta jest w treści art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z której wynika, że obowiązek podatkowy również w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi.

Jednocześnie do otrzymanych zaliczek stosować należy przywołany wyżej art. 19a ust. 8 tej ustawy, na podstawie którego, jeśli przed wykonaniem usługi została uiszczona całość lub część zapłaty należnej z tytułu wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą w części otrzymanej zapłaty.

Zatem w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki, podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku, tak jak w przypadku wykonania usługi, jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, w sytuacji gdy nie zostały jeszcze faktycznie poniesione koszty, podatnik powinien przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej usługi, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena usługi turystycznej, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej usługi. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami, ubezpieczycielami).

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej imprezy i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że otrzymanie zaliczki na poczet wykonania usługi turystyki zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy rodzi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, zatem z tytułu otrzymywanych zaliczek na poczet usługi turystyki w celu ustalenia kwoty podatku należnego Wnioskodawca zobowiązany jest do wstępnego ustalenia wysokości marży. Natomiast podstawę opodatkowania stanowić będzie – zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy – kwota prognozowanej marży, bez kwoty podatku.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jednakże, stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4. oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
  2. sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem zgodnie z treścią powołanych przepisów Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki i udokumentować ten fakt poprzez wystawienie faktury VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, natomiast w odniesieniu do zaliczek związanych ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nieprowadzających działalności gospodarczej i rolnika ryczałtowego obowiązek wystawienia faktury powstaje wskutek złożenia oświadczenia nabywcy, że żąda on jej wystawienia.

Ustawa zawiera ponadto szczegółowe regulacje dotyczące momentu wystawiania faktur, które znajdują również zastosowanie w odniesieniu do dokumentowania usług turystyki.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 106i ust. 6 w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 3, fakturę wystawia się:

  1. zgodnie z ust. 1 i 2 - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone do końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty;
  2. nie później niż 15. dnia od dnia zgłoszenia żądania - jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone po upływie miesiąca, o którym mowa w pkt 1.

Art. 106f ust. 1 ustawy wskazuje jakie dane powinna zawierać faktura zaliczkowa, o której mowa w art. 106b ust.1 pkt 4.

Art. 106f ust. 3 ustawy stanowi z kolei że, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca dodatkowo uregulował sposób wystawiania faktury dokumentującej wykonanie usługi w przypadku, gdy uprzednio została wystawiona faktura potwierdzająca otrzymanie zaliczki.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalność gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowani kas rejestrujących.

Z kolei art. 111 ust. 1a ustawy stanowi, że do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust.1 nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363) otrzymanie przed dokonaniem sprzedaży całości lub części należności (zapłaty) podlega ewidencjonowaniu z chwilą jej otrzymania.

Należy wskazać, że w przypadku gdy Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej powinien ująć w niej sprzedaż usług turystyki na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej i rolników ryczałtowych, a także zaliczki na poczet tych usług. Natomiast na żądanie ww. osób Wnioskodawca powinien wystawić fakturę zgodnie z art. 106b ust. 3.

W świetle powołanych regulacji prawa podatkowego Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem zaliczki i udokumentować ten fakt fakturą w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lub w przypadku wystąpienia przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego z żądaniem wystawienia faktury.

Natomiast w opisanej sytuacji nie jest możliwe wystawienie tylko jednej faktury końcowej po zakończeniu imprezy turystycznej, bowiem wcześniej Wnioskodawca otrzymał zaliczki, na świadczoną usługę turystyki, co do których, jak wskazano powyżej w interpretacji, powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.