IBPBI/2/423-1158/11/AK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy dofinansowanie Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawych w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane zgodnie z art. 26a ust 5 pkt 2 uRach na fundusz Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w celu wykorzystania na indywidualny program rehabilitacji (i niedotyczące nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 13 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu otrzymanego dofinansowania z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu z tytułu otrzymanego dofinansowania z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przed przedstawieniem stanu faktycznego Wnioskodawca informuje, iż ze względu na zmianę przepisów zapytanie i stanowisko odnosi się do stanu prawnego (i jednocześnie faktycznego) funkcjonującego do dnia 1 stycznia 2009 r.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem są szeroko pojęte usługi w zakresie ochrony. Spółka zatrudnia osoby o różnym stopniu niepełnosprawności i w konsekwencji zgodnie i na podstawie art. 28 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej: uRach) jest podmiotem posiadającym status zakładu pracy chronionej (dalej: ZPChr).

Fakt zatrudniania przez Spółkę osób niepełnosprawnych i w konsekwencji posiadania przez Spółkę statusu ZPChr wiąże się z jednej strony z koniecznością ponoszenia wyższych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (niższa wydajność pracowników, dodatkowe obowiązki pracodawcy wobec pracownika niepełnosprawnego, np. dodatkowe urlopy, rehabilitacja itp.), a z drugiej strony pozwala ubiegać się o pomoc finansową na zasadach w/w ustawy.

Spółka jest uprawniona - na podstawie w/w ustawy - do otrzymywania różnych form pomocy finansowej, co do zasady ukierunkowanej na wsparcie osób niepełnosprawnych pracujących w Spółce na zasadach określonych w tej ustawie, ale jednocześnie skutkującej poprawą wydajności pracowników.

Jednym z rodzajów wsparcia dla Spółki jest zgodnie z art. 26a uRach, miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, który nie ma ustalonego prawa do emerytury, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1, prowadzonej przez Fundusz, zwane również dofinansowaniem "SOD". Dofinansowania dokonuje Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON).

Zgodnie z ust. 4 w/w przepisu uRach kwota miesięcznego dofinansowania, z zastrzeżeniem ust. 5, nie powinna przekroczyć kwoty miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego.

Jednakże zdarza się, iż kwota miesięcznego dofinansowania przekracza (z przyczyn obiektywnych i niezawinionych przez Spółkę) kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego. Są to sytuacje, gdy np. pracownik przebywa na zasiłku chorobowym, opiekuńczym, nie przepracował pełnego miesiąca lub posiada schorzenie specjalne powodujące zwiększenie dofinansowania do wynagrodzenia.

W takim przypadku, zgodnie z ust. 5 w/w przepisu uRach pracodawca, o którym mowa w ust. 3 (czyli pracodawca będący ZPChr) przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania, a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (dalej: ZFRON), z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji (dalej: IPR) pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

Spółka jako ZPChr obowiązana jest tworzyć Zakładowy Fundusz Osób Niepełnosprawnych i jest jego dysponentem Ogólne zasady tworzenia i przeznaczania środków funduszu określa art. 33 uRach.

W świetle art. 33 ust. 2 ustawy fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

  1. ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 (a więc z dofinansowania SOD) oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1, lit. b i pkt 2,
  2. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami,
  3. z wpływów z zapasów i darowizn,
  4. z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji,
  5. ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Środki zakładowego funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 uRech).

Natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków określa od 1 stycznia 2008 r. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810).

Powyższe bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa nie umożliwiają pracodawcy dysponowania nadwyżką z tytułu dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego SOD w żaden inny sposób, według własnej woli, a Spółka ma obowiązek przekazać nadwyżkę na konto ZFRON z przeznaczeniem na IPR i wskazane w rozporządzeniu wydatki.

Stan faktyczny i zapytanie Spółki dotyczy takich wydatków z ZFRON na IPR, które nie są przeznaczone na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (dalej: ŚT i WNiP), które na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: uPDOP) są zwolnione z opodatkowania. Zapytanie podatnika dotyczy takich wydatków, jak np. opłaty za czesne w szkołach, urządzenia umożliwiające kontakt z otoczeniem, turnusy rehabilitacyjne, zabiegi rehabilitacyjne i usprawniające, kursy językowe, ryczałty samochodowe na dojazdy do pracy i w celach ułatwiających życie, leczenie, zakup protez itp. Ogólnie rzecz ujmując jest to finansowanie szeregu działań wpływających na zmniejszenie ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dofinansowanie PFRON w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane zgodnie z art. 26a ust 5 pkt 2 uRach na fundusz ZFRON, w celu wykorzystania na IPR (i niedotyczące nabycia ŚT i WNiP) jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych... (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Spółki, dofinansowanie PFRON w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 na fundusz ZFRON, w celu wykorzystania na IPR, nie jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 uPDOP przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Powyższy przepis, poprzez przykładowe wymienienie w kolejnych punktach rodzajów przychodów, buduje prawno - podatkową definicję "przychodów podatkowych". Ustawodawca posługując się słowem "w szczególności" uznaje, iż mogą wystąpić inne rodzaje przychodów (przysporzeń) mających charakter przychodów podatkowych, a nie wymienionych expresis verbis w katalogu art. 12 uPDOP.

Istnieje jednak podstawowa przesłanka prawna kwalifikująca dany rodzaj przysporzenia jako przychód podatkowy zgodnie z art. 12 uPDOP. Tą przesłanką jest fakt, iż aby dane przysporzenie miało charakter przychodu podatkowego, podatnik musi mieć wyłączne prawo do dysponowania tym przysporzeniem według własnej woli. Trudno nazwać za przychód podatkowy przysporzenie, które nierozerwalnie związane jest z obowiązkiem jego przeznaczenia na cele nie zwiększające majątku podatnika. Zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym i bezwzględnie obowiązującymi przepisami ustawy o rehabilitacji nadwyżka dofinansowania SOD przeznaczana jest na IPR pracowników, a więc co do zasady dofinansowanie to stanowi przysporzenie niepełnosprawnych pracowników, a nie Spółki. Tym samym Spółka nie osiąga przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 uPDOP, w związku z otrzymaniem nadwyżki dofinansowania SOD.

Powyższe stanowisko utrwalone jest w orzecznictwie administracyjnym, którego reprezentacyjną tezę wskazuje wyrok NSA z 14 maja 1998 r. w którym czytamy, "iż z istoty podatku dochodowego wynika, iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększać jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, które może on rozporządzać jak własnymi".

Tym samym z uwagi na fakt, iż Spółka zarówno nie powiększa swoich aktywów majątkowych poprzez przekazanie nadwyżki SOD na ZFRON z przeznaczeniem na IPR dla pracowników, jak również nie ma możliwości swobodnego dysponowania tymi aktywami jak własnymi - przeto Spółka nie może uznać w/w nadwyżek SOD za przychód podatkowy, a tym samym aktywa te nie stanowią podstawy do ustalenia dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowy argument przemawiający za tym, iż powyższe domniemane przysporzenie nie jest przychodem podatkowym Spółki wynika z wykładni systemowej art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 9 ust. 1 uPDOP. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 uPDOP przedmiotem opodatkowania jest dochód, a dochód to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 uPDOP podatnicy obowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (...). Tymi odrębnymi przepisami w przedmiotowym przypadku jest ustawa o rachunkowości. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości, przez przychody rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym, korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań (...). Tym samym, również na gruncie prawa bilansowego wpływającego na prawidłowość rozliczeń podatkowych zgodnie z odesłaniem wskazanym w art. 9 ust. 1 uPDOP, nie występuje po stronie podatnika zwiększenie wartości aktywów.

Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowisko Wnioskodawca stwierdza, że przedstawiony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że dofinansowanie PFRON w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 na fundusz ZFRON w celu wykorzystania na IPR - nie jest przychodem Spółki podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm.) prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej „funduszem rehabilitacji”.

W myśl art. 33 ust. 2 ww. ustawy, fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności:

  1. ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2;
  2. z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami;
  3. z wpływów z zapisów i darowizn;
  4. z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji;
  5. ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej.

Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pracodawcy przysługuje ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, który nie ma ustalonego prawa do emerytury, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1, prowadzonej przez Fundusz (...).

Zatem powyższe dofinansowanie z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, jakie otrzymuje pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej – co do zasady - przekazane zostaje na pokrycie wydatków związanych z wynagrodzeniami.

Jednakże, stosownie do art. 26a ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego u pracodawcy, o którym mowa w ust. 3, (tj. pracodawcy prowadzącemu zakład pracy chronionej), pracodawca przekazuje różnicę pomiędzy kwotą miesięcznego dofinansowania a kwotą tego wynagrodzenia na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej.

Natomiast rodzaje wydatków, szczegółowe zasady wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków określa rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jest podmiotem posiadającym status zakładu pracy chronionej, uzyskującym pomoc finansową (dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych). Ponadto, Spółka wskazała, iż zdarzają się sytuacje, gdzie kwota miesięcznego dofinansowania przekracza kwotę miesięcznego wynagrodzenia osiąganego przez pracownika niepełnosprawnego. Stąd też, różnicę pomiędzy wynagrodzeniem a dofinansowaniem, Spółka na podstawie art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, przekazuje na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, z przeznaczeniem na indywidualny program rehabilitacji pracowników niepełnosprawnych (z wyłączeniem nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W art. 12 ust. 4 updop, ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których wskazane przysporzenia nie mogą być zaliczone do przychodów podatkowych. Dofinansowanie otrzymane do wynagrodzeń pracowników z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, także w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w celu wykorzystania na indywidualny program rehabilitacji nie zostało ujęte w treści tego przepisu.

Ustawą z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957) uchylono m. in. przepis zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 25 updop.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 5 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. zwolnienie, które było zawarte w tym przepisie stosuje się do końca 2006 r. w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2003 r. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 25 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. stanowił, że wolne od podatku są dotacj, subwencje i dopłaty otrzymane z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Powyższe oznacza, że od dnia 1 stycznia 2007 r. zakłady pracy chronionej nie są zwolnione od opodatkowania dotacji, subwencji i dopłat otrzymanych z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). W świetle tych unormowań otrzymywane dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników z PFRON stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, otrzymane przez Spółkę w opisanym w stanie faktycznym środki finansowe, wyczerpują znamiona wskazane w art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, a zatem stanowią przychód podatkowy.

Reasumując powyższe, dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w tym w części przekraczającej wynagrodzenie pracownika, przekazywane zgodnie z art. 26a ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w celu wykorzystania na indywidualny program rehabilitacji (nie dotyczące nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updop, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.