3063-ILPP3.4512.105.2016.1.HW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Opodatkowanie zwrotu zaliczki oraz obowiązek korekty podatku naliczonego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej X przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 10 października 2016 r., data wpływu do BKIP w Lesznie 13 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu zaliczki oraz obowiązku korekty podatku naliczonego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotu zaliczki oraz obowiązku korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 16 czerwca 2008 r. została zawarta Umowa o współpracy pomiędzy X, będącą podatnikiem VAT czynnym, a Y wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej, będącą również podatnikiem VAT czynnym. W ramach umowy firma Y zobowiązała się do wyprodukowania zmodernizowanego pod kątem potrzeb jednostek (...) podległych (...), a także potrzeb rynku (...), wysokiej jakości i konkurencyjnego cenowo samochodu ciężarowego marki „Z”. W powyższej umowie ustalono również, że części zamienne i komponenty do produkcji ww. pojazdu dostarczał będzie Wykonawcy wyłącznie X w oparciu o odrębną umowę handlową. Spółka X jest firmą handlującą częściami zamiennymi do pojazdów samochodowych i ma w tej materii doświadczoną kadrę i odpowiedni rynek dostawców.

Wyprodukowane w oparciu o przedstawioną wyżej umowę samochody miały być sprzedawane za pośrednictwem X do jednostek (...) na rynek (...). Firma X, w tym czasie aktywnie uczestniczyła w przetargach na dostawę części zamiennych do samochodów dla (...), znała więc dobrze zasady sprzedaży w drodze przetargów publicznych. Dlatego zasadne było podjęcie opisanego wyżej wspólnego przedsięwzięcia.

W celu wsparcia finansowego w rozruchu omawianej wyżej produkcji przez Y, X zobowiązała się do:

  • dokonania prezentacji zmodernizowanego „Z” podczas targów branżowych;
  • dokonania przedpłaty w wysokości 70.000 zł plus VAT na poczet produkcji pojazdów „Z”, w terminie 7 dni od dnia podpisania umowy;
  • zaopatrzenia w części zamienne, zgodnie ze złożonym przez Y zamówieniem.

Zadaniem kontrahenta było wyprodukowanie prototypu pojazdu „Z” wraz z niezbędną dokumentacją i poddanie go specjalistycznym badaniom w (...).

W dalszej części umowy strony uzgodniły, że po uzyskaniu pozytywnych wyników badań oraz otrzymaniu przez X zamówień od jednostek (...) oraz zawarciu umów na dostawę zmodernizowanych pojazdów „Z”, przekazana zaliczka zostanie rozliczona w następujący sposób:

  • wpłacona kwota zaliczki zostanie potrącona z wartości pierwszych 7 szt. pojazdów zakupionych od Y do dalszej odsprzedaży dla (...);
  • w przypadku braku możliwości pełnego rozliczenia zaliczki wg powyższych zasad, zastosowanie znajdą zapisy § 4 ust. 1 przedmiotowej umowy w następującym brzmieniu: „1. W przypadku braku zainteresowania prototypem ze strony (...) i braku możliwości sprzedaży pojazdu na rynku (...) w okresie 3 lat od dnia podpisania umowy, kwota zaliczki zostanie zwrócona Spółce ..., a niniejsza umowa ulega rozwiązaniu. W takim przypadku żadna ze stron nie będzie występowała wobec drugiej z jakimkolwiek roszczeniem związanym z niniejszą umową, jej wykonaniem lub rozwiązaniem”.

Sytuacja opisana w ust. 1 § 4 umowy znalazła zastosowanie w rzeczywistości. W dniu 23 czerwca 2008 r. X przekazała Y kwotę ... zł, jako zaliczkę na poczet dostawy zmodernizowanych pojazdów „Z”. Fakturę za przekazaną zaliczkę Spółka otrzymała od kontrahenta w dniu 24 lipca 2008 r.

Jednak kontrahent nie wywiązał się z umowy, nie wyprodukował i nie dostarczył pojazdów, o których mowa w umowie. Do terminu wskazanego w umowie na ostateczne rozliczenie zaliczki, nie dokonał również zwrotu zaangażowanych przez X środków pieniężnych. W dniu 15 lipca 2011 r. Spółka wystąpiła do Sądu Rejonowego z pozwem o zapłatę niezwróconej zaliczki w kwocie 85.400 zł.

Sąd w dniu 8 grudnia 2011 r. wydał wyrok zaoczny (pozwana – Właścicielka firmy Y nie stawiła się na posiedzenie Sądu), w którym zasądził od pozwanej zwrot kwoty 85.400 zł z ustawowymi odsetkami od dnia przekazania zaliczki do dnia zapłaty oraz zwrot kosztów procesu. Nadał też wyrokowi rygor natychmiastowej wykonalności.

Pozwana nie zaskarżyła wyroku, który stał się prawomocny w styczniu 2012 r. Pozwana nie wykonała wyroku Sądu.

Wobec części należności strony dokonały kompensaty wzajemnych zobowiązań. Pozostała do zapłaty należność została wyegzekwowana przez Komornika Sądowego. W dniu 15 września 2016 r. na rachunek bankowy Spółki komornik wpłacił środki w kwocie 78.350 zł, na poczet zaspokojenia należności zasądzonych wyrokiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka otrzymane środki winna opodatkować i zmniejszyć podatek VAT odliczony w roku 2008 z faktury zaliczkowej? Wątpliwości Spółki dotyczą terminu, od którego winna liczyć przedawnienie podatkowe, czy przedawnienie zobowiązania podatkowego należy liczyć w tym przypadku od daty przekazania zaliczki, czy od daty umownego terminu jej zwrotu wyznaczającego termin zobowiązania podatkowego?

W myśl art. 112 ustawy o VAT podatnicy są zobowiązani do przechowywania dokumentów i ewidencji związanych z rozliczeniem podatku do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy wystąpił w dniu rozwiązania Umowy, tj. zgodnie z zapisami umownymi, w dniu 16 czerwca 2011 r. i ten termin wyznacza zobowiązanie podatkowe w VAT. Okres przedawnienia, w ocenie Spółki upływa z końcem roku 2016. Zdaniem Zainteresowanego, Spółka winna naliczyć i skorygować VAT naliczony o podatek VAT, a kontrahent ma prawo wystawić fakturę VAT – korektę do zwracanej zaliczki i pomniejszyć kwotę VAT należnego o wykazaną na niej korektę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 177, poz. 1054, z póź. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu lub też jest zwolniona od podatku.

Dodatkowo jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na podstawie przepisu art. 29 ust. 1 ustawy – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. – postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy – obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.

Przepis art. 29a ust. 13 ustawy, stanowi natomiast, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem oraz otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W tym miejscu należy zauważyć, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania całości lub części należności, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik w takim przypadku wystawia fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Dodatkowo należy wskazać, że na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z opisu sprawy wynika, że dniu 16 czerwca 2008 r. została zawarta Umowa o współpracy pomiędzy Wnioskodawcą – czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – a Y będącą również podatnikiem VAT czynnym. W ramach umowy kontrahent zobowiązał się do wyprodukowania zmodernizowanego pod kątem potrzeb jednostek (...) podległych (...), a także potrzeb rynku (...), wysokiej jakości i konkurencyjnego cenowo samochodu ciężarowego marki „Z”. W powyższej umowie ustalono również, że części zamienne i komponenty do produkcji ww. pojazdu dostarczał będzie wykonawcy wyłącznie Wnioskodawca w oparciu o odrębną umowę handlową. Spółka jest firmą handlującą częściami zamiennymi do pojazdów samochodowych i ma w tej materii doświadczoną kadrę i odpowiedni rynek dostawców.

Wyprodukowane w oparciu o przedstawioną wyżej umowę samochody miały być sprzedawane za pośrednictwem Wnioskodawcy, do jednostek (...) na rynek (...). W celu wsparcia finansowego w rozruchu omawianej wyżej produkcji przez Y, Spółka zobowiązała się do:

  • dokonania prezentacji zmodernizowanego „Z” podczas targów branżowych;
  • dokonania przedpłaty w wysokości 70.000 zł plus VAT na poczet produkcji pojazdów „Z”, w terminie 7 dni od dnia podpisania umowy;
  • zaopatrzenia w części zamienne, zgodnie ze złożonym przez Y zamówieniem.

Zadaniem kontrahenta było wyprodukowanie prototypu pojazdu „Z” wraz z niezbędną dokumentacją i poddanie go specjalistycznym badaniom w (...).

W dalszej części umowy strony uzgodniły, że po uzyskaniu pozytywnych wyników badań oraz otrzymaniu przez Wnioskodawcę zamówień od jednostek (...) oraz zawarciu umów na dostawę zmodernizowanych pojazdów „Z”, przekazana zaliczka zostanie rozliczona w następujący sposób:

  • wpłacona kwota zaliczki zostanie potrącona z wartości pierwszych 7 szt. pojazdów zakupionych od Y do dalszej odsprzedaży dla (...);
  • w przypadku braku możliwości pełnego rozliczenia zaliczki wg powyższych zasad, zastosowanie znajdą zapisy § 4 ust. 1 przedmiotowej umowy w następującym brzmieniu: „1. W przypadku braku zainteresowania prototypem ze strony (...) i braku możliwości sprzedaży pojazdu na rynku (...) w okresie 3 lat od dnia podpisania umowy, kwota zaliczki zostanie zwrócona Spółce X, a niniejsza umowa ulega rozwiązaniu. W takim przypadku żadna ze stron nie będzie występowała wobec drugiej z jakimkolwiek roszczeniem związanym z niniejszą umową, jej wykonaniem lub rozwiązaniem”.

Sytuacja opisana w ust. 1 § 4 umowy znalazła zastosowanie w rzeczywistości. W dniu 23 czerwca 2008 r. Spółka przekazała X kwotę 85.400 zł, jako zaliczkę na poczet dostawy zmodernizowanych pojazdów „Z”. Fakturę za przekazaną zaliczkę Spółka otrzymała od kontrahenta w dniu 24 lipca 2008 r.

Jednak kontrahent nie wywiązał się z umowy, nie wyprodukował i nie dostarczył pojazdów, o których mowa w umowie. Do terminu wskazanego w umowie na ostateczne rozliczenie zaliczki, nie dokonał również zwrotu zaangażowanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych. W dniu 15 lipca 2011 r. Spółka wystąpiła do Sądu Rejonowego z pozwem o zapłatę nie zwróconej zaliczki w kwocie 85.400 zł.

Sąd w dniu 8 grudnia 2011 r. wydał wyrok zaoczny, w którym zasądził od pozwanej zwrot kwoty 85.400 zł z ustawowymi odsetkami od dnia przekazania zaliczki do dnia zapłaty oraz zwrot kosztów procesu. Nadał też wyrokowi rygor natychmiastowej wykonalności.

Pozwana nie zaskarżyła wyroku, który stał się prawomocny w styczniu 2012 r. Pozwana nie wykonała wyroku Sądu.

Wobec części należności strony dokonały kompensaty wzajemnych zobowiązań. Pozostała do zapłaty należność została wyegzekwowana przez Komornika Sądowego. W dniu 15 września 2016 r. na rachunek bankowy Spółki komornik wpłacił środki w kwocie 78.350 zł, na poczet zaspokojenia należności zasądzonych wyrokiem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy otrzymane środki winna opodatkować i zmniejszyć podatek VAT odliczony w roku 2008 z faktury zaliczkowej oraz czy przedawnienie zobowiązania podatkowego należy liczyć w tym przypadku od daty przekazania zaliczki, czy od daty umownego terminu jej zwrotu wyznaczającego termin zobowiązania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie, w momencie kiedy Wnioskodawca uiszczał zaliczkę na poczet produkcji pojazdów, tj. w latach 2008 obowiązywał art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Według art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast stosownie do obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2014 r. art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadą ogólną, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie po stronie otrzymującego zaliczki niewątpliwie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług w części obejmującej otrzymaną należność, w dacie otrzymania zaliczki na poczet danej sprzedaży określonej w umowie przedwstępnej.

W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Istotą przedawnienia uregulowanego w przepisie art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa. W powyższym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia – wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy, ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego.

Należy wskazać, że na podstawie art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem art. 130d ust. 3 i art. 134 ust. 3.

W świetle cytowanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że korekty faktur powinny być dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wnioskodawca jest zdania, że od zwróconej zaliczki winien naliczyć podatek, a ponadto skorygować podatek VAT naliczony z faktury dokumentującej przekazanie zaliczki, a kontrahent ma prawo wystawić fakturę korygującą w związku ze zwrotem zaliczki i skorygować kwotę podatku VAT należnego.

Z uwagi na treść ww. przepisów nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że „kontrahent ma prawo wystawić fakturę VAT – korektę do zwracanej zaliczki i pomniejszyć kwotę VAT należnego o wykazaną na niej korektę VAT”.

Dodatkowo nie jest też prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że „Spółka winna naliczyć i skorygować VAT naliczony o podatek VAT”.

Należy wskazać, że za uprawnieniem do wystawienia faktury korygującej w związku ze zwrotem zaliczek w odniesieniu do zobowiązania, które uległo przedawnieniu przemawiać może przede wszystkim brak expressis verbis normatywnie określonych ograniczeń terminowych co do możliwości dokonania na rzecz kontrahenta zwrotu nienależnie uiszczonej zaliczki, a tym samym terminu wystawienia faktury korygującej. Ponadto wystawiona faktura korygująca, dokumentująca późniejsze w stosunku do rodzącego obowiązek podatkowy zdarzenie, nie wpływa na zobowiązanie podatkowe, w ramach którego rozliczono podatek należny z faktury pierwotnej, w tym również w przypadku, gdy zobowiązanie to uległo już przedawnieniu. Faktura korygująca u jej wystawcy obniżającego podatek należny ujmowana jest na bieżąco. Dodatkowo przepis art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy obliguje podatnika, który dokonał zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, podlegającej opodatkowaniu, do wystawienia faktury korygującej.

Niemniej jednak nie można korygować zdarzenia objętego zobowiązaniem podatkowym, które uległo już przedawnieniu.

Jak wskazano w uchwale (7) NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08, przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego.

Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wierzycielem publicznoprawnym a podatnikiem przestaje istnieć z mocy prawa. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśnięcie nieefektywne) bez względu na to, czy dłużnik podatkowy powoła się na nie.

W podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Podatek należny za dany okres rozliczeniowy (miesiąc, kwartał) stanowi wielkość zobiektywizowaną, wynikającą ze zdarzeń rodzących w danym miesiącu obowiązek podatkowy w tym podatku. Pojęcie zatem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (zwrot różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy) obejmuje wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tegoż okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania. Oznacza to, że instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy obejmuje również każde zdarzenie gospodarcze rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego zobowiązania.

Z momentem upływu terminu przedawnienia, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, w tym również wynikające z poszczególnych zdarzeń gospodarczych składających się na to zobowiązanie, wygasa. Wygaśnięcie zatem, z uwagi na przedawnienie podatkowego stosunku zobowiązaniowego rodzącego podatek należny oznacza, że nie można skorygować tego stosunku, a tym samym wynikającego z niego podatku należnego. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że mimo że w ramach stosunków cywilnoprawnych może dojść po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego do zwrotu kontrahentowi zaliczki, która zrodziła u podatnika otrzymującego tę zaliczkę obowiązek podatkowy (podatek należny), to wygaśnięcie zobowiązania podatkowego obejmującego tę zaliczkę, jako stosunku publicznoprawnego, wyklucza możliwość czynienia korekty podatku należnego wynikającego z tej zaliczki. Nie można bowiem skorygować zobowiązania, które wygasło.

Z systemowej wykładni prawa, uwzględniającej skutki instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynika, że otrzymującemu zaliczkę (kontrahentowi) nie będzie przysługiwało prawo do wystawienia faktury korygującej fakturę VAT dokumentującą otrzymane przez niego zaliczki. Od momentu wystawienia ww. faktury i ujęcia jej w deklaracji VAT upłynęło 5 lat. Zatem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy. W przepisie tym ustawodawca zezwolił wprawdzie na bieżące ujmowanie faktur korygujących nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych, określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych, określonych w cyt. wyżej art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pomniejszenia podatku VAT naliczonego o kwotę wynikająca z takiej korekty. Prawo złożenia korekty istnieje dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Za brakiem możliwości wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwrot zaliczki w związku z przedawnionym zobowiązaniem podatkowym opowiedział się NSA w wyroku z dnia 13 marca 2013 r. o sygn. akt I FSK 500/13. Sąd stwierdził, że „upływ określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z zaliczki otrzymanej na poczet dostawy (usługi), wyklucza – mimo zwrotu tej zaliczki z uwagi na odstąpienie od realizacji danej dostawy (usługi) – możliwość korekty podatku należnego, który powstał z tytułu otrzymania tejże zaliczki, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury dokumentującej otrzymanie takiej zaliczki”.

Dodatkowo tut. Organ zauważa, że stanowisko co do braku możliwości korygowania podatku należnego ze zdarzeń objętych przedawnieniem nie narusza przy tym zasad neutralności i skuteczności. W niniejszych okolicznościach kontrahent wystawił fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczką, a Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT wynikającego z tej faktury. Obecnie, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, kontrahent nie jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej fakturę zaliczkową, nie obniża on podatku należnego, a Wnioskodawca nie obniża podatku naliczonego z tytułu zwrotu dokonanej w roku 2008 zaliczki.

W świetle analizy przywołanych przepisów i przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że otrzymany od kontrahenta zwrot faktycznie zapłaconej zaliczki w roku 2008, określonej w zawartej umowie przedwstępnej będzie neutralny na gruncie podatku od towarów i usług, w szczególności Wnioskodawca w związku z zapisami umownymi oraz zwrotem zaliczki w roku 2016 nie będzie zobowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego VAT.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z otrzymaniem zwrotu zaliczki nie jest zobowiązany do opodatkowania otrzymanej kwoty, jak również do korygowania podatku VAT naliczonego, odliczonego z faktury zaliczkowej w roku 2008. Z kolei termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku z tytułu otrzymania zaliczki na poczet zmodernizowanych pojazdów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.