ITPB1/415-1170/12/16-S/WM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy w sytuacji nakreślonego stanu faktycznego, należy uznać, że firma Wnioskodawcy prowadzi zakład w rozumieniu art. 5 przywołanej we wniosku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2819/13 (data wpływu 25 lutego 2016 r.) oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 569/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 31 marca 2016 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2012 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, że działalność nie jest prowadzona w formie zakładu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, że działalność nie jest prowadzona w formie zakładu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od kwietnia 1995 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Przedmiotem działalności są prace ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych o symbolu PKD 41.20.Z, oraz pozostałe roboty budowlane według PKD 42.11.Z, 43.11.Z, 43.12.Z, 43.13.Z, 43.21.Z, 43.22.Z, 43.29.Z, 43.31.Z, 43.32.Z, 43.33.Z, 43.34.Z, 43.39.Z, 43.91.Z, 43.99.Z, 49.4 .Z. Główny trzon działalności Wnioskodawcy stanowią prace na terytorium Polski. Jednakże od października 2011 r. Wnioskodawca realizuje zlecenia na terenie Niemiec. Jest to usługa montażu i demontażu rusztowań z segregowaniem i przygotowaniem do transportu materiału, z którego zbudowane jest rusztowanie. Czasami usługa obejmuje tylko prace montażowe lub demontażowe. Cały materiał do zbudowania rusztowania dostarcza niemiecki zleceniodawca. Wnioskodawca zapewnia tylko robociznę. Po zdemontowaniu rusztowań nie pozostaje żadna wartość dodana, gdyż plac montażu musi być przywrócony do pierwotnego stanu. Rusztowania potrzebne są do wykonania określonych prac na wysokości przez brygady remontujące. Prace remontowe wykonuje inna firma. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zajmuje się tylko montażem i demontażem rusztowań, prace remontowe na rusztowaniach nie wchodzą już w zakres wiążącej go ze zleceniodawcą umowy. Usługi montażu i demontażu rusztowań wykonywane są przy remontach konstrukcji mostowych, budynkach i budowlach, a także instalacjach przemysłowych. Wnioskodawca podkreśla, że z pracy jego firmy nie powstaje żaden produkt. Są to prace pomocnicze przy wykonaniu podstawowego zadania, które wykonuje już inne przedsiębiorstwo.

Usługi montażu i demontażu rusztowań sklasyfikowane są w PKD 43.99.Z - pozostałe roboty specjalistyczne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Są to usługi o charakterze pomocniczym do zasadniczej usługi budowlanej. Wnioskodawca realizuje je na terenie Niemiec przy różnych obiektach. Praca przy poszczególnych obiektach nie przekracza 12-tu miesięcy. Wnioskodawca planuje wykonywać tego rodzaju działalność na terenie Niemiec w okresie dłuższym niż 12 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji nakreślonego wyżej stanu faktycznego, należy uznać, że firma Wnioskodawcy prowadzi zakład w rozumieniu art. 5 przywołanej we wniosku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania...

Zdaniem Wnioskodawcy, W rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat. Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Firma Wnioskodawcy nie posiada na terenie Niemiec zarządu, filii, biura, fabryki, czy warsztatu. Usługi montażu i demontażu rusztowań sklasyfikowane są w PKD 43.99.Z - pozostałe roboty specjalistyczne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Są to usługi o charakterze pomocniczym do zasadniczej usługi budowlanej. Wnioskodawca realizuje je na terenie Niemiec przy różnych obiektach. Przy poszczególnych obiektach praca nie przekracza 12-tu miesięcy. Pomimo, że Wnioskodawca planuje wykonywanie tego rodzaju działalności w okresie dłuższym niż dwanaście miesięcy, to uważa, że ze względu iż prace na konkretnym placu budowy nie przekraczają 12-tu miesięcy, to jego firma nie prowadzi na terenie Niemiec zakładu w rozumieniu art. 5 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Po analizie złożonego wniosku, w dniu 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ITPB1/415–1170/12/HD.

Zażalenie na postanowienie z 20 grudnia 2012 r. o odmowie wszczęcia postępowania wniesiono w dniu 4 stycznia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2013 r.).

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postawienie wydano w dniu 15 lutego 2013 r. znak ITPB1/415Z-2/13/WM. W dniu 25 marca 2013 r. (złożona za pośrednictwem poczty w dniu 21 marca 2013 r.) wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. postanowienie, w której wniesiono o uchylenie postanowienia o nr ITPB1/415Z-2/13/WM.

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 569/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 20 grudnia 2012 r. nr ITPB1/415-1170/12/HD. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, organ wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2819/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 25 lutego 2016 r. wpłynął do tutejszego organu odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś w dniu 31 marca 2016 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w ww. wyrokach, tut. organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku, uwzględnił stan prawny na dzień jego złożenia, uznaje stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. la ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

  1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wskazane wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

  1. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
  2. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
  3. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
  • chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu została podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

W myśl art. 7 ust. 1 tej Konwencji, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 Konwencji, należy interpretować zgodnie z Komentarzem Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1) przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

W rozumieniu art. 5 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 Konwencji, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

  1. miejsce zarządu,
  2. filię,
  3. biuro,
  4. fabrykę,
  5. warsztat i
  6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast, z przepisu art. 5 ust. 3 ww. Konwencji wynika, że plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Dla powstania zakładu w przypadku prac budowlanych konieczny jest upływ określonego w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania okresu. Nie ma natomiast znaczenia planowany okres budowy. Jeżeli w kontrakcie budowlanym przewidziany jest dłuższy okres prac, zakład nie powstaje w momencie faktycznego rozpoczęcia budowy, lecz w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w umowie międzynarodowej z datą wsteczną począwszy od pierwszego dnia rozpoczęcia prac budowlanych.

Przepis art. 5 ust. 4 stanowi natomiast, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

  1. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
  2. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
  3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
  4. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
  5. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
  6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Jak wynika z zapisów Komentarza do Modelowej Konwencji określenie „plac budowy, budowa, lub prace instalacyjne i montażowe” obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem lub dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy; obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz.

Odnosząc zapisy Komentarza do konkretnej umowy, w tym przypadku z Niemcami, należy stwierdzić, że kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako jedną jednostkę, nawet wtedy, jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, że stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym.

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonywane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uznać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy wchodzą w okres liczony jako trwanie placu budowy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie prac ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Od października 2011 r. Wnioskodawca realizuje zlecenia na terenie Niemiec. Firma Wnioskodawcy nie posiada na terenie Niemiec zarządu, filii, biura, fabryki, czy warsztatu. Świadczone na terytorium Niemiec usługi, to usługi montażu i demontażu rusztowań z segregowaniem i przygotowaniem do transportu materiału, z którego zbudowane jest rusztowanie. Usługi montażu i demontażu rusztowań wykonywane są przy remontach konstrukcji mostowych, budynkach i budowlach, a także instalacjach przemysłowych. Wnioskodawca podkreśla, że z pracy jego firmy nie powstaje żaden produkt. Są to prace pomocnicze przy wykonaniu podstawowego zadania, które wykonuje już inne przedsiębiorstwo.

Usługi montażu i demontażu rusztowań sklasyfikowane są w PKD 43.99.Z - pozostałe roboty specjalistyczne, gdzie indziej niesklasyfikowane. Są to usługi o charakterze pomocniczym do zasadniczej usługi budowlanej. Wnioskodawca realizuje je na terenie Niemiec przy różnych obiektach. Praca przy poszczególnych obiektach nie przekracza 12-tu miesięcy. Wnioskodawca planuje wykonywać tego rodzaju działalność na terenie Niemiec w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, z tym, że prace na konkretnym placu budowy nie przekraczają 12-tu miesięcy.

Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676), roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań o symbolu 43.99.20, znajdują się w Dziale 43 Roboty budowlane specjalistyczne.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje w Niemczech usługi budowlane związane z montażem i demontażem rusztowań, jednakże nie przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec. Bowiem jak wskazano we wniosku, na terytorium Niemiec firma Wnioskodawcy nie posiada zarządu, filii, biura, fabryki, czy warsztatu. Ponadto usługi te świadczy na poszczególnych placach budowy przez okres krótszy niż 12 miesięcy. Wnioskodawca zaznaczył również, że jeżeli będzie świadczył swe usługi na terytorium Niemiec przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, to i tak prace na konkretnym placu budowy nie przekraczają 12-tu miesięcy. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji poszczególne place budowy, nie mogą mieć również ze sobą żadnego związku, nie mogą stanowić całości w sensie handlowym i geograficznym. Jeżeli ten warunek zostanie zachowany, należy uznać, że Wnioskodawca nie wykonuje usług budowlanych poprzez zakład położony na terytorium Niemiec.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.