IBPBI/1/415-136/13-1/AP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie skutków podatkowych zmiany wysokości udziału w zysku spółki komandytowej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1407/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 18 października 2016 r.), uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1327/13 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 8 maja 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-136/13/KB - wniosku z 29 stycznia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 5 lutego 2013 r.), uzupełnionego 12 i 16 kwietnia 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

  • obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zmianą wysokości udziału w zysku spółki oraz
  • prawa do domagania się odsetek od wpłacanych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek w kwocie wyższej niż kwota należnego podatku,
  • możliwości wystąpienia obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych zmiany wysokości udziału w zysku spółki komandytowej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-136/13/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 i 16 kwietnia 2013 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 20 listopada 2012 r., wspólnicy spółki z o.o. podjęli uchwałę o przekształceniu tejże spółki w spółkę komandytową (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca jest osobą fizyczną, komandytariuszem w Spółce. Oprócz Wnioskodawcy, w Spółce uczestniczą inne osoby fizyczne oraz prawne (dalej: „Wspólnicy”). W umowie Spółki ustalone zostały zasady, na jakich Wspólnicy uczestniczą w jej zysku oraz stracie. Udział Wspólników w zysku Spółki ustalony został proporcjonalnie do wniesionych przez nich wkładów (dalej: „Tymczasowa proporcja”). Zgodnie z umową Spółki, proporcja ta może zostać przez Wspólników zmieniona w ciągu roku w drodze uchwały (dalej: „Zmieniona proporcja”). Po zakończeniu danego roku obrotowego Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki dokonuje w szczególności rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy oraz podejmuje uchwałę o podziale zysku lub pokryciu straty. Wobec powyższego, Tymczasowa proporcja oraz Zmieniona proporcja mogą się różnić od ustalonej podczas Walnego Zgromadzenia Wspólników ostatecznej proporcji, w jakiej podzielony zostanie zysk Spółki (dalej: „Ostateczna proporcja”), która to uwzględnia nie tylko ostateczny wynik finansowy Spółki ale również stopień w jakim poszczególni wspólnicy przyczynili się do uzyskania przychodów.

Mając to na względzie możliwe są dwie sytuacje:

  1. udział w zysku przypisany Wnioskodawcy na podstawie Tymczasowej proporcji lub Zmienionej proporcji będzie niższy niż udział w zysku Wnioskodawcy na podstawie Ostatecznej proporcji,
  2. udział w zysku przypisany Wnioskodawcy na podstawie Tymczasowej proporcji lub Zmienionej proporcji będzie wyższy niż udział w zysku przysługujący Wnioskodawcy na podstawie Ostatecznej proporcji.

Co więcej, zgodnie z umową Spółki, Wspólnicy mają prawo do otrzymywania zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki. Sposób kalkulacji zaliczek nie został określony umową Spółki, ani przepisani kodeksu spółek handlowych. Wysokość zaliczek przysługująca poszczególnym Wspólnikom będzie więc ustalana w drodze uchwały. Ustalenie wysokości wypłacanych Wspólnikom zaliczek może odbywać się w oderwaniu od ustalonej proporcji udziału w zysku Spółki.

Wobec powyższego na koniec roku obrotowego:

  1. wypłacone Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki mogą przekroczyć kwotę zysku przypadającą Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją,
  2. kwota wypłaconych Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki może być niższa niż udział przypadający Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją.

Mając to na względzie, po podziale zysku Spółki na koniec roku obrotowego, Wnioskodawca dokona w zależności od sytuacji:

  1. zwrotu na rzecz Spółki kwoty pobranych zaliczek w tej części, która będzie przekraczała zysk przypadający Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją, lub
  2. otrzyma od Spółki wypłatę w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanymi zaliczkami, a zyskiem przyznanym Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją.

Wnioskodawca nie korzysta z uproszczonej metody kalkulacji zaliczek.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 11 kwietnia 2013 r., wskazano m.in., że:

  • Wnioskodawca opodatkowuje dochody z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym, według stawki 19%,
  • Wnioskodawca wybrał kwartalne zaliczki na podatek dochodowy,
  • Wnioskodawcy będzie przysługiwał udział w zysku Spółki w wysokości wynikającej z Ostatecznej proporcji, ustalonej po zakończeniu roku podatkowego, za cały miniony rok podatkowy.
W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, spowoduje u niego konieczność korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej uczestniczy w zysku Spółki, nie spowoduje u niego konieczności korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 80 poz. 350 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. dalej: „UPDOF”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 UPDOF, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Stosownie zaś do art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”), komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Zgodnie zatem z wyrażonymi powyżej zasadami, wspólnicy spółki komandytowej, partycypują w przychodach i kosztach ponoszonych przez tę spółkę stosownie do posiadanego udziału w jej zysku. Osiągany w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu u każdego ze wspólników. Od tak ustalonego dochodu wspólnik spółki komandytowej zobowiązany jest odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy.

Należy jednak zauważyć, że zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym. Tym samym, jeżeli łączna wysokość zaliczek odprowadzonych przez podatnika w ciągu roku będzie niższa od wysokości podatku należnego za dany rok to powstanie różnica, którą podatnik jest obowiązany wpłacić do urzędu skarbowego w terminie złożenia zeznania rocznego. W przeciwnym przypadku nadwyżka wpłaconych zaliczek wykazana w zeznaniu rocznym podlega zwrotowi na rzecz podatnika przez urząd skarbowy.

Przekładając powyższe na sytuację Wnioskodawcy, jego udział w przychodach i kosztach Spółki ustala się odpowiednio do przyznanego mu udziału w jej zysku. Od określonego w ten sposób dochodu Wnioskodawca obowiązany jest w ciągu roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki może zostać ustalony w trakcie roku obrotowego zgodnie z Tymczasową proporcją lub Zmienioną proporcją.
Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy:

  1. Wspólnicy w ciągu roku obrotowego (podatkowego) nie podjęli uchwały w sprawie zmiany Tymczasowej proporcji, jest on obowiązany kalkulować i odprowadzać zaliczki na podatek od dochodu ustalonego w oparciu o Tymczasową proporcję;
  2. Wspólnicy w ciągu roku obrotowego (podatkowego) podjęli uchwałę, na mocy której Tymczasowa proporcja została zmieniona na Zmienioną proporcję, jest on obowiązany kalkulować i odprowadzać zaliczki na podatek od dochodu ustalonego w oparciu o Zmienioną proporcję.

Niezależnie od powyższego, po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego) Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki może dokonać podziału zysku osiągniętego przez Spółkę w ciągu tego roku (Ostateczna proporcja). Podział ten może się różnić od udziału w zysku, zgodnie z którym Wnioskodawca dokonywał obliczenia i wpłat zaliczek w ciągu roku.

Mając to na względzie, w praktyce mogą wystąpić dwie sytuacje:

  1. Ostateczna proporcja będzie przyznawała Wnioskodawcy większy udział w zysku Spółki niż proporcja, zgodnie z którą dokonywał kalkulacji i wpłat zaliczek na podatek,
  2. Ostateczna proporcja będzie przyznawała Wnioskodawcy mniejszy udział w zysku Spółki niż proporcja, zgodnie z którą dokonywał kalkulacji i wpłat zaliczek na podatek.

W obu przypadkach, po podjęciu przez Walne Zgromadzenie Wspólników decyzji w sprawie podziału zysku osiągniętego przez Spółkę w danym roku obrotowym (podatkowym), zdaniem Wnioskodawcy powinien on dokonać kalkulacji osiągniętego w ciągu tego roku dochodu z tytułu udziału w zysku Spółki w oparciu o Ostateczną proporcję. Na bazie tej proporcji Wnioskodawca powinien wskazać prawidłową wysokość osiągniętego dochodu w zeznaniu rocznym.

Co więcej, mając na uwadze, że zaliczki na podatek odprowadzane w ciągu roku stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego:

  1. w przypadku gdy kwota wpłaconych przez Wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek korekt zaliczek oraz zapłaty odsetek za zaległości podatkowe, ponieważ żadna zaległość nie wystąpi,
  2. w przypadku gdy kwota wpłaconych przez Wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie wyższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, Wnioskodawca nie będzie obowiązany dokonać korekt nadpłaconych zaliczek jak również nie będzie mu przysługiwało prawo do żądania odsetek od nadpłaty podatku.

Potwierdzeniem dla powyższych wniosków jest ugruntowana w praktyce organów podatkowych teza, że podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym jest podatek wynikający, co do zasady, z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego, wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą, swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Co więcej, w opinii Wnioskodawcy, należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 51 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: „OP”), zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie w trakcie roku obrotowego (podatkowego) dokonywał wpłat zaliczek na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, natomiast po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego), w przypadku gdy kwota wpłaconych zaliczek będzie niższa od należnego podatku, dokona płatności stosownej kwoty. Wobec tego w opisanym stanie faktycznym nie może być mowy o niezapłaconym przez Wnioskodawcę w terminie podatku, co jest elementem niezbędnym dla powstania zaległości podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również mówić o niezapłaconej w terminie zaliczce na podatek, bowiem zaliczka zostanie przez Wnioskodawcę uregulowana w ustawowym terminie, w wysokości wynikającej z wewnętrznych regulacji Spółki, obowiązujących w dniu kalkulacji i zapłaty tejże zaliczki. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy kwota wpłaconych w ciągi roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku obliczonego od ostatecznie ustalonego dochodu u Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, nie powstanie zaległość podatkowa.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 8 maja 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-136/13/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości wystąpienia obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy w związku ze zmianą wysokości udziału w zysku spółki komandytowej. Za prawidłowe uznał natomiast jego stanowisko w zakresie obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zmianą wysokości udziału w zysku spółki komandytowej oraz prawa do domagania się odsetek od wpłacanych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek w kwocie wyższej niż kwota należnego podatku.

W ww. interpretacji wskazano m.in., że jeżeli w myśl odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, opisana we wniosku zmiana wysokości udziału Wnioskodawcy w zysku spółki z mocą wsteczną będzie prawnie skuteczna, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z ustaleniem nowej wysokości udziału Wnioskodawcy w zysku spółki (według ostatecznej proporcji) obowiązującej w odniesieniu do przychodów i kosztów za cały miniony rok podatkowy, Jego dochód z udziału w tej spółce za cały rok podatkowy (wysokość przychodów oraz kosztów jego uzyskania) należy ustalić z zastosowaniem ostatecznej proporcji. Ustalony według tego udziału dochód, będzie zatem dochodem uzyskanym przez Wnioskodawcę z prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zostanie rozliczony w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. W przypadku, gdy obliczony od tak ustalonego dochodu należny podatek będzie wyższy niż suma uiszczonych przez Niego w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, powstałą różnicę zobowiązany będzie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie wynikającym z cyt. art. 45 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku, gdy obliczony należny podatek będzie niższy od wysokości uiszczonych zaliczek, Wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku.

Jednocześnie wskazać należy, iż w wyniku zmiany wysokości udziału Wnioskodawcy w zysku spółki po zakończeniu roku (w odniesieniu do całego roku podatkowego) nie wystąpi obowiązek korygowania przez Niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miniony rok podatkowy. Z upływem tego roku podatkowego, zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe. Jednakże wskazać należy, iż utrata bytu prawnego zaliczek nie jest przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. Skoro bowiem zmieni się wysokość udziału Wnioskodawcy w zysku spółki za cały rok podatkowy, zmianie ulegnie także wysokość podstawy opodatkowania, od której winny były być obliczane i uiszczanie należne zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji także wysokość tych zaliczek. (...) Natomiast w sytuacji, gdyby udział Wnioskodawcy w zysku spółki ustalony według ostatecznej proporcji był niższy niż udział, według którego uiszczał w ciągu roku zaliczki na podatek, co skutkowałoby uiszczaniem zaliczek w wysokości wyższej niż należna, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego. Nie będzie Mu natomiast przysługiwało prawo do domagania się odsetek od wpłacanych w tracie roku zaliczek na podatek w wyższej niż należna wysokości, o ile nadpłata podatku wynikająca ze złożonego poprawnie zeznania podatkowego zostanie Mu zwrócona w ustawowym terminie (bądź też zaliczona na poczet zaległości podatkowych).

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia tej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1327/13, oddalił skargę Wnioskodawcy.

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Wnioskodawcę, skargi kasacyjnej od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 8 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1407/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, z 8 maja 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-136/13/KB. W wyroku tym wskazano m.in., że o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowało to, czy sąd pierwszej instancji na potrzeby rozpoznawanej sprawy dokonał prawidłowej wykładni art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 8 ust. 1 i art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f., a także właściwie zastosował do podanego przez stronę zdarzenia przyszłego art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a w związku z art. 51 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej na tym etapie postępowania w oparciu o wskazane przepisy prawa materialnego należało ocenić, czy podjęcie po zakończeniu roku finansowego uchwały skutkującej zwiększeniem udziału skarżącego (komandytariusza) w zysku spółki komandytowej za ten rok spowoduje powstanie zaległości podatkowej z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek, a w konsekwencji konieczność zapłaty odsetek za zwłokę pomimo tego, że na moment zapłaty zaliczek zostały one obliczone w prawidłowej wysokości wedle obowiązującej na ten dzień tymczasowej lub zmienionej proporcji.

Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi kasacyjnej za oparte na usprawiedliwionych podstawach nie zgodził się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku aprobującą stanowisko organu interpretacyjnego, że skoro zmienia się wysokość udziału wspólnika w zysku spółki osobowej za dany rok podatkowy, to zmianie ulega także wysokość podstawy opodatkowania, od której winny być obliczane zaliczki na podatek dochodowy oraz wysokość tych zaliczek opłacana w ciągu roku podatkowego.

Zdaniem Sądu, na tle wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów poza sporem pozostaje to, że dochody uzyskiwane przez komandytariusza w spółce komandytowej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Z tego względu komandytariusz obowiązany jest do wskazania dochodu obliczonego zgodnie z regułami określonymi art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. określając przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach. W przypadku braku przeciwnego dowodu uznaje się, że prawa do udziału w zysku (udziały) są równe. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 123 § 1 k.s.h., który stanowi, że komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (szerzej na temat opodatkowania dochodów spółek osobowych uchwała NSA z dnia 20 maja 2013r., sygn. akt II FPS 6/12; publik. CBOSA oraz ONSAiWSA z 2013 r., nr 5, poz. 77).

Dochody te, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. odnoszącym się do wskazania możliwości zastosowania do tych dochodów opodatkowania według stawki liniowej (art. 30c tej ustawy), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W rozpoznawanej sprawie skarżący wskazał, że dochody te opodatkowuje na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

W opinii Sądu, poza sporem pozostaje również to, że na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. – jako konsekwencja uznania, że komandytariusz uzyskuje przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza – istnieje obowiązek opłacania przez niego samodzielnie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.f., są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem art. 44 ust. 3f-3h u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Skarżący wskazał, że zgodnie z tym przepisami opłaca zaliczki kwartalne (art. 44 ust. 3g oraz ust. 3f).

Przepis art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14 u.p.d.o.f., który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. "Kwoty należne", o których mowa w art. 14 u.p.d.o.f. są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1028/06; publik. CBOSA). Przez "przychód należny" należy rozumieć wszelkie przysporzenia majątkowe – aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia – co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 264/10, "Jurysdykcja Podatkowa" 2011, nr 1, s. 73).

Jak twierdzi Sąd, do rozumianego w ten sposób przychodu należy odnosić obowiązek jego przypisania komandytariuszowi na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wiążąc jednocześnie z obowiązkiem wpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychód należy u każdego podatnika określić proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) w okresie, za który opłacana jest zaliczka. Z uwagi na to, że opodatkowaniu podlega dochód nie spółki, lecz wspólnika oraz poszczególnego podatnika, a nie ich zbioru, mającego udział w źródle przychodów, konieczne jest również określenie udziału poszczególnych podatników w kosztach uzyskania przychodów. Ustawodawca nakazuje stosować w tym wypadku zasady takie same, jak przy ustalaniu przychodów.

Zatem w celu ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz samego podatku dochodowego od osób fizycznych w prawidłowej wysokości podatnik musi łączyć kwotę uzyskanych w spółce osobowej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu, wg proporcji ustalonych zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym rozliczane jest w okresach rocznych, z przytoczonej regulacji art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że zaliczki są wpłacane na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej, jednakże ich wysokość – co do zasady - odpowiada należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego. Dla obliczenia więc zaliczek za poszczególne miesiące (kwartały), w tym z tytułu udziału w spółce osobowej, podatnik obowiązany jest na bieżąco obliczać dochód za te miesiące (kwartały), uwzględniając istniejące w dacie powstania obowiązku w zakresie zaliczki proporcje do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki (por. wyroki NSA na tle analogicznych unormowań w podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 175/13; z dnia 11 czerwca 2015r. , sygn. akt II FSK 1527/13; publik. CBOSA).

Zaliczkowy system płatności podatku powoduje, że stają się one zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek, z uwzględnieniem określonych terminów płatności oraz ich wysokości, nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Powstanie tego rodzaju zobowiązania podatkowego nie oznacza, że po zakończeniu okresu podatkowego wystąpi zawsze konieczność zapłaty podatku. Zaliczka jest bowiem zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku.

Wykładnia celowościowa przepisów regulujących zaliczki prowadzi także do wniosku, iż odrębność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek, a co za tym idzie ich samodzielność prawna, nie oznacza braku związków normatywnych zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek z zobowiązaniem obejmującym podatek. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek (por. uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09; publik. CBOSA oraz ONSAiWSA z 2010 r. nr 2, poz. 20). Na odrębny charakter zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek oraz zaległości podatkowej wskazują przepisy art. 53 § 3 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. Pierwszy wprowadza regułę, iż odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji, ponieważ oblicza je podatnik, płatnik, inkasent lub osoba trzecia. Natomiast przepis art. 53a Ordynacji podatkowej, w związku z przepisem art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowi, iż w sprawie odsetek od niezapłaconych zaliczek to organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę. Zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatki, pomijając to, że są jedną z postaci zobowiązań podatkowych, mają różne od zobowiązań z tytułu samych podatków podstawy prawne.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, wbrew temu co przyjął organ interpretacyjny i zaakceptował sąd pierwszej instancji, zmiana umowy spółki dokonana w trakcie roku podatkowego, nawet jeżeli zmienia te proporcje od jego początku, nie powoduje, że za poszczególne miesiące roku podatkowego, do dnia podjęcia uchwały, wspólnikowi przypadał z udziału w spółce osobowej większy dochód, niż wynikał ze zgłoszonych deklaracji podatkowych na zaliczki. Ponownie podkreślić należało, że przez "należny przychód" (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.) z tytułu udziału podatnika w spółce osobowej należy bowiem – dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych – rozumieć przypadającą wspólnikowi tę część przychodu uzyskanego w okresie rozliczeniowym w ramach takiej spółki, która odpowiada istniejącym w dacie powstania obowiązku w zakresie zaliczki proporcjom do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.of.). Zmiana tych proporcji w trakcie roku podatkowego, nawet z mocą od jego początku, wywołuje skutki na przyszłość, co oznacza, że "nowe proporcje" udziału w zysku należy uwzględniać począwszy od miesiąca, którym nastąpiła wprowadzająca je zmiana umowy spółki. Ustalenie wysokości kolejnej (po zmianie umowy spółki) zaliczki wymaga określenia wysokości dochodu uzyskanego od początku roku wg nowych zasad oraz odjęcia od tej wartości zaliczek uiszczonych za poprzednie miesiące.

W efekcie za usprawiedliwione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 44 ust. 1, ust. 3f u.p.d.o.f., a więc przepisów regulujących zasady obliczania i wpłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Skoro w okolicznościach faktycznych podanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można mówić o powstaniu zaległości podatkowej, to usprawiedliwione okazały się również zarzuty naruszenia art. 51 § 1 2, art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy udział w zysku spółki za cały rok podatkowy według ostatecznej proporcji będzie wyższy niż zakładany w ciągu tego roku udział na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji, nie może być mowy o powstaniu zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nie w pełnej wysokości.

Rację ma także skarżący twierdząc, że gdy suma zaliczek okazuje się wyższa od kwoty podatku należnego, podatnikowi nie przysługiwałyby odsetki od nadpłaconego zaliczkami podatku. Powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego pozwala zachować symetrię w obowiązkach podatnika oraz organu podatkowego. W pierwszej bowiem sytuacji – która stanowiła istotę sporu w niniejszej sprawie – podatnik winien dopłacić podatek, ale nie będzie miał obowiązku uiszczenia oprocentowania, ponieważ nie zaistniała zaległość podatkowa. W drugiej – organ będzie miał obowiązek zwrócenia nadpłaconego podatku, ale bez odsetek, ponieważ zaliczki w chwili ich pobierania były należne.

Natomiast konsekwencją przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego byłaby konieczność stwierdzenia nadpłaty w zakresie zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do wspólnika spółki osobowej, któremu w wyniku zmiany umowy zmniejszono od początku roku udział w zysku. Należy zatem przyjąć w oparciu o przepisy art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 44 ust. 1, ust. 3f u.p.d.o.f., że zmiany w umowie spółki osobowej, dotyczące zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki, obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian i wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty, powinny być rozliczone przez wspólników według nowych proporcji. Jednocześnie zmiany te nie mogą stanowić podstawy do określenia za wcześniejsze okresy, w których zaliczki były regulowane zgodnie z obowiązującą w tym okresie proporcją, odsetek za ich nieterminowe regulowanie usprawiedliwiając wydanie decyzji w oparciu o przepisy art. 52 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a Ordynacji podatkowej.

Ww. wyrok NSA wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 18 października 2016 r.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2013 r., stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2013 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

  • obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zmianą wysokości udziału w zysku spółki oraz
  • prawa do domagania się odsetek od wpłacanych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek w kwocie wyższej niż kwota należnego podatku,
  • możliwości wystąpienia obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy

jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.