0115-KDIT2-2.4011.236.2018.2.MU | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy kwota dofinansowania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych do świadczeń opisanych w stanie faktycznym stanowi podstawę do opodatkowania?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – jest nieprawidłowe w zakresie powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w zabawach mikołajkowych, jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2018 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca organizuje w ramach działalności kulturalno-oświatowej dla pracowników wycieczki krajoznawcze, wyjazdy na narty, zabawy mikołajkowe, jednodniowe wyjazdy. Zgodnie z regulaminem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych osobami uprawnionymi są pracownicy, współmałżonkowie, dzieci. Wycieczka, wyjazdy na narty, zabawy mikołajkowe finansowane są w części ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w wysokości uzależnionej od dochodów pracownika, a pozostałą kwotę dopłacają pracownicy. Świadczenia w ramach działalności kulturalno-oświatowej są ogólnie dostępne dla wszystkich pracowników (jest ogłoszenie na tablicy ogłoszeń, wysyłane są e-maile z informacją) i jest sporządzana lista uczestników. Wszystkie koszty organizowanej wycieczki, wyjazdu na narty, itp. są sumowane i dzielone przez liczbę biorących w niej udział uczestników, w ten sposób ustalany jest koszt jednostkowy. Kwota dofinansowania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych stanowi podstawę do opodatkowania - jest to przychód pracownika.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku wycieczki krajoznawcze, wyjazdy na narty, jednodniowe wyjazdy nie mają charakteru imprez integracyjnych – spotkań integracyjnych, mają charakter spotkań kulturalno-oświatowych, rekreacyjno-sportowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota dofinansowania z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych do ww. świadczeń stanowi podstawę do opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych do ww. świadczeń stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy opodatkować z uwzględnieniem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 67 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie powstania przychodu z tytułu uczestnictwa w zabawach mikołajkowych oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania – art. 11 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
  4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Art. 11 ust. 2b ustawy stanowi, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto, treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy – art. 12 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. - wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 67 ww. ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., - wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł; rzeczowymi świadczeniami nie są bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w kontekście świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, iż „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

  • po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  • po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Natomiast bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż (...) nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.

W świetle powyższego - mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy nie każde świadczenie spełnione na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca organizuje w ramach działalności kulturalno-oświatowej dla pracowników wycieczki krajoznawcze, wyjazdy na narty, zabawy mikołajkowe, jednodniowe wyjazdy. Zgodnie z regulaminem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych osobami uprawnionymi są pracownicy, współmałżonkowie, dzieci. Wycieczka, wyjazdy na narty, zabawy mikołajkowe finansowane są w części ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych w wysokości uzależnionej od dochodów pracownika, a pozostałą kwotę dopłacają pracownicy. Świadczenia w ramach działalności kulturalno-oświatowej są ogólnie dostępne dla wszystkich pracowników (jest ogłoszenie na tablicy ogłoszeń, wysyłane są e-maile z informacją) i jest sporządzana lista uczestników. Wszystkie koszty organizowanej wycieczki, wyjazdu na narty, itp. są sumowane i dzielone przez liczbę biorących w niej udział uczestników, w ten sposób ustalany jest koszt jednostkowy. Kwota dofinansowania z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych stanowi podstawę do opodatkowania - jest to przychód pracownika.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku wycieczki krajoznawcze, wyjazdy na narty, jednodniowe wyjazdy nie mają charakteru imprez integracyjnych - spotkań integracyjnych, mają charakter spotkań kulturalno-oświatowych, rekreacyjno-sportowych.

W tym stanie rzeczy oraz w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. uznać należy, że udział pracowników i członków ich rodzin w organizowanych przez Wnioskodawcę zabawach mikołajkowych, nie będzie stanowić dla pracownika nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyżej wymienione przez Trybunał Konstytucyjny cechy nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu pracowniczego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że udział w zabawie mikołajkowej zorganizowanej przez pracodawcę nie spełni kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści). Nie są bowiem spełnione przesłanki, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nawet przyjmując, że pracownik dobrowolnie uczestniczył w takiej zabawie nie pojawi się u niego korzyść nawet w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby pracodawca nie zorganizował takiej zabawy, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Udział w zabawie mikołajkowej zaoferowanej przez pracodawcę nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika także z tego powodu, że brak jest podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich pracowników i ich rodzin – przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść. Zatem, wzięcie udziału w zabawie mikołajkowej zorganizowanej przez pracodawcę i sfinansowanej (dofinansowanej) ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych nie skutkuje powstaniem po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji również na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek z tego tytułu.

Brak przychodu wyklucza natomiast możliwość zastosowania względem tego świadczenia zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z organizowanymi zabawami mikołajkowymi jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych udziału w organizowanych wyjazdach stwierdzić należy, że w sytuacji gdy wycieczki krajoznawcze, wyjazdy na narty oraz jednodniowe wyjazdy - jak wskazał Wnioskodawca - nie miały charakteru integracyjnego, a pracownicy i członkowie ich rodzin korzystali z możliwości wyjazdów w pełni dobrowolnie oraz uzyskali wymierną korzyść o indywidualnym charakterze (przypisaną danemu pracownikowi), to w sprawie zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki warunkujące wystąpienie u pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) świadczeń.

W konsekwencji po stronie pracowników powstał przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, który powoduje konieczność obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązków płatnika w związku z organizowanymi wycieczkami krajoznawczymi, wyjazdami na narty oraz jednodniowymi wyjazdami jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.