0115-KDIT1-3.4012.560.2017.1.JC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Możliwość zastosowania stawki 0% dla otrzymanej zaliczki w sytuacji, gdy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej nastąpi w terminie dłuższym niż 2 miesiące od otrzymania tej zaliczki

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla otrzymanej zaliczki w sytuacji, gdy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej nastąpi w terminie dłuższym niż 2 miesiące od otrzymania tej zaliczki – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki 0% dla otrzymanej zaliczki w sytuacji, gdy wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej nastąpi w terminie dłuższym niż 2 miesiące od otrzymania tej zaliczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

P. Sp.j. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem zajmującym się kompleksowymi dostawami różnorodnych urządzeń i wyposażenia dla przemysłu okrętowego i offshore. Spółka oferuje szeroką gamę wysokiej jakości produktów niezbędnych do budowy i remontów statków wszystkich typów oraz platform wiertniczych, takich jak: drzwi i okna okrętowe, dźwigi okrętowe, meble i kabiny okrętowe, oświetlenie i wyposażenie elektryczne, pompy i armatura (dalej: Produkty). Wszystkie produkty Spółki są zindywidualizowane pod kątem zapotrzebowania poszczególnych nabywców oraz są produkowane według wymagań właściwych dla konkretnej jednostki.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dostawy Produktów na rzecz podmiotów mających swoją siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, które to podmioty są najczęściej stoczniami bądź armatorami (dalej: Kontrahenci). Dostawy produktów Spółki wykonywane są w ramach czynności kwalifikowanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako eksport z terytorium Polski na terytorium państw nienależących do Unii Europejskiej.

Oferta Spółki obejmuje cały proces wytworzenia Produktu począwszy od sporządzenia projektu lub przeprowadzenia uzgodnień technicznych, po produkcję i transport Produktów na miejsce dostawy. Ze względu na zaawansowaną technologicznie konstrukcję Produktu i konieczność dostosowania Produktu do potrzeb konkretnego Kontrahenta, cały proces projektowania i budowy Produktów okrętowych jest procesem rozciągniętym w czasie, co szczegółowo opisano poniżej.

Proces związany z dostawą Produktu, począwszy od przyjęcia przez Spółkę zlecenia do realizacji uwzględnić musi następujące etapy prac:

  1. Okres przygotowania do realizacji zlecenia, na który składają się następujące czynności:
    1. przeprowadzenie wstępnych uzgodnień technicznych w celu ustalenia kształtu specyfikacji technicznej dotyczącej danych Produktów;
    2. zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji
      proces ten trwa od 3 do 4 tygodni.
  2. Okres produkcji przedmiotu dostawy, na który składają się następujące czynności:
    1. sporządzenie szczegółowego projektu Produktów lub/i sporządzenie innej dokumentacji technicznej dotyczącej danych Produktów;
    2. wytworzenie Produktów;
    3. uzyskanie wymaganej certyfikacji Produktów;
    4. wykonanie testów sprawności Produktów;
    5. dostawa Produktów
      proces ten w zależności od zlecenia trwa od 6 do 20 tygodni.

Uzgodnienia techniczne i prace projektowe Spółka wykonuje zarówno we własnym, zakresie (przy udziale wewnętrznego biura projektowego Spółki), jak i przy udziale biur projektowych dostawców. Natomiast przy wytworzeniu produktów Spółka opiera się na podwykonawstwie sprawdzonych podmiotów współpracujących.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga również fakt, iż specyfika opisanego powyżej procesu przygotowawczego i produkcyjnego jest taka, że czas jaki musi upłynąć od momentu pozyskania konkretnego zlecenia od klienta do momentu dokonania dostawy gotowego Produktu nie może zostać w żaden sposób skrócony, albowiem prace na każdym etapie muszą być wykonywane w sposób staranny i precyzyjny z uwagi na podwyższone wymogi bezpieczeństwa tych Produktów.

Po zakończeniu pierwszego (przygotowawczego) etapu prac, w wyniku którego dochodzi do określenia wstępnego kształtu specyfikacji technicznej danego Produktu, zawierana jest umowa z Kontrahentem. Umowa określa ostateczny termin dostawy Produktów, przy czym terminy określone w umowie dostosowane są do przewidywanego przez Spółkę czasu niezbędnego do produkcji i dostawy danego urządzenia.

W związku z faktem rozciągnięcia w czasie procesu realizacji zamówień, Wnioskodawca, w celu zapewnienia sobie odpowiedniego poziomu finansowania produkcji, uzgadnia z Kontrahentami, iż ci uiszczą na jego rzecz bezpośrednio po podpisaniu umowy zaliczkę obejmującą pewną cześć uzgodnionego wynagrodzenia. Często umowy zawierają również zapisy dotyczące konieczności uiszczenia zaliczek wpłacanych po dostarczeniu dokumentacji technicznej. Zaliczki związane z dostarczeniem dokumentacji technicznej wpłacane są później niż zaliczki dotyczące podpisania umowy. Część zaliczek przekazywana jest podwykonawcom Spółki w celu prowadzenia przez nich prac w zakresie wytworzenia produktów.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zasadniczo biorąc pod uwagę poziom skomplikowania zamówień przyjmowanych przez Spółkę, można wskazać dwie grupy zleceń pod kątem pracochłonności wykonania Produktów. Pierwsza grupa to zamówienia na Produkty mniej pracochłonne, gdzie okres realizacji zlecenia, określony szczegółowo w umowie, wynosi od 6 do 7 tygodni (dalej: Produkty Mniej Pracochłonne). Drugą grupę tworzą zlecenia, które dotyczą bardziej pracochłonnych Produktów, gdzie określony w umowie okres realizacji zlecenia wynosi od 10 do 20 tygodni (dalej: Produkty Bardziej Pracochłonne). Zarówno w pierwszym, jak i drugim przypadku okres realizacji zlecenia liczony jest od momentu wpłaty pierwszej zaliczki na rachunek Spółki.

Niezależnie jednak od przewidywanego okresu przeznaczonego na produkcję i fizyczną dostawę Produktów do Kontrahenta, ze względu na specyfikę realizowanych zleceń oraz branży, w której działalność gospodarczą prowadzi Spółka, może dochodzić do wymienionych niżej okoliczności powodujących wydłużenie terminu realizacji zamówienia, w szczególności okresu pomiędzy zawarciem umowy a ostatecznym wykonaniem dostawy Produktu:

  1. zmiany zamówienia poprzez zwiększenie ilości zamawianych Produktów lub ich specyfikacji technicznej. W tym wypadku Spółka podpisuje aneks do wcześniej zawartej umowy, zgodnie z którym okres potrzebny na realizację dostawy Produktów ulega wydłużeniu. Najczęściej w takim wypadku termin realizacji wydłużany jest na okres od kilku do nawet do kilkunastu tygodni.
  2. wydłużenie terminu dostawy podzespołów do podwykonawcy. Spółka przy produkcji swoich towarów opiera się na współpracy z podwykonawcami, jednak poszczególne Produkty nie są przez nich tworzone od podstaw, ale korzystają oni z dostawców oferujących poszczególne podzespoły. W konsekwencji, tworzy się ciąg dostaw, w którym opóźnienie jednego podmiotu wpływa na termin ostatecznej realizacji zmówienia przez Spółkę wobec Kontrahentów. W takich przypadkach Spółka najczęściej otrzymuje od podwykonawców pisma z wyjaśnieniami zaistniałych opóźnień, wskazującymi najczęściej na zaniechania po stronie dostawców. Opisana możliwość powstania opóźnień jest niejako wpisana w specyfikę branży, gdzie ostateczny produkt powstaje z nieraz znacznej liczby podzespołów produkowanych przez różne podmioty w łańcuchu dostaw.
  3. wydłużony czas transportu Produktów. Produkty dostarczane są przez Spółkę najczęściej w ramach warunków dostaw Incoterms 2010 DAP. Ponieważ miejscem docelowym dostawy są miejsca wskazane przez Kontrahentów na terytorium państw nienależących do Unii Europejskiej, w toku wykonywania zlecenia Spółka musi dokonać eksportu towarów. Transport w ramach eksportu np. na terytorium Rosji (objętej sankcjami Unii Europejskiej i USA) może doznawać opóźnień na granicy celnej, przez co dojść może do wydłużenia terminu realizacji zlecenia ponad termin przewidziany pierwotnie w umowie z Kontrahentem.
  4. certyfikacja. Certyfikowanie towarów przeznaczonych dla przemysłu stoczniowego jest konieczne w celu ich dopuszczenia do użytku. Zgodnie z treścią umów Spółka zobligowana jest do wykonania certyfikacji produktów przed ich dostarczeniem do Kontrahentów. Chodzi tutaj najczęściej o certyfikację instytucji zagranicznych mających swoją siedzibę np. w Rosji czy Niemczech. Okres certyfikacji często ulega wydłużeniu ponad przewidywany pierwotnie okres konieczny do wykonania tej czynności. Na przedłużenie terminu wykonania certyfikacji Spółka nie ma realnego wpływu. Zdążają się również sytuacje kiedy podmiot certyfikujący wymusza konieczność rozszerzania zakresu dostarczanych Produktów, co może wiązać się z koniecznością umownego wydłużenia okresu realizacji zamówienia.
  5. brak płatności. Jak wcześniej wskazano, umowy z Kontrahentami mogą przewidywać konieczność płatności zaliczki po podpisaniu umowy, po przekazaniu dokumentacji oraz po zgłoszeniu gotowości wysyłki w pełni sprawnego Produktu. Nie są rzadkością sytuacje, gdy Kontrahent nie wykonuje płatności tej zaliczki w terminach określonych w umowie. Zgodnie z umowami brak płatności zaliczki w określonych terminach wydłuża termin na ostateczne dokonanie dostawy Produktów do Kontrahenta, co wpływa na wydłużenie okresu wykonania całości zlecenia, bowiem można uznać je za zakończone dopiero z momentem dokonania dostawy zgodnie z warunkami dostawy DAP miejsce przeznaczenia.
  6. brak odbioru towarów. Należy także zauważyć, iż czasami dostawy wykonywane są zgodnie z warunkami EXW, a zatem towar postawiony jest do dyspozycji Kontrahenta w magazynie Spółki, który organizuje własny transport w celu odbioru Produktów. Przy czym często zdarza się, że Kontrahent mimo nadejścia umówionego terminu, przez dłuższy okres, nie dokonuje odbioru Produktów, co wpływa na wydłużenie okresu wykonania całości zlecenia, bowiem można uznać je za zakończone dopiero z momentem dokonania dostawy zgodnie z warunkami dostawy EXW.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności związane z realizacją zamówień na dostawę Produktów, na które wpływa specyfika branży w której funkcjonuje Spółka, należy wskazać, iż w przeważającej liczbie przypadków terminy określone pierwotnie w umowach z Kontrahentami, niezbędne dla wytworzenia i dostawy Produktów na określone miejsce, ulegają wydłużeniu. W konsekwencji, dostawa towarów wstępnie określona na przykład na 6-7 tygodni, trwa 10 tygodni i więcej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w stosunku do przedstawionego wyżej procesu realizacji zamówienia na Produkty Bardziej Pracochłonne (czas realizacji zamówienia określony w umowie wynosi od 10 do 20 tygodni) zachodzą opisane w art. 41 ust. 9b ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki uzasadniające zastosowanie do zaliczek pobieranych przez Wnioskodawcę stawki 0% w podatku do towarów i usług z uwagi na specyfikę realizowanych przez niego dostaw?
  2. Czy w stosunku do przedstawionego wyżej procesu realizacji zamówienia na Produkty Mniej Pracochłonne (czas realizacji zamówienia określony w umowie wynosi od 6 do 7 tygodni) zachodzą opisane w art. 41 ust. 9b ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki uzasadniające zastosowanie do zaliczek pobieranych przez Wnioskodawcę stawki 0% w podatku do towarów i usług z uwagi na specyfikę realizowanych przez niego dostaw?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaliczek otrzymywanych przez niego na poczet eksportu Produktów Bardziej Pracochłonnych o których mowa w opisie stanu faktycznego, ze względu na specyfikę dostawy potwierdzoną umownymi warunkami dostawy, istnieją podstawy do zastosowania stawki 0% pomimo przekroczenia dwumiesięcznego terminu na wywóz Produktów, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem podlega eksport towarów. Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz albo przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie natomiast z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przepisem art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na mocy art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, zasady przewidziane w art. 41 ust. 9a ustawy o VAT stosuje się również do sytuacji, w których wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem, że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Z przywołanych powyżej regulacji jednoznacznie wynika, iż 0% stawka podatku VAT przysługuje w odniesieniu do zaliczki na poczet eksportu towarów, co do zasady gdy wywóz towaru nastąpi w terminie dwóch miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę, o ile w tym terminie podatnik otrzymał również dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Jeśli w tym terminie nie nastąpił wywóz towarów, stawka 0% ma zastosowanie do zaliczki uzyskanej na poczet eksportu towarów jedynie w przypadku spełnienia następujących warunków, określonych w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT:

  1. przekroczenie terminu wywozu powyżej dwóch miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę, wynika ze specyfiki realizacji konkretnej dostawy. Należy przy tym zauważyć, iż ustawodawca nie precyzuje tego zapisu. W ocenie Wnioskodawcy uznać należy jednak, iż chodzi w tym miejscu o obiektywną specyfikę realizacji dostaw. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „tego rodzaju dostawy” to pojęcie nieostre, co wiąże się z koniecznością konkretyzacji zawartej w nich normy ogólnej i nadanie im treści z uwzględnieniem okoliczności faktycznych danej sprawy. Przy czym wskazać należy, iż dotyczyć to może zarówno specyfiki związanej z dostarczonymi towarami, jak i specyfiki związanej z charakterem samej dostawy.
  2. specyfika realizacji dostawy przekłada się na warunki dostawy, wynikające z umowy.
  3. warunki dostawy określają termin wywozu towarów - w ocenie Spółki (wobec niejednoznaczności ww. zapisu) termin wywozu towarów wynikający z warunków dostawy może być określony zarówno poprzez wskazanie konkretnego terminu, jak i może być określony w sposób bardziej ogólny np. poprzez określenie czasu potrzebnego do realizacji konkretnego zamówienia). Termin określony przez strony na wywóz towarów w praktyce zastępuje w takim przypadku ustawowy termin 2 miesięcy, o którym mowa art. 41 ust. 9a ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zawiera transakcje polegające na projektowaniu, budowie i dostawie wysokiej jakości produktów niezbędnych do budowy i remontów statków wszystkich typów oraz platform wiertniczych, które wywożone są poza teren Unii Europejskiej - proces ten trwa w zależności od zamówienia od 10 do 20 tygodni (w przypadku Bardziej Pracochłonnych Produktów) od momentu zapłaty pierwszej zaliczki po podpisaniu umowy. Ponadto na złożoność procesu związanego z transakcją wskazuje także występowanie etapu przygotowawczego, który następuje jeszcze przed podpisaniem umowy z Kontrahentem, w ramach którego dochodzi do wstępnych uzgodnień technicznych oraz następuje gromadzenie dokumentacji niezbędnej do wykonania Produktu.

Proces ten jest skomplikowany, długotrwały i wieloetapowy, co zostało szczegółowo opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Żaden z etapów, o różnej czasochłonności w zależności od stopnia skomplikowania zamówionego Produktu, nie może zostać skrócony, ani pominięty ze względu na zaawansowany technologicznie proces projektowania oraz produkcji, a także gromadzenia wymaganej dokumentacji (certyfikatów).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zostaje spełniony pierwszy z opisanych wyżej warunków wskazanych w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT.

Dostawa z przekroczeniem terminu dwumiesięcznego od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę, wynika ze specyfiki dostawy, która musi zostać poprzedzona produkcją towaru spełniającego wymagania określone przez danego nabywcę i nadającego się do zamontowania w ramach konkretnej jednostki bazowej.

Ponadto należy wskazać, iż w przedstawionym stanie faktycznym spełniony jest także kolejny warunek określony art. 41 ust. 9b ustawy o VAT. Specyfika dostawy jest bowiem w tym wypadku potwierdzona uzgodnionymi z nabywcą umownymi warunkami dostawy w taki sposób, że termin dostawy Produktów jest ustalany z uwzględnieniem czasu niezbędnego do jego wyprodukowania i dostarczenia do Kontrahenta. W konsekwencji, w rozpatrywanym stanie faktycznym spełniony jest także ostatni z warunków z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, bowiem termin wywozu towarów wynikający z warunków dostawy towaru określono w umowie pomiędzy stronami transakcji.

Należy w tym miejscu nadmienić, że, jak wynika ze stanu faktycznego. Spółka uzyskuje zaliczkę bezpośrednio po podpisaniu umowy z Kontrahentem, czyli na wstępnym etapie zlecenia. Wywóz towaru w ramach eksportu następuje natomiast dopiero od 10 do 20 tygodniach po podpisaniu umowy i wpłaceniu zaliczki. Należy zauważyć, iż czasami w związku z zapisami zawartymi w umowach, Kontrahent dokonuje również wpłaty zaliczki także po dostarczeniu dokumentacji technicznej, przy czym jak wskazano w stanie faktycznym zaliczki te wpłacane są później niż zaliczki dotyczące podpisania umowy.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, należy uznać, że w przypadku zaliczek otrzymywanych przez Spółkę na poczet eksportu towarów, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, ze względu na specyfikę dostawy potwierdzoną umownymi warunkami dostawy, spełnione zostają przesłanki określone w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT. W konsekwencji, pomimo przekroczenia dwumiesięcznego terminu na wywóz towaru, w stosunku do zaliczek otrzymanych od kontrahenta, Spółce przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% VAT.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

  • Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 10 kwietnia 2014 r., (sygn. ITPP3/443- 19/14/AT),
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 28 marca 2014 r. (sygn. IBPP4/443- 119/14/EK),
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 17 lutego 2015 r., (sygn. IBPP4/443- 610/14/EK,
  • Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 8 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPP4/443- 352/14/LG).

Wnioskodawca końcowo pragnie również wskazać na poglądy doktryny (np. A. Bartosiewicz w: „VAT Komentarz 2016”), które wskazują, iż ocena specyfiki transakcji, która uzasadnia dłuższy termin dostaw eksportowych, jest w praktyce bardzo utrudniona dla organu podatkowego ze względu konieczność analizy uwarunkowań funkcjonujących w różnych sektorach gospodarki. W związku z tym, zdaniem doktryny, rozstrzygające znaczenie należy przypisać woli stron co do ustalenia dłuższego terminu wywozu towarów i za wystarczające uznać należy określenie w warunkach dostawy terminu wywozu towarów dłuższego niż 2-miesięczny.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zaliczek otrzymywanych przez niego na poczet eksportu Produktów Mniej Pracochłonnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego, ze względu na specyfikę dostawy potwierdzoną umownymi warunkami dostawy, istnieją podstawy do zastosowania stawki 0%, pomimo przekroczenia dwumiesięcznego terminu na wywóz Produktów licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę.

Biorąc pod uwagę przepisy określone w stanowisku podatnika do pytania nr 1, należy wskazać iż 0% stawka podatku VAT przysługuje w odniesieniu do zaliczki na poczet eksportu towarów, co do zasady gdy wywóz towaru nastąpi w terminie dwóch miesięcy od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę, o ile w tym terminie podatnik otrzymał również dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Jeśli w tym terminie nie nastąpił wywóz towarów, stawka 0% ma zastosowanie do zaliczki uzyskanej na poczet eksportu towarów jedynie w przypadku spełnienia następujących warunków, określonych w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT:

  1. przekroczenie terminu wywozu powyżej dwóch miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę, wynika ze specyfiki realizacji konkretnej dostawy.
  2. specyfika realizacji dostawy przekłada się na warunki dostawy, wynikające z umowy.
  3. warunki dostawy określają termin wywozu towarów.

Analogicznie jak w przypadku Produktów Bardziej Pracochłonnych, Wnioskodawca zawiera transakcje polegające na projektowaniu, budowie i dostawie wysokiej jakości produktów niezbędnych do budowy i remontów statków wszystkich typów oraz platform wiertniczych, które wywożone są poza teren Unii Europejskiej - proces ten trwa w przypadku Produktów Mniej Pracochłonnych od 6 do 7 tygodni od momentu zapłaty pierwszej zaliczki po podpisaniu umowy. Ponadto, na złożoność procesu związanego z transakcją wskazuje także występowanie etapu przygotowawczego, który następuje jeszcze przed podpisaniem umowy z Kontrahentem, w ramach którego dochodzi do wstępnych uzgodnień technicznych oraz następuje gromadzenie dokumentacji niezbędnej do wykonania Produktu.

Proces ten także w przypadku Produktów Mniej Pracochłonnych jest skomplikowany i wieloetapowy, co zostało szczegółowo opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Żaden z etapów, o różnej czasochłonności w zależności od stopnia skomplikowania zamówionego Produktu, nie może zostać skrócony, ani pominięty ze względu na zaawansowany technologicznie proces projektowania oraz produkcji, a także gromadzenia wymaganej dokumentacji (certyfikatów).

Należy także zauważyć, iż, jak wskazano w stanie faktycznym, może również dochodzić do szeregu okoliczności powodujących wydłużenie terminu realizacji zamówienia, w szczególności okresu pomiędzy zawarciem umowy a ostatecznym wykonaniem dostawy Produktu. W stanie faktycznym wskazano bowiem następujące okoliczności związane z realizacją zamówień na dostawę Produktów, na które wpływa specyfika branży w której funkcjonuje Spółka:

  1. zmiany zamówienia poprzez zwiększenie ilości zamawianych Produktów lub ich specyfikacji technicznej,
  2. wydłużenie terminu dostawy podzespołów do podwykonawcy,
  3. wydłużony czas transportu Produktów,
  4. certyfikacja,
  5. brak płatności,
  6. brak odbioru towarów.

Należy wskazać, iż w przeważającej liczbie przypadków terminy określone pierwotnie w umowach z Kontrahentami niezbędne dla zaprojektowania, wytworzenia i dostawy Produktów na określone miejsce, ulegają wydłużeniu. W konsekwencji, dostawa towarów wstępnie określona na przykład na 6 do 7 tygodni, może trwać 10 tygodni i więcej.

Należy przy tym zaznaczyć, iż określając w umowie z Kontrahentem terminy niezbędne do zaprojektowania, wyprodukowania i dostarczenia Produktów, Spółka z reguły określa je zakładając brak opóźnień i pozostałych okoliczności, które mogą wpłynąć na wydłużenie terminu dostawy, z uwagi na potrzebę zapewnienia konkurencyjności swojej oferty. Innymi słowy Spółka nie wlicza każdorazowo w okres potrzebny do wykonania zlecenia, okoliczności które mogą opóźnić realizację zlecenia i zarazem wywóz Produktów poza terytorium Unii Europejskiej, a których wystąpienie z różnym nasileniem jest prawdopodobne i które nie są zależne od działań Spółki, choć ze względu na te okoliczności, faktycznie realizacja dostaw z reguły nie mieści się w terminach określonych pierwotnie w umowie.

Mając na uwadze powyższe należy zaznaczyć, iż w ramach transakcji dostawy Produktów występują okoliczności, które można rozumieć jako specyfikę realizacji konkretnej dostawy, a które wpłynąć mogą w sposób istotny na termin realizacji zamówienia na dostawę Produktów. W sposób faktyczny czas potrzebny na realizację zamówienia (a zatem i wywóz Produktów), zostaje bowiem wydłużony właśnie w uwagi na wskazane wyżej okoliczności, których występowanie w transakcji wynika ze specyfiki dostaw.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w rozpatrywanej sytuacji występuje pierwsza przesłanka wynikająca z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT. Dostawa z przekroczeniem terminu dwumiesięcznego od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę, wynika bowiem ze specyfiki dostawy, która musi zostać poprzedzona produkcją towaru spełniającego wymagania określone przez danego nabywcę i nadającego się do zamontowania w ramach konkretnej jednostki bazowej. Na termin dostawy wpływ mają również okoliczności powodujące wydłużenie terminu realizacji zamówienia, o których mowa powyżej, których występowanie w transakcji wynika ze specyfiki dostaw.

Jeśli chodzi o drugi z warunków wynikających z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, to należy zauważyć, iż również w tym wypadku, specyfika realizacji dostawy przekłada się na warunki dostawy, wynikające z umowy. Specyfika dostawy jest bowiem w tym wypadku potwierdzona uzgodnionymi z nabywcą umownymi warunkami dostawy w taki sposób, że termin dostawy Produktów do nabywcy jest ustalany z uwzględnieniem czasu niezbędnego do jego wyprodukowania i dostarczenia do Kontrahenta. Przy czym sam termin potrzebny na wyprodukowanie i dostarczenie Produktów do Kontrahenta, określony w umowie to 6-7 tygodni. Należy jednak zauważyć, iż w ramach omawianych transakcji mogą powstać także okoliczności, wynikające ze specyfiki realizacji dostaw, które wpłynąć mogą w sposób istotny na przedłużenie terminu realizacji zamówienia na dostawę Produktów.

Między innymi może dojść do zmiany zamówienia poprzez zwiększenie ilości zamawianych Produktów lub ich specyfikacji technicznej. W tym wypadku Spółka podpisuje aneks do wcześniej zawartej umowy, zgodnie z którym okres potrzebny na realizację dostawy Produktów ulega wydłużeniu, na okres od kilku do nawet kilkunastu tygodni.

Ponadto umowy z Kontrahentami mogą przewidywać konieczność płatności zaliczki po podpisaniu umowy, po przekazaniu dokumentacji oraz po zgłoszeniu gotowości wysyłki w pełni sprawnego Produktu. Zgodnie z zapisami umów brak płatności zaliczki w określonych terminach wydłuża termin na ostateczne dokonanie dostawy Produktów do Kontrahenta. W konsekwencji wynikający z umowy termin wywozu towarów związany z określonymi warunkami dostawy ulegnie umownemu wydłużeniu w stosunku do pierwotnie określonego terminu dostawy.

Należy także zwrócić uwagę na przypadek okoliczności opisanych w stanie faktycznym jako wydłużony czas transportu towarów oraz związanych z brakiem odbioru towarów. Także w tej sytuacji możliwe wydłużenie terminu wywozu w stosunku do pierwotnie określonego terminu, będzie wynikało bezpośrednio z zapisów umowy. Ostateczne wykonanie wywozu towarów będzie bowiem miało miejsce zgodnie z warunkami dostaw określonymi w umowie. Skoro jednak czas transportu (w przypadku warunków DAP) w związku z przetrzymaniem towaru na granicy lub brakiem odbioru towarów (w przypadku warunków EXW) zostanie wydłużony, to także termin wywozu towarów ulegnie zmianie, co będzie wynikać bezpośrednio z zapisów umowy, które określają warunki dostaw Produktów.

Ponadto należy wskazać na kwestię certyfikowania Produktów, które, jako przeznaczone dla przemysłu stoczniowego, wymagają tego procesu w celu ich dopuszczenia do użytku. Zgodnie z treścią umów, Spółka zobligowana jest do wykonania certyfikacji produktów przed ich dostarczeniem do Kontrahentów. Okres certyfikacji często ulega wydłużeniu ponad przewidywany pierwotnie okres konieczny do wykonania tej czynności. Na przedłużenie terminu wykonania certyfikacji Spółka nie ma realnego wpływu. Zdążają się również sytuacje, kiedy podmiot certyfikujący wymusza konieczność rozszerzania zakresu dostarczanych Produktów, co może wiązać się z koniecznością umownego wydłużenia okresu realizacji zamówienia.

W konsekwencji, w rozpatrywanym stanie faktycznym spełniony jest także ostatni z warunków z art. 41 ust. 9b ustawy o VAT, bowiem termin wywozu towarów wynikający z warunków dostawy towarów określony będzie umownie pomiędzy stronami transakcji.

Należy w tym miejscu nadmienić, że, jak wynika ze stanu faktycznego, Spółka uzyskuje zaliczkę bezpośrednio po podpisaniu umowy z Kontrahentem, czyli na wstępnym etapie zlecenia. Należy zauważyć, iż czasami w związku z zapisami zawartymi w umowach, Kontrahent dokonuje również wpłaty zaliczki także po dostarczeniu dokumentacji technicznej, przy czym jak wskazano w stanie faktycznym zaliczki te wpłacane są później niż zaliczki dotyczące podpisania umowy.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, należy uznać, że w przypadku zaliczek otrzymywanych przez Spółkę na poczet eksportu towarów, o którym mowa w opisie stanu faktycznego, ze względu na specyfikę dostawy potwierdzoną umownymi warunkami dostawy, spełnione zostają przesłanki określone w art. 41 ust. 9b ustawy o VAT. W konsekwencji, pomimo przekroczenia dwumiesięcznego terminu na wywóz towaru, w stosunku do zaliczek otrzymanych od kontrahenta, Spółce przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

  1. dostawcę lub na jego rzecz, lub
  2. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych
  • jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie zaś z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie natomiast z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stawka podatku – stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

  1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
  2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
  3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

W myśl art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Na podstawie art. 41 ust. 9a ustawy, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów (art. 41 ust. 9b ustawy).

Oznacza to, że w przypadku otrzymania zaliczki (zapłaty) zastosowanie 0% stawki podatku do eksportowej dostawy towarów będzie zasadne, jeżeli:

  1. wywóz towaru nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę;
  2. podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w takim terminie.

W przypadku jednak nieotrzymania dokumentu w tym terminie zastosowanie ma odpowiednio przepis art. 41 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym podatnik będzie mógł zastosować stawkę 0% w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, pod warunkiem otrzymania dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres następny po okresie rozliczeniowym, w którym nastąpił wywóz towarów.

Stawkę 0% w związku z otrzymaniem zaliczki na poczet dostawy eksportowej można również zastosować w sytuacji, gdy wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym, niż dwa miesiące. Należy jednak spełnić określony warunek, tj. wywóz w późniejszym terminie musi być uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostawy, w której termin wywozu towarów został określony.

W kontekście zasadności zastosowania procedury określonej w art. 41 ust. 9b ustawy, należy zaznaczyć, że przymiot „specyficzności” nie dotyczy samej „dostawy”, ale dotyczy jej „realizacji”. Oznacza to, że nie dostawa powinna być specyficzna, ale jej realizacja. Zatem nie zawsze to niestandardowość np. produkcji towaru powinna być decydująca, ale nietypowość realizacji dostawy.

Zatem o zasadności zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy, każdorazowo decydować będą obiektywne okoliczności towarzyszące danej dostawie. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy), zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

Biorąc pod uwagę opis zawarty we wniosku oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że gdy wywóz przedmiotu eksportu, na poczet którego Wnioskodawca otrzyma zaliczkę (zaliczki), nastąpi w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a, ale - na co wskazują okoliczności sprawy uzasadnione to będzie specyfiką realizacji dostawy potwierdzoną warunkami dostawy, w których określony będzie termin wywozu towarów, zastosowanie ma norma art. 41 ust. 9b ustawy. Fakt ten, co wynika z opisu sprawy, jest uzasadniony specyfiką realizacji dostawy (ze względu na zaawansowaną technologicznie konstrukcję Produktu i konieczność dostosowania Produktu do potrzeb konkretnego Kontrahenta). Ponadto jak wskazano we wniosku cały proces projektowania i budowy Produktów okrętowych jest procesem rozciągniętym w czasie, i składają się na niego następujące czynności: przeprowadzenie wstępnych uzgodnień technicznych w celu ustalenia kształtu specyfikacji technicznej dotyczącej danych Produktów, zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji, sporządzenie szczegółowego projektu Produktów lub/i sporządzenie innej dokumentacji technicznej dotyczącej danych Produktów, wytworzenie Produktów, uzyskanie wymaganej certyfikacji Produktów, wykonanie testów sprawności Produktów, dostawa Produktów.

Należy jednak zastrzec, że w przypadku późniejszego wywozu towarów spowodowanym brakiem odbioru towarów przez kontrahenta czy też późniejsza wpłata zaliczki przez kontrahenta nie są uzasadnione specyfiką realizacji dostawy.

Reasumując, jeżeli wywóz towarów nastąpił w terminie późniejszym niż określony w art. 41 ust. 9a ustawy i nie znajdzie zastosowania norma zawarta w ust. 9b tego przepisu, to Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku. Przedmiotową zaliczkę powinien opodatkować stawką podatku, właściwą dla sprzedawanego Produktu.

Końcowo zastrzec powtórnie należy, że o możliwości zastosowania normy art. 41 ust. 9b ustawy decydować będą każdorazowo obiektywne przesłanki. O faktycznym przedmiocie czynności przesądzać będzie zakres oraz specyfika tych czynności oraz treść umów (warunków dostawy) zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta (kontrahentów).

Tym samym nie w każdym przypadku gdy pojawią się opóźnienia w wywozie towarów możliwe będzie zastosowanie art. 41 ust. 9b ustawy (każdorazowo decydują o tym obiektywne przesłanki istniejące w konkretnej sprawie oraz specyfika czynności występujących przy realizacji danej dostawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.