0114-KDIP2-1.4010.365.2017.2.JC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podmioty są zależnymi przedstawicielami Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej. W tej sytuacji działalność zależnych przedstawicieli winna być uznana za tworząca „zakład” w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce. W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-holenderskiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-holenderskiej. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o ust. 5 art. 5 umowy polsko-holenderskiej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2018 r. (data nadania 31 stycznia 2018 r., data wpływu 2 lutego 2018 r.) na wezwanie z dnia 23 stycznia 2018 r. (data nadania poprzez platformę e-puap 23 stycznia 2018 r., data doręczenia 24 stycznia 2018 r.) nr 0114-KDIP1-2.4012.681.2017.1.JŻ oraz 0114-KDIP2-1.4010.365.2017.1.JC, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka B.V. („Spółka”) należy do Grupy, jednej z wiodących na świecie grup w branży dostawy paliw stałych. Spółka została utworzona i posiada siedzibę w Holandii, przy czym działalność prowadzi głównie poprzez swoją centralę w Rotterdamie, w Holandii („Centrala w Holandii”), gdzie zatrudnia ponad 30 pracowników i współpracowników w dużym obiekcie stanowiącym własność Spółki. W szczególności, cały dział handlowy Spółki, w tym doświadczeni handlowcy i negocjatorzy, zlokalizowany jest w Centrali w Holandii i stamtąd prowadzi swoją działalność.

Spółka prowadzi obrót paliwami stałymi na całym świecie, w tym w wielu różnych jurysdykcjach w Unii Europejskiej i poza nią. Spółka planuje obecnie, bez jakiegokolwiek zamiaru tworzenia w Polsce odrębnego podmiotu prawnego, objąć również Polskę zakresem swojej działalności handlowej, zgodnie z opisem poniżej, w zakresie obrotu różnorodnymi surowcami, które mogą obejmować paliwa stałe i inne towary, takie jak koks naftowy, węgiel kamienny, paliwa węglowe (brykiet), biomasa, koks czy siarka („Towary”).

W zależności od możliwości rynkowych, Spółka może nabywać Towary lub inne produkty od polskich producentów lub sprowadzać je do Polski z Unii Europejskiej lub spoza Unii Europejskiej, w celu ich odsprzedaży klientom w Polsce i w Unii Europejskiej, jak i poza Unią Europejską. W razie potrzeby w relacjach z polskimi organami celnymi Spółka będzie reprezentowana przez właściwego, wyznaczonego przez siebie agenta celnego. Powyższe będzie stanowić zdecydowaną większość dotyczącej Polski działalności Spółki. W praktyce możliwe jest, że niekiedy Towary zostaną odsprzedane przez Spółkę wkrótce po ich nabyciu. Jednakże, w oparciu o model handlowy Spółki, praktykę rynkową i dotychczasowe doświadczenie można założyć, że w toku swojej zwykłej działalności Spółka zazwyczaj nabywać będzie Towary reagując na pojawiające się na rynku okazje w tym zakresie, bez jakichkolwiek szczegółowych informacji czy zobowiązań co do dalszego nabywcy lub ostatecznego przeznaczenia tychże towarów, i będzie składować Towary w Polsce do czasu pozyskania klienta na określoną ilość Towarów o określonej jakości. Na etapie końcowym Spółka wyda wymaganą ilość Towarów ze swoich zapasów i zleci ich wysyłkę do klienta. Co istotne, nieodłącznym elementem opisanego powyżej modelu jest to, że Towary mogą być i zazwyczaj będą przez pewien okres składowane, przeładowywane i przetwarzane na terytorium Polski.

Po otrzymaniu zamówień Spółka zleci wydanie Towarów z magazynu oraz ich transport i dostawę do odbiorców zewnętrznych mających siedzibę na terenie Polski lub poza jej granicami (w lub poza UE). Ponieważ niektóre wspomniane transakcje kupna lub sprzedaży mogą, zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku VAT, zostać uznane za wykonane i podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce (np. w przypadku, gdy Towary będą nabywane przez Spółkę w Polsce od polskiego dostawcy i odsprzedawane polskiemu klientowi w celu ich przekazania do miejsca przeznaczenia w Polsce), bez możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, z uwagi na takie transakcje Spółka dokona w Polsce rejestracji dla celów VAT.

Warto przy tym nadmienić, że Spółka zarejestrowała się już w Polsce w 2012 roku dla celów identyfikacji podatkowej (rejestracja NIP) oraz dla celów podatku VAT, z uwagi na planowane wówczas rozpoczęcie pewnej działalności gospodarczej dotyczącej Polski. Działalność ta jednak nigdy nie została rzeczywiście rozpoczęta i w 2013 roku Spółka wyrejestrowała się dla celów podatku VAT (przy czym pozostała zarejestrowana dla celów identyfikacji podatkowej).

Niezależnie od tego, w jaki sposób będzie przebiegał faktyczny transport lub magazynowanie Towarów, zgodnie ze zwykłym modelem biznesowym Spółki wszelkie dotyczące Towarów kontakty, spotkania, negocjacje, prezentacje lub oferty kierowane do lub prowadzone z obecnymi lub potencjalnymi dostawcami lub klientami, będą prowadzone wyłącznie przez dział handlowy Spółki w Rotterdamie i wyłącznie w oparciu o aktywa i zasoby dostępne w Centrali w Holandii. Czasami konieczny może okazać się przyjazd jednego lub dwóch pracowników działu handlowego Spółki w Rotterdamie do Polski, ale Spółka zakłada, że takie przypadki nie będą zdarzać się często. W każdym z takich przypadków głównym celem wizyty w Polsce będzie wyłącznie przeprowadzenie wstępnych rozmów z potencjalnym klientem, natomiast żadna z takich wizyt nie będzie obejmować zawierania jakichkolwiek umów. Co więcej, także wszelkie operacje finansowe związane z Towarami będą dokonywane za pośrednictwem rachunków bankowych posiadanych przez Spółkę w Holandii. Ponadto, główne kwestie techniczne dotyczące Towarów, takie jak opracowanie polityki w zakresie obsługi towarowej czy rozwiązanie systemowych problemów dotyczących jakości czy logistyki, będą rozwiązywane przez dział techniczny w Centrali w Holandii. Odpowiednio, w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka uznała zatem, że właściwe będzie nabycie od lokalnych polskich dostawców złożonych usług umożliwiających obsługę łańcucha handlowego dotyczącego towarów znajdujących się w Polsce, od momentu zakupu przez Spółkę Towarów oraz, w stosownych przypadkach, ich sprowadzenia do Polski, poprzez ich składowanie oraz, w wymaganym zakresie, przeładunek i przetwarzanie, do czasu sprzedaży Towarów przez Spółkę, zwolnienia ich z magazynu oraz ich wysyłki do właściwego klienta. Co więcej, za najbardziej praktyczne Spółka uznała również podejście polegające na wyborze i zawarciu umowy z jednym dużym operatorem magazynowym, zdolnym obsłużyć zasadniczą część łańcucha operacji handlowych obejmującą magazynowanie, przeładunek i przetwarzanie Towarów przed ich odsprzedażą na rzecz klientów Spółki.

W tym zakresie Spółka zidentyfikowała i zamierza zawrzeć stosowną umowę o świadczenie usług („Umowa o Świadczenie Usług”) z polskim usługodawcą („Operator Magazynowy”) prowadzącym znaczący terminal portowy w Gdańsku („Terminal”). Operator Magazynowy jest jednym z wiodących na rynku dostawców wspomnianych usług, całkowicie niepowiązanym ze Spółką i oferującym usługi magazynowe, takie jak te świadczone na rzecz Spółki, na rzecz wielu innych niepowiązanych klientów. Usługi świadczone przez Operatora Magazynowego na rzecz Spółki będą stanowiły jedynie nieznaczną część jego działalności i obrotów. Ponadto różne obiekty, z których Operator Magazynowy może korzystać w celu składowania Towarów będą stanowiły jedynie część powierzchni dostępnej i użytkowanej przez Operatora Magazynowego na potrzeby usług świadczonych na rzecz jego klientów. Operator Magazynowy został założony i jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT.

Na podstawie Umowy o Świadczenie Usług Spółka będzie nabywać od Operatora Magazynowego złożone usługi („Usługi Magazynowe”) obejmujące: (i) pomoc w rozładunku Towarów na teren magazynu Operatora Magazynowego oraz ich załadunek na środki transportu po ich wydaniu z magazynu (lub ewentualnie przekazanie Towarów bezpośrednio do klientów Spółki), (ii) różnorodne procesy związane z obsługą składowanych Towarów podczas ich magazynowania, jak również związane z ich przetwarzaniem, oraz (iii) składowanie Towarów na obszarze, który Operator Magazynowy będzie zobowiązany zapewnić, bez zawierania umowy najmu czy też podobnych umów związanych z jakąkolwiek nieruchomością lub jej częścią. Niektóre usługi dodatkowe, pomocnicze i uzupełniające Usługi Magazynowe mogą być również nabywane od dostawców innych niż Operator Magazynowy, ale nie są one objęte niniejszym zapytaniem.

Jak wskazano w punkcie (ii) powyżej, w trakcie magazynowania Towary mogą być, zgodnie ze zwykłą praktyką biznesową stosowaną w sektorze surowców energetycznych, poddawane próbkowaniu, testowaniu, mieszaniu, badaniu i kruszeniu lub podobnym procesom („Przetwarzanie Towarów”), przed ich dostarczeniem klientom Spółki. Wszelkie tego typu usługi przetwarzania towarów będą obsługiwane przez Operatora Magazynowego (oraz ewentualnie w pewnym stopniu przez podwykonawców Operatora Magazynowego lub innych lokalnych dostawców). Sama Spółka nie będzie prowadzić i nie mogłaby prowadzić samodzielnie żadnego Przetwarzania Towarów w Polsce. Przetwarzanie Towarów nie będzie co do zasady prowadzić do zmiany właściwości chemicznych Towarów, w związku z czym Towary po ich przetworzeniu powinny zasadniczo być objęte tym samym kodem CN, co w momencie ich nabycia przez Spółkę. Możliwe jest jednak mieszanie towarów o różnych kodach CN. Umowa o Świadczenie Usług zawiera szczegółowe postanowienia zmierzające do tego, by Operator Magazynowy zapewnił możliwość bezproblemowego i niezakłóconego przeładunku i przetwarzania Towarów dając Spółce odpowiedni komfort oraz umożliwiając jej planowanie i terminową realizację decyzji handlowych dotyczących dostaw składowanych Towarów. Umowa o Świadczenie Usług kładzie szczególny nacisk na funkcje, jakie Operator Magazynowy musi zapewnić w stosunku do Towarów, bez udzielania Spółce prawa do korzystania z określonej nieruchomości lub jej części, co miałoby miejsce w przypadku najmu lub innej podobnej umowy.

W szczególności, jako że nie ma potrzeby podawania w Umowie o Świadczenie Usług szczegółowych informacji dotyczących działalności magazynowej (Spółka ograniczyła się do zabezpieczenia w umowie pożądanych parametrów jakościowych dotyczących powierzchni magazynowych), Umowa o Świadczenie Usług przede wszystkim określa szczegółowo wzorcowy proces obsługi i przetwarzania Towarów, obejmujący następujące kroki: (i) w pierwszej kolejności wskazano, że Spółka będzie co tydzień informować Operatora Magazynowego o liczbie samochodów ciężarowych lub ładunków Towarów, których Operator Magazynowy powinien się spodziewać, (ii) w przypadku korzystania z transportu drogowego, samochody ciężarowe zostaną zważone, a informacje dotyczące ważenia zostaną przekazane Spółce drogą elektroniczną, (iii) w zależności od jakości Towarów, Spółka określi dokładny zakres Usługi Magazynowych (w tym Przetwarzania Towarów) wymagany dla danej przesyłki i przekaże Operatorowi Magazynowemu odnośne instrukcje na piśmie (będzie to możliwe również na późniejszych etapach), (iv) zgodnie z instrukcjami Spółki i opracowanym przez Spółkę planem akumulacji, Towary będą składowane w określonej liczbie oddzielnych stosów, a następnie ładowane na statek, pociąg lub samochód ciężarowy, chyba że klient Spółki nabywający te towary zamierza odebrać je bezpośrednio z Terminalu, (v) w przypadku wysyłki, Spółka będzie zobowiązana wskazać w zawiadomieniu kierowanym do Operatora Magazynowego sposób transportu każdej przesyłki, (vi) Operator Magazynowy będzie składał Spółce cotygodniowe sprawozdania na temat ilości Towarów składowanych na terenie Terminalu, niezależnie od tego, gdzie dokładnie się one znajdują, oraz na temat wszystkich wykonanych czynności, w tym z podziałem na liczbę ton pobranych, wysłanych, skontrolowanych itp. towarów, w zależności od dokładnego zakresu Usług Magazynowych świadczonych w danym tygodniu.

Ponadto, zgodnie z tym funkcjonalnym podejściem skupionym na wykonaniu określonych usług, przy braku wskazania lub alokacji w Umowie o Świadczenie Usług konkretnego obszaru lub obszarów Terminalu dla celów magazynowania Towarów, Umowa o Świadczenie Usług określa również szereg szczegółowych parametrów technicznych, jakie muszą być w stanie spełnić użytkowane przez Operatora Magazynowego obiekty magazynowe, niezależnie od ich rodzaju i umiejscowienia. W Umowie o Świadczenie Usług wskazano również, jakie maszyny i urządzenia będą wymagane dla magazynowania, przeładunku i przetwarzania Towarów, zaś Operator Magazynowy jest zobowiązany do poniesienia stosownych kosztów inwestycyjnych w celu ich zapewnienia (w zależności od czasu trwania współpracy Spółka może być zobowiązana do zwrotu tych kosztów na rzecz Operatora Magazynowego).

Ponadto, Operator Magazynowy uiszczać będzie wszelkie cła i opłaty nakładane na podstawie przepisów szczególnych na materiały sypkie, w tym opłaty za emisję pyłów. Operator Magazynowy zobowiąże się również, że korzystanie z usług podwykonawców w ramach realizacji Usług Magazynowych nie będzie powodować trudności lub opóźnień wpływających na obrót Towarami.

Ponadto, aby ułatwić szybką realizację instrukcji przekazywanych przez Spółkę, Operator Magazynowy wyznaczy również osobę kontaktową, która będzie bezpośrednio zaangażowana w Usługi Magazynowe i będzie płynnie posługiwać się językiem angielskim do celów komunikacyjnych. To ściśle funkcjonalne podejście stron, koncentrujące się na obsłudze i przetwarzaniu Towarów, a nie na samym tylko składowaniu towarów lub na dostępie do danej nieruchomości, znajduje również odzwierciedlenie w zasadach dotyczących ustalania cen, określonych w Umowie o Świadczenie Usług.

Wynagrodzenie należne Operatorowi Magazynowemu za świadczenie Usług Magazynowych nie jest bowiem ograniczone do opłaty ustalonej proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej przez Operatora Magazynowego dla potrzeb magazynowania Towarów, ale będzie obliczane łącznie jako suma różnych elementów, reprezentujących zakres i złożoność wsparcia zapewnianego przez Operatora Magazynowego. W momencie zawierania Umowy o Świadczenie Usług łączne wynagrodzenie Operatora Magazynowego będzie obliczane jako łączna kwota opłat z tytułu załadunku (np. od statku, ciężarówki lub frachtu), mieszania, przesiewu, opłat za ważenie ciężarówek i ważenie wagonów towarowych oraz opłaty za składowanie (ta ostatnia obliczana będzie według określonej stawki za metr kwadratowy powierzchni efektywnie wykorzystywanej przez Operatora Magazynowego do składowania Towarów). Możliwe jest, że w praktyce, w celu ułatwienia identyfikacji i śledzenia towarów oraz zapewnienia szybkiej realizacji instrukcji Spółki, Towary będą przechowywane przez Operatora Magazynowego na pewnym obszarze lub obszarach Terminalu, o ile tak postanowi Operator Magazynowy, a nie w rozproszonych lokalizacjach przydzielanych losowo w miarę przybywania ładunków. Zawarcie Umowy o Świadczenie Usług nie jest jednak w żadnym wypadku uwarunkowane przypisaniem Spółce konkretnej części Terminalu, a Operator Magazynowy nie wskazał w Umowie o Świadczenie Usług żadnych konkretnych części Terminalu przeznaczonych na składowanie Towarów. Decyzje w tym zakresie pozostawiono zatem Operatorowi Magazynowemu, z zastrzeżeniem, że Towary mają być właściwie przechowywane, przeładowywane i przetwarzane.

Innymi słowy, to do Operatora Magazynowego należy podejmowanie bieżących decyzji, gdzie przechowywać, przeładowywać i przetwarzać Towary na terenie Terminalu (i to on będzie również ponosił odpowiedzialność wobec Spółki za swoje wybory w tym zakresie), a Spółka nie będzie miała ani mocy decyzyjnej, ani nie będzie otrzymywać bieżących informacji na temat tego, w której części Terminalu znajdują się aktualnie Towary. Jak już wcześniej wspomniano, Spółka nie zamierza także obecnie w Polsce zakładać żadnych spółek zależnych, tworzyć oddziałów ani tworzyć żadnych innych form organizacyjnych.

Niezależnie od powyższego, Spółka może również zaangażować kilka osób (na chwilę obecną będzie to najprawdopodobniej jedna lub dwie osoby) działających w Polsce jako jej pracownicy lub współpracownicy, które będą koordynować ściśle techniczne aspekty dostaw realizowanych do i z polskiego magazynu prowadzonego przez Operatora Magazynowego („Polscy Koordynatorzy Techniczni”). Będą oni działać pod ścisłym nadzorem Spółki, regularnie składać sprawozdania swoim wyznaczonym przełożonym w Centrali w Holandii i występować o zgodę Spółki w przypadku jakichkolwiek kwestii lub aspektów swoich działań koordynacyjnych, które wykraczałyby poza ich rutynowe obowiązki i umiejętności. Polskim Koordynatorom Technicznym nie udzielono by w żadnym momencie pełnomocnictwa ani innego podobnego umocowania umożliwiającego im udział w działalności Spółki, w tym zawieranie jakichkolwiek umów w imieniu Spółki (dotyczących działalności handlowej lub innych aspektów działalności Spółki). Polscy Koordynatorzy Techniczni mogą naturalnie pełnić istotną rolę w zakresie niektórych aspektów składowania, przeładunku lub przetwarzania Towarów, ponieważ będą oni w stałym kontakcie i będą wymieniać się z Operatorem Magazynowym informacjami dotyczącymi bieżących transakcji i przepływu towarów, a także gromadzić i przekazywać Spółce informacje o Towarach składowanych przez Operatora Magazynowego (niezależnie od jego obowiązków w tym zakresie) lub przekazywać Operatorowi Magazynowemu instrukcje Spółki dotyczące Towarów, a Spółce informacje zwrotne od Operatora Magazynowego.

Zgodnie z Umową o Świadczenie Usług, Polscy Koordynatorzy Techniczni będą również mieli prawo do dostępu i kontroli Towarów (w miejscu ich faktycznego składowania) w każdym czasie, gdy towary te znajdują się w Terminalu. Jeden z Polskich Koordynatorów Technicznych może również od czasu do czasu pozostawać w kontakcie z klientami, w tym uczestnicząc w spotkaniach (zarówno samodzielnie, jak i z udziałem pracowników działu handlowego Spółki z Rotterdamu odwiedzających Polskę, zgodnie z opisem powyżej), jednakże wyłącznie w celu przeprowadzenia wstępnych rozmów z potencjalnymi kontrahentami. Żadne z takich spotkań nie będzie jednakże implikować zawarcia jakiejkolwiek umowy. Ponadto, te ściśle pomocnicze działania lub uprawnienia Polskich Koordynatorów Technicznych nie wpłyną w żaden sposób na główny zakres działalności i obowiązków Operatora Magazynowego w ramach Umowy o Świadczenie Usług. Jedynie Operator Magazynowy może zapewnić właściwe zarządzanie składowanymi Towarami podczas ich magazynowania i wyłącznie on będzie odpowiedzialny wobec Spółki za swoje działania w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 stycznia 2018 r. Wnioskodawca doprecyzowując powyższe wskazał:

  • Umowa z Operatorem Magazynowym zostanie zawarta na rok, z możliwością każdorazowego przedłużenia jej na przyszły rok. Przyjęcie takiej zasady wynika z faktu, że dopiero w praktyce Spółka będzie w stanie zweryfikować, czy usługi, jakie jest w stanie zapewnić Operator Magazynowy będą adekwatne do jakości i szczegółowych parametrów fizykochemicznych Towarów, jakie Spółka będzie miała możliwość nabyć w poszczególnych okresach w przyszłości. W konsekwencji, w przypadku, gdyby usługi oferowane przez Operatora Magazynowego okazały się niewystarczające (jeżeli, na przykład, ze względu na niezbyt wysoką jakość Towarów konieczne będzie wykorzystanie innego sprzętu do Przetwarzania Towarów), Spółka nadal będzie dysponowała możliwością szybkiej (od kolejnego roku) zmiany operatora magazynowego.

Co więcej, możliwe jest także pojawienie się klientów, w przypadku których jakiekolwiek magazynowanie Towarów lub Przetwarzanie Towarów będzie zbędne, zaś dostawa Towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz tych klientów będzie wiązała się z bezpośrednim i nieprzerwanym transportem Towarów (na przykład za pomocą samochodów ciężarowych) z miejsca, gdzie dostarczył je dostawca Spółki do miejsca, gdzie oczekuje ich klient Spółki.

Odnośnie dostawców Towarów, Spółka nie posiada z żadnym z nich umowy, czy to na czas oznaczony, czy to na czas nieoznaczony, zaś poszczególne transakcje nabycia przez Spółkę Towarów od tych dostawców zgodnie z powszechną praktyką biznesową będą dokonywane jednorazowo, w oparciu o negocjowane każdorazowo ustalenia co do ceny i ilości Towaru, w zależności od warunków występujących w danym momencie na rynku określonego surowca.

Wyjątkiem będzie umowa dostawy Towarów, jaka wiązać będzie Wnioskodawcę z polską spółką Y. Sp. z o.o. („Y.”), będącą członkiem wiodącej polskiej grupy kapitałowej kontrolowanej przez Skarb Państwa. Umowa z Y. będzie zawarta na oznaczony okres 10 lat, z możliwością jej rozwiązania za zgodną wolą stron lub jej wypowiedzenia w okolicznościach wskazanych w tej umowie.

Podobnie jak w przypadku dostawców, także w przypadku klientów Spółki Spółka nie posiada z żadnym z nich umowy, czy to na czas oznaczony, czy to na czas nieoznaczony, zaś poszczególne transakcje sprzedaży przez Spółkę Towarów na rzecz tych klientów zgodnie z powszechną praktyką biznesową będą zazwyczaj dokonywane jednorazowo, w oparciu o negocjowane każdorazowo ustalenia co do ceny i ilości Towaru, w zależności od warunków występujących w danym momencie na rynku określonego surowca oraz dostępności Towarów w zapasach Spółki lub możliwości ich pozyskania przez Spółkę od dostawców. Wyjątkiem byłyby umowy terminowe, zawierane co najwyżej na kilka miesięcy (maksymalnie, w rzadkich przypadkach do jednego roku).

- W związku z planowanym objęciem Polski zakresem swojej działalności handlowej w zakresie obrotu różnorodnymi Towarami Wnioskodawca nie jest zobowiązany, w obecnym stanie prawnym oraz w okolicznościach opisanych w przedmiotowym wniosku o interpretację, do uzyskania jakichkolwiek pozwoleń, koncesji lub podobnych rozstrzygnięć administracyjnych.

  • Zgodnie z uwagami we wniosku o interpretację podatkową pracownicy działu handlowego Spółki będą wykonywać swoje obowiązki w Centrali w Holandii (w Rotterdamie), korzystając wyłącznie z pomieszczeń, urządzeń, sprzętu oraz zasobów informatycznych tworzących Centralę w Holandii.

    Do Polskich Koordynatorów Technicznych nie będzie natomiast przypisane żadne konkretne miejsce, w tym w szczególności Spółka nie będzie wynajmować lub wydzierżawiać w Polsce (lub zapewniać sobie na innej podstawie prawnej) żadnych nieruchomości lub części nieruchomości w celu przeznaczenia ich na działalność Polskich Koordynatorów Technicznych. Odpowiednio do charakteru zadań Polskich Koordynatorów Technicznych swoje zadania będą oni mogli wykonywać w zasadzie w dowolnym miejscu, wedle ich uznania, w tym w miejscu ich zamieszkania lub innym miejscu pobytu, w trakcie podróży, etc. Spółka pozostawia Polskim Koordynatorom Technicznym swobodę wyboru w tym zakresie, wyposażając ich wyłącznie w telefony komórkowe i komputery osobiste oraz możliwość połączenia z siecią telekomunikacyjną Spółki w Centrali w Holandii w celu zachowania przez Spółkę możliwości sprawnego kontaktu z Polskimi Koordynatorami Technicznymi w zależności od potrzeb.

    • Całość zagadnień i zadań związanych z transportem Towarów na lub poprzez terytorium Polski została przez Spółkę powierzona polskiemu podmiotowi zewnętrznemu niepowiązanemu ze Spółką, będącemu wyspecjalizowaną agencją transportową („Agencja Transportowa”). Wspomniana Agencja Transportowa będzie odpowiedzialna za organizację całości łańcucha transportowego, w tym za zapewnienie w odpowiednim czasie i miejscu niezbędnych środków transportu wraz z załogą i wyposażeniem, oraz za przewóz Towarów z oraz do miejsca określonego przez Spółkę. Wszystkie wspomniane środki transportu wykorzystywane do przewozu Towarów będą stanowiły własność Agencji Transportowej lub wykorzystywanych przez nią podwykonawców; Spółka nie będzie dysponowała w Polsce jakimikolwiek środkami transportu. Chociaż Polscy Koordynatorzy Techniczni mogą od czasu do czasu kontaktować się z Agencją Transportową (w toku rutynowych, roboczych relacji) w celu uzyskania technicznych informacji o planowanych lub realizowanych operacjach transportowych, wszelkie istotne relacje z Agencją Transportową (w tym przekazywanie instrukcji działania oraz podejmowanie decyzji w przypadku nieprzewidywanych trudności), jak również płatności na jej rzecz, będą zarządzane i dokonywane wyłącznie i bezpośrednio przez Centralę w Holandii.
    • Zgodnie z opisem procesu Przetwarzania Towarów zawartym we wniosku o interpretację podatkową, w trakcie magazynowania Towary mogą być, zgodnie ze zwykłą praktyką biznesową stosowaną w sektorze surowców energetycznych, poddawane próbkowaniu, testowaniu, mieszaniu, badaniu (skriningowi) i kruszeniu lub podobnym procesom, przed ich dostarczeniem klientom Spółki. Spółka pragnie przy tym podkreślić, że Przetwarzanie Towarów nie będzie co do zasady prowadzić do zmiany kluczowych właściwości chemicznych Towarów.

    Wszelkie usługi Przetwarzania Towarów będą obsługiwane przez Operatora Magazynowego (oraz ewentualnie w pewnym stopniu przez podwykonawców Operatora Magazynowego lub innych lokalnych dostawców). Sama Spółka nie będzie prowadzić i nie mogłaby prowadzić samodzielnie żadnego Przetwarzania Towarów w Polsce.

    Spółka pragnie także wyjaśnić, że wszystkie procesy związane z Przetwarzaniem Towarów będą odbywać się w magazynie Operatora Magazynowego.

    W uzupełnieniu powyższych wyjaśnień Spółka pragnie także przybliżyć charakter i zakres głównych procesów składających się na Przetwarzanie Towarów, w tym wspomnianego powyżej mieszania, skriningu oraz kruszenia.

    Mieszanie polega na fizycznym łączeniu w jedną przesyłkę Towaru pochodzącego z dwóch lub więcej partii o różnej jakości (na przykład o różnym stopniu wilgotności), w celu uzyskania przesyłki o przeciętnej jakości odpowiadającej wymaganiom klienta. W podstawowym modelu proces ten odbywa się po prostu poprzez wsypanie pewnej ilości Towaru z jednej magazynowanej partii na wierzch pewnej ilości Towaru z innej magazynowanej partii oraz wstrząsaniu powstałej masy pionowym ruchem w celu uzyskania homogenicznej przesyłki Towaru. Proces ten sprowadza się zatem w istocie do odmiennej konfiguracji magazynowego surowca w celu jego lepszego dostosowania do oczekiwań nabywców.

    Skrining polega na fizycznym oddzieleniu w ramach określonej porcji Towaru poszczególnych frakcji cząstek, w zależności od ich przeciętnej średnicy. W tym celu Towar jest przepuszczany przez jeden lub więcej ekranów wibracyjnych o otworach posiadających różną średnicę, która może być zmieniana przez operatora ekranu w zależności od potrzeb klienta. Opadając w dół pod wpływem grawitacji cząstki o różnych średnicach zatrzymują się na ekranach posiadających otwory odpowiedniej wielkości. Proces ten można zatem porównać do prostej segregacji magazynowanego surowca na kilka części posiadających nieco odmienne cechy użytkowe.

    Kruszenie polega natomiast na fizycznej zmianie wielkości cząstek magazynowanego Towaru w celu uzyskania wielkości pożądanej przez klienta. W tym celu Towar wprowadza się do mechanizmu kruszącego (niekiedy wyposażonego także w separator magnetyczny), przez który Towar przemieszcza się pod wpływem grawitacji, zaś pas transmisyjny umieszcza skruszoną odpowiednio partię Towaru na kopcu przeznaczonym do dostawy na rzecz klienta. Działanie to można ująć jako formę rekonsygnacji Towaru poprzez pobranie z niego drobniejszych porcji, w zależności od zastosowania, jakie dla Towaru przewidział klient Spółki.

    • Spółka pragnie jednoznaczne wskazać, że usługa Przetwarzania Towarów nie jest bynajmniej świadczona przez Operatora Magazynowego wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, lecz jest także świadczona przez Operatora Magazynowego na rzecz innych przedsiębiorców, całkowicie niepowiązanych ze Spółką, prowadzących działalność w zakresie obrotu surowcami energetycznymi.
    • Wspomniana we wniosku o interpretację podatkową osoba kontaktowa będzie wykonywała wyłącznie proste funkcje związane z pośrednictwem w komunikacji pomiędzy Operatorem Magazynowym oraz Spółką. Powyższe wynika z faktu, że w Centrali w Holandii brak jest (z jednym wyjątkiem) osób posługujących się językiem polskim, podczas gdy w ramach Operatora Magazynowego część osób nie posługuje się językiem angielskim w sposób umożliwiający swobodną komunikację ze Spółką. W konsekwencji Operator Magazynowy został zobowiązany do wyznaczenia wspomnianej osoby kontaktowej posiadającej odpowiednie kompetencje językowe, jednakże jedynie w celu przekazywania personelowi Operatora Magazynowego w razie potrzeby w języku polskim związanych z Usługami Magazynowymi informacji pochodzących od Spółki lub przekazywania Spółce w języku angielskim związanych z Usługami Magazynowymi informacji pochodzących od Operatora Magazynowego. Powyższa osoba nie będzie wykonywała żadnych istotnych funkcji związanych z realizacją samych Usług Magazynowych.
    W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych).
    1. Czy w okolicznościach opisanych powyżej można uznać, że Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 216 z 2003 r., poz. 2120)?

    Zdaniem Wnioskodawcy, wobec okoliczności opisanych powyżej nie można uznać, że Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 216 z 2003 r., poz. 2120). Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. Nr 216 z 2003 r., poz. 2120; „Umowa Polsko-Holenderska”), w rozumieniu tej konwencji termin „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa, w tym w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, fabrykę, warsztat i kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 3 Umowy Polsko-Holenderskiej plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy. Powszechnie przyjmuje się, że aby zakład mógł powstać, podmiot zagraniczny powinien mieć do swojej dyspozycji określoną nieruchomość, taką jak lokal lub inna powierzchnia komercyjna, którą zagraniczny podmiot mógłby wykorzystać do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Nieruchomość ta nie musi być własnością podmiotu zagranicznego, wystarczające jest bowiem posiadanie do niej praw o charakterze obligacyjnym. Niemniej jednak Spółka nie będzie miała i nie będzie dążyła do posiadania kontroli nad żadną konkretną nieruchomością w Polsce dla potrzeb swojej działalności handlowej.

    W szczególności, Spółka nie będzie właścicielem żadnych nieruchomości w Polsce, jak również nie będzie wynajmowała ani uzyskiwała jakichkolwiek innych umownych praw do takich nieruchomości. Spółka wyznaczy jedynie Operatora Magazynowego, któremu powierzy magazynowanie Towarów, ich obsługę oraz przygotowanie do dalszego transportu.

    W związku z tym Spółka nie jest zainteresowana dostępem do żadnej konkretnej nieruchomości, gdyż nie byłaby nawet w stanie kontrolować (nie wspominając już o przemieszczaniu) Towarów przechowywanych na tej nieruchomości, jako że nie posiada niezbędnych do tego celu maszyn, urządzeń i personelu (możliwości Polskich Koordynatorów Technicznych są w tym zakresie zdecydowanie niewystarczające). Przeciwnie, Spółka chce pozyskać wyspecjalizowane usługi magazynowe od lokalnego Operatora Magazynowego, który samodzielnie będzie zobowiązany zapewnić (poza wiedzą i kontrolą Spółki) odpowiednią powierzchnię i warunki magazynowania, przeszkolony personel magazynowy oraz dostępność tych zasobów.

    W związku z tym nie można przypisać Spółce żadnej konkretnej stałej placówki, przez którą Spółka prowadziłaby działalność gospodarczą w Polsce, ponieważ obecność Spółki w Polsce będzie sprowadzać się wyłącznie do transakcji kupna i sprzedaży prowadzonych bezpośrednio z Centrali w Holandii oraz do nabywania usług magazynowych od polskiego usługodawcy.

    Ponadto, Spółka nie będzie tworzyć żadnych oddziałów w Polsce, ani posiadać w Polsce żadnego miejsca zarządu, filii, biura, fabryki czy warsztatu. Spółka nie będzie również wydobywać żadnych zasobów naturalnych w Polsce, a w szczególności nie będzie eksploatować żadnych źródeł ropy naftowej i gazu ani też kamieniołomu. Nie będzie również prowadzić w Polsce żadnego placu budowy, prac budowlanych ani instalacyjnych.

    Reasumując, planowana działalność Spółki w Polsce nie będzie spełniać kryteriów powstania stałej placówki, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2 Umowy Polsko-Holenderskiej. Ponadto, nawet gdyby uznano z jakichkolwiek przyczyn (których bez wątpienia nie można wywieść ze stanu faktycznego sprawy), że Spółka posiada w Polsce stałą placówkę w powyższym rozumieniu, w żadnym wypadku nie mogłaby ona stanowić zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy Polsko-Holenderskiej, a to ze względu na wyjątki wskazane w art. 5 ust. 4 Umowy Polsko-Holenderskiej. W szczególności, zgodnie z powołanym ostatnio przepisem termin „zakład” nie obejmuje: (a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa; (b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania; (c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo; (d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa; (e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt (f) Umowy Polsko-Holenderskiej, termin „zakład” nie obejmuje również utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek połączenia rodzajów działalności wskazanych w pkt a) do e) powyżej, pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

    Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że działalność Spółki dotycząca Polski będzie obejmowała pomocnicze w stosunku do podstawowej działalności handlowej Spółki prowadzonej w Centrali w Holandii połączenie składowania i dostawy Towarów oraz utrzymywania ich zapasów, w tym zarówno na potrzeby dostaw, jak i przerobu przez inne przedsiębiorstwo (przez Operatora Magazynowego) oraz zakupu towarów i produktów dla Spółki, a zatem połączenie pomocniczych czynności wymienionych w ramach wyjątków wskazanych w pkt a) - e) powyżej. Ze względu na fakt, że połączenie tych rodzajów działalności Spółki ma łącznie charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności handlowej Spółki, są one również objęte wyjątkiem dotyczącym definicji „zakładu” określonym w art. 5 ust. 4 lit. (f) Umowy Polsko-Holenderskiej.

    Ponadto, niezależnie od zasad omówionych powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 5 Umowy Polsko-Holenderskiej zakład przedsiębiorstwa może powstać również wtedy, gdy osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje w Polsce pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa. Co więcej, zgodnie z art. 5 ust. 6 Umowy Polsko-Holenderskiej nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Polsce tylko z tego powodu, że prowadzi ono w Polsce działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego sprawy, Polscy Koordynatorzy Techniczni działaliby pod ścisłym nadzorem i kontrolą Centrali w Holandii, w związku z czym w żadnym wypadku nie mogliby zostać uznani za niezależnych przedstawicieli w rozumieniu powyższego punktu. Ponadto nie będą oni posiadać pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki w jakimkolwiek zakresie. W związku z tym Spółka nie ma wątpliwości, że powołanie Polskich Koordynatorów Technicznych, kwalifikowanych jako przedstawiciele zależni nieposiadający pełnomocnictw do zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki, nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia powstania ewentualnego zakładu. Spółka pragnie również podkreślić, że Operator Magazynowy nie będzie pełnił w imieniu Spółki żadnych funkcji związanych z reprezentacją (we wspomnianym znaczeniu), lecz będzie świadczył wyłącznie usługi magazynowania i przetwarzania oraz, jako odrębny i niepowiązany usługodawca, w żadnym stopniu nie będzie działał pod nadzorem lub kontrolą Spółki. W związku z tym nie można uznać Operatora Magazynowego za (niezależnego lub zależnego) przedstawiciela Spółki w powyższym znaczeniu. Ponadto, nawet gdyby Operator Magazynowy został uznany za przedstawiciela zależnego, nie mogłoby to prowadzić do powstania zakładu Spółki, choćby tylko z powodu braku pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki.

    Podobnie też, nawet gdyby Operator Magazynowy został uznany za niezależnego przedstawiciela Spółki, nie mogłoby to prowadzić do powstania zakładu Spółki, ponieważ nie ulega wątpliwości, że Operator Magazynowy świadczy usługi na rzecz Spółki w ramach zwykłego toku swojej działalności.

    Z okoliczności opisanych powyżej wynika zatem, że nie można uznać, iż Spółka posiada w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 Umowy Polsko-Holenderskiej.

    W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

    W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

    Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

    1. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
    2. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
    3. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
    4. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
    5. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy wykonania świadczenia.

    Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

    1. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
    2. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
    3. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,
      - chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

    Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Strony znajduje się na terytorium Holandii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej: „umowa polsko-holenderska”).

    Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

    Stosownie do art. 5 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej, w rozumieniu niniejszej konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

    W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-holenderskiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

    1. miejsce zarządu,
    2. filię,
    3. biuro,
    4. fabrykę,
    5. warsztat i
    6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

    Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

    Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-holenderskiej, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

    1. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
    2. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
    3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
    4. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
    5. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
    6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek połączenia rodzajów działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

    Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

    • istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
    • stały charakter takiej placówki,
    • wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

    Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

    Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

    Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

    Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-holenderskiej należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

    Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

    Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą).

    Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

    Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-holenderska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

    W oparciu o art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, które, gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

    Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt d umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

    Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

    Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko-holenderskiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

    Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6.

    Podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Zależny przedstawiciel nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Osoba działająca w imieniu przedsiębiorcy może mieć dowolną rezydencję (tj. może być rezydentem państwa, w którym podejmuje działania, może być rezydentem tego samego państwa co przedsiębiorca albo rezydentem państwa trzeciego). Dla przyznania danej osobie zdolności do bycia zakładem przesądzające jest posiadanie przez taką osobę podmiotowości na gruncie podatku dochodowego.

    Według Komentarza OECD posiadanie statusu rezydenta oraz miejsce zamieszkania z reguły stanowią wystarczające przesłanki dla ustalenia związku pomiędzy terytorium państwa źródła a przedstawicielem.

    Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

    Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

    Tym samym osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

    Uprawnienie do podejmowania czynności prowadzących do zawarcia umowy może wynikać z formalnie udzielonego pełnomocnictwa. Możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia. Ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę.

    Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5.

    W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 34). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw.

    Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 umowy polsko-holenderskiej, nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

    Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

    • przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz
    • przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

    Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

    Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależności prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa.

    Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności. Podleganie wskazówkom i poleceniom służbowym nie powinno przekraczać stopnia dopuszczalnego w danych stosunkach gospodarczych. Informacje o intensywności kontroli może dostarczać rodzaj i częstość kontaktów przedstawiciela z przedsiębiorstwem. Szeroka kontrola jawi się jako kontrola dotycząca środków, za pomocą których wykonywana jest działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Umieścić można tutaj sytuację, w której przedstawicielowi zwracane są wszystkie jego wydatki oraz kieruje się jego działaniami – taki podmiot nie jest niezależnym.

    Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega podlega szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

    Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

    Liczba przedsiębiorstw reprezentowanych przez przedstawiciela wpływa na ocenę niezależnego charakteru jego działalności. Im więcej reprezentowanych przedsiębiorstw, tym większą domniemuje się niezależność przedstawiciela. Komentarz OECD wskazuje jednak, że w przypadku gdy przedstawiciel działa na rzecz wielu przedsiębiorstw w ramach normalnej działalności gospodarczej i żadne przedsiębiorstwo nie zajmuje dominującej pozycji to i tak można go uznać za przedstawiciela zależnego, jeżeli przedsiębiorstwa porozumieją się w celu kontrolowania działań przedstawiciela (zob. Komentarz OECD do art. 5 pkt 38.6).

    Nie jest zwykle zależnym przedstawicielem inny przedsiębiorca, chyba że jest podporządkowany pod względem gospodarczym (np. gdy jego działalność oparta jest wyłącznie o zlecenia od tego przedsiębiorstwa). Przedstawiciel w takiej sytuacji zdany jest ekonomicznie tylko na jednego przedsiębiorcę. W rezultacie działalność na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy przez cały okres działalności lub w długim zakresie determinuje status zależnego przedstawiciela. Jednakże powyższa okoliczność nie może mieć charakteru decydującego i wymaga uwzględnienia pozostałych okoliczności faktycznych.

    Konstrukcja przepisu art. 5 ust. 6 umowy polsko-holenderskiej wskazuje, że w przypadku stwierdzenia, że przedstawiciel jest jednak zależny (pierwsza przesłanka), to nie ma konieczności badania wystąpienia drugiej przesłanki - „działania w ramach zwykłej działalności”.

    Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje obecnie, bez jakiegokolwiek zamiaru tworzenia w Polsce odrębnego podmiotu prawnego, objąć również Polskę zakresem swojej działalności handlowej, w zakresie obrotu różnorodnymi surowcami, które mogą obejmować paliwa stałe i inne towary, takie jak koks naftowy, węgiel kamienny, paliwa węglowe (brykiet), biomasa, koks czy siarka („Towary”). (...) Niezależnie od tego, w jaki sposób będzie przebiegał faktyczny transport lub magazynowanie Towarów, zgodnie ze zwykłym modelem biznesowym Spółki wszelkie dotyczące Towarów kontakty, spotkania, negocjacje, prezentacje lub oferty kierowane do lub prowadzone z obecnymi lub potencjalnymi dostawcami lub klientami, będą prowadzone wyłącznie przez dział handlowy Spółki w Rotterdamie i wyłącznie w oparciu o aktywa i zasoby dostępne w Centrali w Holandii. Czasami konieczny może okazać się przyjazd jednego lub dwóch pracowników działu handlowego Spółki w Rotterdamie do Polski, ale Spółka zakłada, że takie przypadki nie będą zdarzać się często. W każdym z takich przypadków głównym celem wizyty w Polsce będzie wyłącznie przeprowadzenie wstępnych rozmów z potencjalnym klientem, natomiast żadna z takich wizyt nie będzie obejmować zawierania jakichkolwiek umów. (...) W tym zakresie Spółka zidentyfikowała i zamierza zawrzeć stosowną umowę o świadczenie usług („Umowa o Świadczenie Usług”) z polskim usługodawcą („Operator Magazynowy”) prowadzącym znaczący terminal portowy w Gdańsku („Terminal”). Operator Magazynowy jest jednym z wiodących na rynku dostawców wspomnianych usług, całkowicie niepowiązanym ze Spółką i oferującym usługi magazynowe, takie jak te świadczone na rzecz Spółki, na rzecz wielu innych niepowiązanych klientów. Usługi świadczone przez Operatora Magazynowego na rzecz Spółki będą stanowiły jedynie nieznaczną część jego działalności i obrotów. Ponadto różne obiekty, z których Operator Magazynowy może korzystać w celu składowania Towarów będą stanowiły jedynie część powierzchni dostępnej i użytkowanej przez Operatora Magazynowego na potrzeby usług świadczonych na rzecz jego klientów. Operator Magazynowy został założony i jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT. Na podstawie Umowy o Świadczenie Usług Spółka będzie nabywać od Operatora Magazynowego złożone usługi („Usługi Magazynowe”) obejmujące: (i) pomoc w rozładunku Towarów na teren magazynu Operatora Magazynowego oraz ich załadunek na środki transportu po ich wydaniu z magazynu (lub ewentualnie przekazanie Towarów bezpośrednio do klientów Spółki), (ii) różnorodne procesy związane z obsługą składowanych Towarów podczas ich magazynowania, jak również związane z ich przetwarzaniem, oraz (iii) składowanie Towarów na obszarze, który Operator Magazynowy będzie zobowiązany zapewnić, bez zawierania umowy najmu czy też podobnych umów związanych z jakąkolwiek nieruchomością lub jej częścią. (...) Jak wskazano w punkcie (ii) powyżej, w trakcie magazynowania Towary mogą być, zgodnie ze zwykłą praktyką biznesową stosowaną w sektorze surowców energetycznych, poddawane próbkowaniu, testowaniu, mieszaniu, badaniu i kruszeniu lub podobnym procesom („Przetwarzanie Towarów”), przed ich dostarczeniem klientom Spółki. Wszelkie tego typu usługi przetwarzania towarów będą obsługiwane przez Operatora Magazynowego (oraz ewentualnie w pewnym stopniu przez podwykonawców Operatora Magazynowego lub innych lokalnych dostawców). Sama Spółka nie będzie prowadzić i nie mogłaby prowadzić samodzielnie żadnego Przetwarzania Towarów w Polsce. Przetwarzanie Towarów nie będzie co do zasady prowadzić do zmiany właściwości chemicznych Towarów, w związku z czym Towary po ich przetworzeniu powinny zasadniczo być objęte tym samym kodem CN, co w momencie ich nabycia przez Spółkę. Możliwe jest jednak mieszanie towarów o różnych kodach CN. Umowa o Świadczenie Usług zawiera szczegółowe postanowienia zmierzające do tego, by Operator Magazynowy zapewnił możliwość bezproblemowego i niezakłóconego przeładunku i przetwarzania Towarów dając Spółce odpowiedni komfort oraz umożliwiając jej planowanie i terminową realizację decyzji handlowych dotyczących dostaw składowanych Towarów. Umowa o Świadczenie Usług kładzie szczególny nacisk na funkcje, jakie Operator Magazynowy musi zapewnić w stosunku do Towarów, bez udzielania Spółce prawa do korzystania z określonej nieruchomości lub jej części, co miałoby miejsce w przypadku najmu lub innej podobnej umowy. W szczególności, jako że nie ma potrzeby podawania w Umowie o Świadczenie Usług szczegółowych informacji dotyczących działalności magazynowej (Spółka ograniczyła się do zabezpieczenia w umowie pożądanych parametrów jakościowych dotyczących powierzchni magazynowych), Umowa o Świadczenie Usług przede wszystkim określa szczegółowo wzorcowy proces obsługi i przetwarzania Towarów, obejmujący następujące kroki: (i) w pierwszej kolejności wskazano, że Spółka będzie co tydzień informować Operatora Magazynowego o liczbie samochodów ciężarowych lub ładunków Towarów, których Operator Magazynowy powinien się spodziewać, (ii) w przypadku korzystania z transportu drogowego, samochody ciężarowe zostaną zważone, a informacje dotyczące ważenia zostaną przekazane Spółce drogą elektroniczną, (iii) w zależności od jakości Towarów, Spółka określi dokładny zakres Usługi Magazynowych (w tym Przetwarzania Towarów) wymagany dla danej przesyłki i przekaże Operatorowi Magazynowemu odnośne instrukcje na piśmie (będzie to możliwe również na późniejszych etapach), (iv) zgodnie z instrukcjami Spółki i opracowanym przez Spółkę planem akumulacji, Towary będą składowane w określonej liczbie oddzielnych stosów, a następnie ładowane na statek, pociąg lub samochód ciężarowy, chyba że klient Spółki nabywający te towary zamierza odebrać je bezpośrednio z Terminalu, (v) w przypadku wysyłki, Spółka będzie zobowiązana wskazać w zawiadomieniu kierowanym do Operatora Magazynowego sposób transportu każdej przesyłki, (vi) Operator Magazynowy będzie składał Spółce cotygodniowe sprawozdania na temat ilości Towarów składowanych na terenie Terminalu, niezależnie od tego, gdzie dokładnie się one znajdują, oraz na temat wszystkich wykonanych czynności, w tym z podziałem na liczbę ton pobranych, wysłanych, skontrolowanych itp. towarów, w zależności od dokładnego zakresu Usług Magazynowych świadczonych w danym tygodniu. Ponadto, zgodnie z tym funkcjonalnym podejściem skupionym na wykonaniu określonych usług, przy braku wskazania lub alokacji w Umowie o Świadczenie Usług konkretnego obszaru lub obszarów Terminalu dla celów magazynowania Towarów, Umowa o Świadczenie Usług określa również szereg szczegółowych parametrów technicznych, jakie muszą być w stanie spełnić użytkowane przez Operatora Magazynowego obiekty magazynowe, niezależnie od ich rodzaju i umiejscowienia. W Umowie o Świadczenie Usług wskazano również, jakie maszyny i urządzenia będą wymagane dla magazynowania, przeładunku i przetwarzania Towarów, zaś Operator Magazynowy jest zobowiązany do poniesienia stosownych kosztów inwestycyjnych w celu ich zapewnienia (w zależności od czasu trwania współpracy Spółka może być zobowiązana do zwrotu tych kosztów na rzecz Operatora Magazynowego). Ponadto, Operator Magazynowy uiszczać będzie wszelkie cła i opłaty nakładane na podstawie przepisów szczególnych na materiały sypkie, w tym opłaty za emisję pyłów. Operator Magazynowy zobowiąże się również, że korzystanie z usług podwykonawców w ramach realizacji Usług Magazynowych nie będzie powodować trudności lub opóźnień wpływających na obrót Towarami. Ponadto, aby ułatwić szybką realizację instrukcji przekazywanych przez Spółkę, Operator Magazynowy wyznaczy również osobę kontaktową, która będzie bezpośrednio zaangażowana w Usługi Magazynowe i będzie płynnie posługiwać się językiem angielskim do celów komunikacyjnych. To ściśle funkcjonalne podejście stron, koncentrujące się na obsłudze i przetwarzaniu Towarów, a nie na samym tylko składowaniu towarów lub na dostępie do danej nieruchomości, znajduje również odzwierciedlenie w zasadach dotyczących ustalania cen, określonych w Umowie o Świadczenie Usług. Wynagrodzenie należne Operatorowi Magazynowemu za świadczenie Usług Magazynowych nie jest bowiem ograniczone do opłaty ustalonej proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej przez Operatora Magazynowego dla potrzeb magazynowania Towarów, ale będzie obliczane łącznie jako suma różnych elementów, reprezentujących zakres i złożoność wsparcia zapewnianego przez Operatora Magazynowego. W momencie zawierania Umowy o Świadczenie Usług łączne wynagrodzenie Operatora Magazynowego będzie obliczane jako łączna kwota opłat z tytułu załadunku (np. od statku, ciężarówki lub frachtu), mieszania, przesiewu, opłat za ważenie ciężarówek i ważenie wagonów towarowych oraz opłaty za składowanie (ta ostatnia obliczana będzie według określonej stawki za metr kwadratowy powierzchni efektywnie wykorzystywanej przez Operatora Magazynowego do składowania Towarów). Możliwe jest, że w praktyce, w celu ułatwienia identyfikacji i śledzenia towarów oraz zapewnienia szybkiej realizacji instrukcji Spółki, Towary będą przechowywane przez Operatora Magazynowego na pewnym obszarze lub obszarach Terminalu, o ile tak postanowi Operator Magazynowy, a nie w rozproszonych lokalizacjach przydzielanych losowo w miarę przybywania ładunków. Zawarcie Umowy o Świadczenie Usług nie jest jednak w żadnym wypadku uwarunkowane przypisaniem Spółce konkretnej części Terminalu, a Operator Magazynowy nie wskazał w Umowie o Świadczenie Usług żadnych konkretnych części Terminalu przeznaczonych na składowanie Towarów. Decyzje w tym zakresie pozostawiono zatem Operatorowi Magazynowemu, z zastrzeżeniem, że Towary mają być właściwie przechowywane, przeładowywane i przetwarzane. Innymi słowy, to do Operatora Magazynowego należy podejmowanie bieżących decyzji, gdzie przechowywać, przeładowywać i przetwarzać Towary na terenie Terminalu (i to on będzie również ponosił odpowiedzialność wobec Spółki za swoje wybory w tym zakresie), a Spółka nie będzie miała ani mocy decyzyjnej, ani nie będzie otrzymywać bieżących informacji na temat tego, w której części Terminalu znajdują się aktualnie Towary. Jak już wcześniej wspomniano, Spółka nie zamierza także obecnie w Polsce zakładać żadnych spółek zależnych, tworzyć oddziałów ani tworzyć żadnych innych form organizacyjnych. Niezależnie od powyższego, Spółka może również zaangażować kilka osób (na chwilę obecną będzie to najprawdopodobniej jedna lub dwie osoby) działających w Polsce jako jej pracownicy lub współpracownicy, które będą koordynować ściśle techniczne aspekty dostaw realizowanych do i z polskiego magazynu prowadzonego przez Operatora Magazynowego („Polscy Koordynatorzy Techniczni”). Będą oni działać pod ścisłym nadzorem Spółki, regularnie składać sprawozdania swoim wyznaczonym przełożonym w Centrali w Holandii i występować o zgodę Spółki w przypadku jakichkolwiek kwestii lub aspektów swoich działań koordynacyjnych, które wykraczałyby poza ich rutynowe obowiązki i umiejętności. Polskim Koordynatorom Technicznym nie udzielono by w żadnym momencie pełnomocnictwa ani innego podobnego umocowania umożliwiającego im udział w działalności Spółki, w tym zawieranie jakichkolwiek umów w imieniu Spółki (dotyczących działalności handlowej lub innych aspektów działalności Spółki). Polscy Koordynatorzy Techniczni mogą naturalnie pełnić istotną rolę w zakresie niektórych aspektów składowania, przeładunku lub przetwarzania Towarów, ponieważ będą oni w stałym kontakcie i będą wymieniać się z Operatorem Magazynowym informacjami dotyczącymi bieżących transakcji i przepływu towarów, a także gromadzić i przekazywać Spółce informacje o Towarach składowanych przez Operatora Magazynowego (niezależnie od jego obowiązków w tym zakresie) lub przekazywać Operatorowi Magazynowemu instrukcje Spółki dotyczące Towarów, a Spółce informacje zwrotne od Operatora Magazynowego. Zgodnie z Umową o Świadczenie Usług, Polscy Koordynatorzy Techniczni będą również mieli prawo do dostępu i kontroli Towarów (w miejscu ich faktycznego składowania) w każdym czasie, gdy towary te znajdują się w Terminalu. Jeden z Polskich Koordynatorów Technicznych może również od czasu do czasu pozostawać w kontakcie z klientami, w tym uczestnicząc w spotkaniach (zarówno samodzielnie, jak i z udziałem pracowników działu handlowego Spółki z Rotterdamu odwiedzających Polskę, zgodnie z opisem powyżej), jednakże wyłącznie w celu przeprowadzenia wstępnych rozmów z potencjalnymi kontrahentami. Żadne z takich spotkań nie będzie jednakże implikować zawarcia jakiejkolwiek umowy.

    Jak już podnoszono, zgodnie z ust. 33 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoba posiadająca uprawnienia do negocjowania wszelkich elementów i szczegółów kontraktu w sposób wiążący przedsiębiorstwo może być uważana za osobę wykonującą uprawnienia „w tym państwie”, nawet jeżeli kontrakt jest podpisany przez inną osobę w państwie, w którym położone jest przedsiębiorstwo lub przedstawicielowi nie dano formalnego upoważnienia do reprezentowania.

    Stwierdzić zatem należy, że w komentarzu do Modelowej Konwencji OECD został wyrażony pogląd, że osoby posiadające uprawnienia do negocjowania wszelkich elementów i szczegółów kontraktu w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej.

    Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że do powstania zakładu w drugim państwie dojdzie jeżeli:

    • przedstawiciel przedsiębiorstwa jest w tym drugim państwie obecny,
    • działania przedstawiciela odnoszą skutek dla przedsiębiorstwa,
    • przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa.

    W rezultacie należy uznać, że pracownicy działu handlowego, Polski Koordynator Techniczny są zależnymi przedstawicielami Spółki w świetle umowy polsko-holenderskiej. W takiej sytuacji działalność zależnych przedstawicieli winna być uznana za tworzącą "zakład" w rozumieniu polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

    Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Operator Magazynowy działając na rachunek Wnioskodawcy jest w świetle art. 5 umowy polsko-holenderskiej przedstawicielem spółki holenderskiej, będąc w ramach tej działalności zależną (w szczególności w sensie gospodarczym) od Wnioskodawcy.

    Podkreślenia wymaga, że jak wynika wyraźnie z przedstawionego zdarzenia przyszłego, działalność prowadzona przez Operatora Magazynowego poddawana jest szczegółowym instrukcjom oraz kontroli ze Strony Wnioskodawcy.

    Jednocześnie przedmiot działalności Wnioskodawcy poprzez Operatora Magazynowego pokrywa się z przedmiotem działalności spółki holenderskiej jako całości.

    W tej sytuacji działalność Operatora Magazynowego winna być uznana za tworzącą „zakład” w świetle polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

    W rezultacie, należy uznać, że ww. podmioty są zależnymi przedstawicielami Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej. W tej sytuacji działalność zależnych przedstawicieli winna być uznana za tworząca „zakład” w świetle ww. umowy. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

    W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-holenderskiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-holenderskiej. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 powstaje zakład, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w zakładzie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa oraz jakimi dysponują pełnomocnictwami. W przeciwnym wypadku powstaje konieczność oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w oparciu o ust. 5 art. 5 umowy polsko-holenderskiej.

    Tym samym ustęp 5 znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa.

    Podkreślenia wymaga fakt, że spełnienie przesłanek z ust. 1-4 (stała placówka) i ust. 5 (zależny przedstawiciel) wywołuje ten sam skutek tj. powstanie zakładu w państwie, w którym znajduje się stała placówka albo działa zależny przedstawiciel.

    Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-holenderskiej.

    Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

    Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

    Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

    1. z zastosowaniem art. 119a;
    2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

    Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.