IPPP2/443-97/09-2/KK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy Spółka będzie w sposób prawidłowy wystawiała faktury VAT, w których dokona rozliczenia otrzymanej zaliczki w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, a tym samym czy w prawidłowy sposób zostanie ustalona kwota podatku VAT należnego?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2009r. (data wpływu 04 lutego 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur dokumentujących rozliczenie zaliczki - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04 lutego 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur dokumentujących rozliczenie zaliczki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka wykonuje prace budowlano-montażowe w oparciu o podpisaną z zamawiającym umowę, zgodnie z którą wynagrodzenie należne Spółce zostało określone w EURO. Zgodnie z zawartą umową Spółka otrzymywać będzie wynagrodzenie netto w EURO, natomiast kwota podatku VAT płatna będzie w złotych. Wykonywane prace w kwocie netto są częściowo finansowane z funduszu Unii Europejskiej. Zgodnie z postanowieniami umowy podatek VAT nie będzie płacony ze środków pochodzących z funduszu Unii Europejskiej.

Spółka otrzyma zaliczkę na poczet robót budowlanych, które będą wykonane w następnych okresach rozliczeniowych. Na rachunek bankowy Strony wpłynie kwota netto zaliczki (w EURO) i kwota odpowiadająca podatkowi VAT (w złotych). Zgodnie z postanowieniami umowy kwota otrzymanej zaliczki będzie rozliczana poprzez pomniejszenie faktur za częściowe wykonanie robót o 25% wartości netto faktury, aż do czasu gdy zaliczka zostanie rozliczona. Otrzymana zaliczka nie jest (zgodnie z umowa) zaliczana na poczet jednej faktury, ale podlega rozliczeniu w kilku fakturach.

W dniu wpływu zaliczki (zarówno kwoty netto w EURO jak i podatku VAT w złotych) Spółka wystawi fakturę VAT dokumentującą otrzymanie zaliczki. Na fakturze VAT zostanie podana otrzymana w EURO kwota netto i otrzymana w złotych kwota podatku VAT. Kursem zastosowanym na fakturze będzie średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek bankowy Spółki. Kwota podatku VAT otrzymana w złotych odpowiadać będzie iloczynowi stawki 22% i kwoty netto wyrażonej w EURO przeliczonej na PLN wg kursu średniego NBP dla waluty EURO z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek bankowy Spółki.

Przykładowo Spółka otrzyma w dniu 27 lutego 2009 roku zaliczkę w kwocie 10.000,00 EURO (kwota netto) i 9.460,00 zł (kwota VAT). Przelana w złotówkach kwota przypadająca na podatek VAT zostanie wyliczona poprzez pomnożenie 10.000,00 EURO przez 22% i przez kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu środków na rachunek bankowy Spółki, a więc przez kurs średni NBP z dnia 26 lutego 2009 roku, który wyniesie 4,30 zł/EURO (kurs przykładowy przyjęty dla potrzeb przykładu). Na fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki wykazane zostaną kwota netto 10.000 EURO, przeliczona na złote według kursu z dnia 26.02.2009r. 4,30 zł/EURO wynosząca w złotych: 43.000 zł; kwota podatku VAT: 9.460 zł; kwota brutto: 52.460 zł.

W dniu 31.07.2009 roku zostanie wystawiona przez Spółkę faktura VAT dokumentująca sprzedaż usług budowlano-montażowych. Na fakturze zostanie podana data sprzedaży 31.07.2009 roku, będzie to data podpisania protokołu częściowego odbioru robót. W celu wyliczenia kwoty podatku VAT należnego, Spółka zastosuje kurs średni NBP z dnia 30.07.2009 roku. Wartość netto wykonanych prac budowlanych wyniesie 20.000,00 EURO. Kwota rozliczenia zaliczki wyniesie zatem (zgodnie z umową 25% wartości) 5.000,00 EURO. Kwota netto po rozliczeniu zaliczki wyniesie 15.000,00 EURO, kurs średni NBP w dniu 30.07.2009 roku wyniesie: 4,50 zł/EURO.

Spółka w następujący sposób wystawi fakturę VAT:

  1. wartość wykonanych prac w kwocie 20.000,00 EURO przeliczy na złote po kursie średnim NBP dla waluty EURO z dnia 30.07.2009 roku, tj. po kursie 4,50; wyliczona w ten sposób kwota netto faktury wyniesie 90,000,00 złotych; przyjmując za podstawę tak ustaloną kwotę wyliczona zostanie kwota podatku VAT (wg stawki 22%) w wartości 19.800,00 złotych,
  2. wartość rozliczenia zaliczki w złotych (otrzymanej w EURO i złotych), jaką należy odliczyć zgodnie z umową, Spółka ustali, stosując kurs średni NBP z dnia 26.02.2009 roku (z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki); kwota netto rozliczenia zaliczki wyniesie zatem 21.500,00 złotych (5000,00 EURO x 4,30zł/EURO), a kwota podatku VAT 4.370,00 złotych (21.500,00zł x 22%),
  3. wartość końcową faktury po rozliczeniu zaliczki Spółka ustali w następujący sposób:
  1. kwotę do zapłaty w EURO — 15.000,00 EURO, która powstała poprzez odjęcie od kwoty 20.000,00 EURO kwoty 5.000,00 EURO;
  2. kwotę netto wyrażoną w złotych - poprzez odjęcie od kwoty 90.000,00 złotych kwoty 21.500,00 złotych; wyliczona w ten sposób kwota netto wyniesie 68.500,00 złotych;
  3. kwotę podatku VAT wyrażoną w złotych poprzez odjęcie od kwoty 19.800,00 złotych kwotę 4.370,00 złotych; wyliczona w ten sposób kwota podatku VAT wyniesie 15.070,00 złotych;

Spółka prosi o wyjaśnienie, czy wyżej zastosowany sposób wystawiania faktur VAT jest prawidłowy.

Spółka spotkała się również z innym sposobem wystawiania tego typu faktur. Zgodnie z drugim sposobem (nie stosowanym przy Spółkę), fakturę dotyczącą sytuacji opisanej powyżej należałoby wystawić w następujący sposób:

  1. wartość wykonanych prac wykazać w kwocie 20.000,00 EURO;
  2. wartość rozliczenia zaliczki wykazać w kwocie 5.000,00 EURO;
  3. wartość netto faktury po rozliczeniu zaliczki wyniesie 15.000,00 EURO, tak ustaloną wartość netto przeliczyć na złote według kursu z dnia 30.07.2009 roku, tj. 4,5 zł/EURO; kwota netto po rozliczeniu zaliczki wyniesie wówczas 67.500,00 złotych;
  4. wartość podatku VAT w złotych ustalić poprzez pomnożenie kwoty netto w wysokości 67.500,00 złotych przez 22%, kwota podatku VAT wyniesie wówczas 14.850,00 złotych.

Spółka uważa drugi z przedstawionych sposobów za niewłaściwy.

Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 25.09.2007 roku o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawiania faktur dokumentujących rozliczenie zaliczki. Wniosek dotyczył stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 roku. We wniosku Spółka przedstawiła sposób wystawiania faktur VAT zawierających rozliczenie zaliczki, taki sam jak sposób zaprezentowany powyżej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu 5 grudnia 2007 roku interpretację indywidualną nr IP-PP2-443-355/07-2/PW, w której potwierdził, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka będzie w sposób prawidłowy wystawiała faktury VAT, w których dokona rozliczenia otrzymanej zaliczki w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, a tym samym czy w prawidłowy sposób zostanie ustalona kwota podatku VAT należnego...

Zdaniem wnioskodawcy zgodnie z § 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212 poz. 1337, dalej: rozporządzenie w sprawie faktur), kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze.

W myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Natomiast zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia w sprawie faktur, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Spółka otrzymała zaliczkę zarówno w EURO (część przypadająca na kwotę netto) jak i w złotych (część dotycząca podatku VAT). Ponieważ, zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia w sprawie faktur kwota podatku VAT musi być zawsze wyrażona w złotych oraz ze względu na to, że kwota podatku VAT była fizycznie wpłacona w złotych, Spółka wykaże na fakturze VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki kwotę podatku VAT w złotych.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także z uwagi na brzmienie ust. 4 § 10 ust. rozporządzenia w sprawie faktur, w którym prawodawca wskazał, że kwotę podatku VAT wykazaną na fakturze dokumentującej wykonanie usługi lub dostawę towarów pomniejsza się o kwotę podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej pobranie części należności, należy stwierdzić, że chodzi o kwotę podatku VAT wyrażoną w złotych. Ponieważ rozliczenie zaliczki nie odbywa się w jednej fakturze, ale w kilku, w celu wyliczenia kwoty podatku VAT (wykazanej na fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki) odpowiadającej rozliczanej kwocie zaliczki (wyrażonej w EURO) należy kwotę rozliczanej zaliczki przeliczyć po kursie średnim NBP zastosowanym na fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o podatku VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o podatku VAT w przypadku gdy zgodnie z przepisami ustawy lub przepisami wykonawczymi do ustawy podatnik może wystawić fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawi ją w przewidzianym przepisami terminie, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej na tej fakturze, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury.

Spółka ma prawo do wystawienia faktury VAT za roboty budowlano-montażowe przed powstaniem obowiązku podatkowego, zezwala na to § 11 rozporządzenia w sprawie faktur.

Należy zatem stwierdzić, że kwotę netto wyrażoną w EURO przed rozliczeniem zaliczki należy przeliczyć na złote według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury VAT. Od tak ustalonej wartości netto należy wyliczyć kwotę należnego podatku VAT poprzez pomnożenie kwoty netto (wyrażonej w złotych) przez właściwą stawkę podatku VAT; w sytuacji opisanej przez Spółkę będzie to 22%. Nie przeliczenie kwoty netto (wyrażonej w EURO) i kwoty podatku VAT na złote przed rozliczeniem zaliczki skutkowałoby brakiem możliwości wypełnienia obowiązku określonego w ust. 4 § 10 rozporządzenia w sprawie faktur tzn. Spółka nie mogłaby pomniejszyć kwoty podatku o kwotę podatku wykazanej na fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki.

Ponadto Spółka powinna określić na fakturze VAT kwotę przychodu, który zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki. Aby można było ująć w księgach rachunkowych Spółki kwotę przychodu z faktury VAT, wartość ta powinna być wyrażona w złotych. W przedstawionym przykładzie kwotą przychodu będzie 20.000,00 EURO x 4,50 zł/EURO tj. 90.000,00 zł.

Konkludując należy stwierdzić, że sposób wystawiania faktury VAT, w której następuje rozliczenie zaliczki, przedstawiony przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego jest prawidłowy. Sposób ten jest przede wszystkim zgodny z literalnym brzmieniem przytoczonych powyżej przepisów prawa podatkowego. Sposób ten został uznany za prawidłowy przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu nr 1472/RPP1/443-358/06/IS z dnia 24.06.2006 roku wydanym na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w powyższym postanowieniu stwierdził: Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy zaznaczyć, że kwoty wykazane w walucie obcej na fakturach zaliczkowych powinny zostać przeliczone na PLN według bieżącego kursu średniego waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień wystawienia przedmiotowych faktur, jeżeli zostały one wystawione w ciągu 7 dni od dnia, w którym otrzymano zaliczkę. Natomiast w przypadku wystawienia faktury końcowej - zgodnie z ust. 4 § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (..) - sumę wartości wykonanych usług, wykazaną na tej fakturze (kwotę należności) przeliczoną na PLN według bieżącego kursu średniego waluty obcej wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na dzień wystawienia końcowej faktury należy pomniejszyć o wartość pobranej zaliczki - przeliczonej na PLN według kursu z dnia wystawienia faktury zaliczkowej Natomiast kwota podatku powinna zostać pomniejszona o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie zaliczki. Zatem w świetle obowiązujących regulacji nie można zgodzić się z Podatnikiem, iż różnica między kwotą należności za wykonane usługi a pobraną zaliczką stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którą następnie należy przeliczyć według kursu z dnia wystawienia faktury końcowej.

Sposób ten został uznany za prawidłowy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów w wydanej na wniosek Spółki w dniu 5 grudnia 2007 roku interpretacji indywidualnej nr IP-PP2-443-355/07-2/PW.

Spółka zwraca również uwagę, że przedstawiony przez Spółkę w opisie zdarzenia przyszłego odmienny sposób wystawiania faktur VAT jest nieprawidłowy. Stosując ten sposób rozliczeń, pomniejsza się kwotę netto wyrażoną w EURO o rozliczenie zaliczki w EURO i tak określoną kwotę netto w EURO przelicza się po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Od ustalonej w ten sposób kwoty netto w złotych wyliczany jest podatek VAT. Sposób ten powoduje naruszenie zasady określonej w ust. 4 § 10 rozporządzenia w sprawie faktur, nie dochodzi bowiem do pomniejszenia kwoty podatku VAT o kwotę podatku VAT wykazaną na fakturze zaliczkowej (które to kwoty zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia w sprawie faktur VAT muszą być wyrażone w złotych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.