ILPP1/4512-1-127/16-4/AP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z zaliczki na zakup lokalu-apartamentu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § l i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2016 r. (data wpływu 22 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z zaliczki na zakup lokalu-apartamentu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego z zaliczki na zakup lokalu-apartamentu. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 maja 2016 r. (data wpływu 16 maja 2016 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest małym podatnikiem VAT rozliczającym się deklaracją VAT-7K. W związku z zaistniałym zdarzeniem Zainteresowany posiada trzy umowy:

  1. Umowa na zakup lokalu-apartamentowca w B, gdzie aktualnie syndyk ogłosił upadłość dewelopera sprzedającego lokale-apartamentowce. Akt notarialny sprzedaży nie został podpisany.
  2. Umowa najmu lokalu-apartamentowca.
  3. Umowa kredytu na zakup lokalu-apartamentu.

Umowa na najem lokalu jest tak skonstruowana, czyli na takich warunkach, że bez względu czy lokal jest oddany do eksploatacji czy nie, to spółka wynajmująca płaciła czynsz od 2011 roku, a w ostatnich latach przestała płacić czynsz.

Na podstawie otrzymanych wpłat za najem Wnioskodawca wystawiał faktury VAT sprzedaży usług najmu lokalu i odprowadzał VAT należny. Jednocześnie Zainteresowany zapłacił zaliczkę na zakup lokalu-apartamentu z kredytu bankowego. Po otrzymaniu faktury zaliczkowej na zakup lokalu-apartamentu Wnioskodawca zwrócił się do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty VAT-u naliczonego. Nadpłatę od zaliczki na zakup lokalu-apartamentu Zainteresowany otrzymał, po szczegółowym sprawdzeniu faktur i umów przez urząd skarbowy w 2011 roku.

W piśmie z dnia 10 maja 2016 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:

  1. Nie doszło do podpisania aktu notarialnego.
  2. Lokal nie został zaliczony do środków trwałych, ponieważ nie podpisano aktu notarialnego, a wybudowany apartamentowiec przejął Syndyk.
  3. Była podpisana umowa na wynajem, z której wynikało, że zapłata za lokal będzie od 1 września 2011 roku płatna niezależnie od przekazania lokalu do dzierżawy.
  4. Spółka wynajmująca płaciła czynsz od 1 września 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.
  5. Z umowy pomiędzy Wnioskodawcą a deweloperem sprzedającym lokal nie wynikało wprost co w przypadku niezrealizowania transakcji zakupu lokalu. Są ogólne zapisy, że można dochodzić roszczeń na podstawie kodeksu cywilnego. Umowa została podpisana wyłącznie dlatego, że sprzedającym była znana spółka specjalizująca się w sprzedaży apartamentowców i innych nieruchomości oraz dwa banki gwarantujące udany zakup inwestycji. W przypadku Zainteresowanego jak nieoddany i niesprzedany apartamentowiec przejął syndyk, to nie należy liczyć na duże odszkodowanie itp.
  6. Wpłacona zaliczka została ujęta jako zaliczka na zakup środka trwałego.
  7. Elementy stanu faktycznego nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej i innych oraz w tym zakresie nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT naliczony z zaliczki na zakup lokalu-apartamentu należy traktować identycznie jak VAT naliczony od zakupu środka trwałego zgodnie z art. 91 ust. 2 i zwrócić proporcjonalną część do upływu lat...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że Zainteresowany rozliczył wyłącznie zaliczkę i nie nastąpiło zakupienie środka trwałego to nie podlega, przy zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług art. 91 ust. 2, czyli nie będzie potrzeby dokonania zwrotu proporcjonalnego do lat rozliczonej i otrzymanej zaliczki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

  1. z tytułu nabycia towarów i usług,
  2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
  3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

  1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
  2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
  3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że faktura jest dokumentem księgowym, rozliczeniowym dla celów podatkowych, ale też jednym z dowodów źródłowych, stwierdzających dokonanie danej operacji gospodarczej.

Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem, faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej, na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać.

Dotyczy to zarówno przypadku, gdy płatność miała charakter zaliczki i jest zwracana nabywcy, jak i sytuacji, gdy płatność stanowiła wadium zatrzymywane przez sprzedawcę. Także w tym ostatnim przypadku nie ma przedmiotu podatku, zaś przyjęta zaliczka przestaje być wynagrodzeniem za spodziewaną czynność opodatkowaną. Pełni funkcję quasi – odszkodowawczą i nie łączy się z żadnym świadczeniem sprzedawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest małym podatnikiem VAT rozliczającym się deklaracją VAT-7K. W związku z zaistniałym zdarzeniem Zainteresowany posiada trzy umowy:

  1. Umowa na zakup lokalu-apartamentowca w B, gdzie aktualnie syndyk ogłosił upadłość dewelopera sprzedającego lokale-apartamentowce. Akt notarialny sprzedaży nie został podpisany. Wpłacona zaliczka została ujęta jako zaliczka na zakup środka trwałego.
  2. Umowa najmu lokalu-apartamentu.
  3. Umowa kredytu na zakup lokalu-apartamentu.

Zainteresowany podpisał umowę najmu lokalu-apartamentu. Umowa na najem lokalu była tak skonstruowana, czyli na takich warunkach, że bez względu czy lokal był oddany do eksploatacji czy nie, Spółka wynajmująca płaciła czynsz. W okresie od 1 września 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., Spółka wynajmująca płaciła czynsz po czym zaprzestała dokonywać ww. opłat. Na podstawie otrzymanych wpłat za najem Wnioskodawca wystawiał faktury VAT sprzedaży usług najmu lokalu i odprowadzał VAT należny. Jednocześnie Zainteresowany zapłacił zaliczkę na zakup lokalu-apartamentu z kredytu bankowego. Po otrzymaniu faktury zaliczkowej na zakup lokalu-apartamentu Wnioskodawca zwrócił się do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty VAT-u naliczonego. Nadpłatę od zaliczki na zakup lokalu-apartamentu Zainteresowany otrzymał, po szczegółowym sprawdzeniu faktur i umów przez urząd skarbowy w 2011 roku. Z umowy pomiędzy Wnioskodawcą a deweloperem sprzedającym lokal nie wynikało wprost co w przypadku niezrealizowania transakcji zakupu lokalu. W tej kwestii ustalono, że można dochodzić roszczeń na podstawie kodeksu cywilnego. Po otrzymaniu faktury zaliczkowej na zakup lokalu-apartamentu Wnioskodawca zwrócił się do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty VAT-u naliczonego. Nadpłatę od zaliczki na zakup lokalu-apartamentu Zainteresowany otrzymał, po szczegółowym sprawdzeniu faktur i umów przez urząd skarbowy w 2011 roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT naliczony z zaliczki na zakup lokalu-apartamentu należy traktować identycznie jak VAT naliczony od zakupu środka trwałego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy i zwrócić proporcjonalną część do upływu lat.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przy czym przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku. Art. 90 ustawy określa dla ww. sytuacji zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w ciągu roku podatkowego na podstawie obrotów osiągniętych w poprzednim roku podatkowym.

Z informacji zawartych w opisie sprawy wynika, że w analizowanym przypadku nie miała miejsca sytuacja, w której lokal-apartament byłyby jednocześnie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od tego podatku. Zatem, przepisy zawarte w art. 90 ustawy nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r.), po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

  1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
  2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, iż podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na związane z czynnościami niedającymi prawa do doliczenia), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy Wnioskodawca dokonał wpłaty zaliczki na zakup lokalu-apartamentu. Jak wskazał Zainteresowany, lokal nie został zaliczony do środków trwałych, ponieważ nie podpisano aktu notarialnego, a wpłacona zaliczka została ujęta jako zaliczka na zakup środka trwałego. Dodatkowo Wnioskodawca podpisał umowę najmu lokalu-apartamentu, z której wynikało, że zapłata za lokal będzie dokonywana niezależnie od przekazania lokalu do dzierżawy. Spółka wynajmująca płaciła czynsz od 1 września 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., po czym zaprzestała dokonywać ww. opłat. Na podstawie otrzymanych wpłat za najem Wnioskodawca wystawiał faktury VAT sprzedaży usług najmu lokalu i odprowadzał VAT należny. Po otrzymaniu faktury zaliczkowej na zakup lokalu-apartamentu Wnioskodawca zwrócił się do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty VAT-u naliczonego. Nadpłatę od zaliczki na zakup lokalu-apartamentu Zainteresowany otrzymał, po szczegółowym sprawdzeniu faktur i umów przez urząd skarbowy w 2011 roku.

W rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że jak wskazał Wnioskodawca, nie doszło do zaliczenia lokalu-apartamentu do środków trwałych, ponieważ nie podpisano aktu notarialnego i nie sfinalizowano dostawy lokalu-apartamentu. Zatem w związku z powyższym nie ma w analizowanej sprawie zastosowania art. 91 ust. 2 ustawy, gdyż zasady dotyczące korekty wynikające z powyższego przepisu stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do używania.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie nie doszło do zaliczenia lokalu-apartamentu jako środka trwałego, to podatek naliczony z zaliczki na zakup lokalu-apartamentu nie może być traktowany identycznie jak podatek naliczony od zakupu środka trwałego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy. Lokal-apartament z powodu niesfinalizowania transakcji nie został przyjęty przez Wnioskodawcę do używania jako środek trwały, w związku z czym Zainteresowany nie ma obowiązku dokonać korekty zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy i tym samym dokonać proporcjonalnego zwrotu kwoty podatku naliczonego.

Tut. Organ zwraca uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie innych przepisów niż powołany przez Zainteresowanego art. 91 ust. 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę, że pomimo podpisania umowy przedwstępnej na zakup nieruchomości oraz wpłacenia przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości, do dostawy tej nie doszło, a więc transakcja nie została zrealizowana przez strony, które zawarły umowę przedwstępną. W takiej sytuacji, gdy nie doszło do zawarcia transakcji, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, regulujące wystawianie faktur korygujących podatek należny, wprost stanowią o możliwości wystawienia przez dostawcę nieruchomości, faktury korygującej podatek należny z tytułu otrzymanej przez kontrahenta Wnioskodawcy zaliczki na poczet transakcji, do zrealizowania której de facto nie doszło.

Zatem możliwość skorygowania przez dostawcę nieruchomości podatku należnego z tytułu zaliczki na poczet transakcji, która nie została ostatecznie zrealizowana powoduje, że w tych konkretnych okolicznościach przedstawionej we wniosku sprawy, zasada neutralności nie powoduje po stronie nabywcy – Wnioskodawcy, prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej zaliczkę na poczet niezrealizowanej transakcji, która to faktura, winna być przez dostawcę – tj. kontrahenta Wnioskodawcy skorygowana na zasadach przewidzianych w przepisach podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.