0111-KDIB1-2.4010.334.2017.2.BG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
- powstania zakładu na terenie Niemiec z tytułu świadczenia przez Spółkę na tym terenie prac monterskich, ślusarskich, spawalniczych,
- momentu powstania obowiązku podatkowego na terenie Niemiec.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 2 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.), uzupełnionym 12 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • powstania zakładu na terenie Niemiec z tytułu świadczenia przez Spółkę na tym terenie:
    • prac monterskich - jest prawidłowe,
    • prac ślusarskich i spawalniczych - jest nieprawidłowe,
  • momentu powstania obowiązku podatkowego na terenie Niemiec - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • powstania zakładu na terenie Niemiec z tytułu świadczenia przez Spółkę na tym terenie prac monterskich, ślusarskich, spawalniczych,
  • momentu powstania obowiązku podatkowego na terenie Niemiec.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 28 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.334.2017.1.BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 12 grudnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zarejestrowana jest w Polsce do celów podatku CIT oraz VAT. Rejestracja w KRS nastąpiła w styczniu 2017 r. Od 1 kwietnia 2017 r. firma świadczy usługi monterskie, ślusarskie, spawalnicze podzespołów pod różnego typu urządzenia na terenie Niemiec. Do realizacji tych kontraktów firma oddelegowuje swoich polskich pracowników. Umowy z kontrahentami podpisane są na okres 12 miesięcy. Spółka opłaca podatek dochodowy (CIT) oraz podatek VAT za całość uzyskanych przychodów w Polsce.

W odpowiedzi na wezwanie Organu z 28 listopada 2017 r. Spółka pismem z 4 grudnia 2017 r. uzupełniła opis zdarzenia przyszłego wskazując, że usługi świadczone przez Spółkę na terytorium Niemiec tj. usługi monterskie, ślusarskie, spawalnicze dotyczą różnych (niezależnych) kontrahentów. Są to oddzielne umowy, które pod żadnym względem nie stanowią całości. Umowy podpisane są z firmami z terytorium całych Niemiec, nie mających ze sobą żadnych powiązań. Umowy z poszczególnymi kontrahentami podpisywane są na czas określony, zaś po okresie określonym w umowie zwykle następuje ich kontynuacja. Nawiązując współpracę z każdym z kontrahentów Spółka zamierza świadczyć usługi w okresie długoterminowym (powyżej 12 miesięcy), jednak w początkowym okresie współpracy umowy zawierane są na okres kilku miesięcy. Prace wykonywane przez Spółkę nie wymagają żadnych czynności przygotowawczych. Firma usługi wykonuje z materiałów powierzonych, swoimi pracownikami na wynajmowanych powierzchniach (halach) od kontrahentów na rzecz których świadczy ww. usługi. Do tej pory nie występowały i Spółka nie przewiduje aby wystąpiły przerwy w świadczonych usługach jednak Spółka nie wyklucza, że takie wystąpią (sytuacje niespodziewane, niezależne od Spółki np. brak materiałów, awarie maszyn). Świadcząc usługi Spółka do realizacji umów korzysta jedynie z hal wynajmowanych od kontrahentów na rzecz których świadczy usługi oraz wynajmuje lokale mieszkalne dla pracowników. Nie wynajmuje żadnych innych placówek, lokali, pomieszczeń, biur na terenie Niemiec.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy po zakończeniu obecnych umów, jeśli Spółka zawrze kolejne umowy z kontrahentami niemieckimi (inne od dotychczasowych - inne zlecenia, inni kontrahenci) na prace monterskie, ślusarskie, spawalnicze na terenie Niemiec na kolejne 12 miesięcy będzie posiadała Zakład podatkowy w rozumieniu ustawy (winno być: umowy) o unikaniu podwójnego opodatkowania i będzie zobowiązana do zaprzestania opodatkowania dochodów uzyskanych z umów realizowanych za granicą w Polsce? Jeśli tak, od kiedy należy rozpoznać taki obowiązek? Czy okres 12 miesięcy określający istnienie zakładu podatkowego należy rozpatrywać dla każdej umowy oddzielnie?

Zdaniem Spółki, dla przedsiębiorstw zajmujących się prowadzeniem prac budowlanych lub instalacyjnych w Niemczech i delegujących w tym celu pracowników do pracy na obszar Niemiec zasadnicze znaczenie ma fakt, czy firma posiada na terytorium Niemiec tzw. zakład podatkowy (art. 5 umowy zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003 r.). Gdyby bowiem okazało się, że posiada, wówczas podatek od zysków (CIT) należy odprowadzać w Niemczech. Zakład, co do zasady, jest to stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza (art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż dwanaście miesięcy (art. 5 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Jeśli ten okres zostanie przekroczony, to na terenie Niemiec powstaje zakład i to ze skutkiem od momentu rozpoczęcia budowy.

Pracami instalacyjnymi są zaś wszelkie montaże końcowe lub przebudowy, które prowadzą do powstania nowej rzeczy. Według orzecznictwa instalacjami są także wszelkie prace montażowe prefabrykowanych elementów (np. do maszyn). Zwykłe naprawy, konserwacja sprzętu lub działania podrzędne albo wspierające nie są instalacją w rozumieniu umowy.

Bieg terminu obliczany jest zgodnie z prawem niemieckim. Zgodnie ze stanowiskiem niemieckich organów podatkowych zasadniczy wpływ na rozpoczęcie biegu terminu ma przybycie do Niemiec pierwszych pracowników, którym powierzono wykonywanie budowy lub montażu.

W związku z powyższym, jeżeli Spółka wykonuje prace monterskie to prace te będą stanowiły zakład podatkowy tylko wówczas jeżeli umowa przekroczy 12 miesięcy, zaś podpisanie kolejnych umów z innymi kontrahentami nie powiązanymi ze sobą nie spowoduje powstania zakładu podatkowego dla tychże umów.

W przypadku zaś umów o prace ślusarskie i spawalnicze obowiązek rozpoznania zakładu podatkowego nie powstanie, gdyż tego typu prace nie są traktowane jako prace budowlane lub instalacyjne.

Uzupełniając własne stanowisko Spółka wskazała, że dla oceny, czy usługa podlega opodatkowaniu za granicą istotne jest od kiedy powierzona została praca pierwszym pracownikom.

Ponadto zdaniem Spółki, umowy, których okres przekroczył 12 miesięcy powinny zostać opodatkowane w kraju świadczenia tych usług tj. w Niemczech od momentu przekroczenia 12 miesiąca, natomiast umowy, które trwają krócej winny być opodatkowane w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 updop, pojęcie to oznacza:

  1. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
  2. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
  3. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Wnioskodawca realizuje usługi monterskie, ślusarskie, spawalnicze na terytorium Niemiec, dlatego też w sprawie zastosowanie znajdzie umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r., Nr 12 poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Oznacza to, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że prowadzi ona w Niemczech działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, jego zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Niemczech

Zakład został zdefiniowany w art. 5 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej jako stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak stanowi art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

  1. miejsce zarządu,
  2. filię,
  3. biuro,
  4. fabrykę,
  5. warsztat i
  6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 5 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu, istnieje szereg wyłączeń.

Stosownie do art. 5 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, określenie „zakład” nie obejmuje:

  1. użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
  2. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
  3. utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
  4. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
  5. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
  6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-niemieckiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 pkt 16-19 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) stwierdzono, że „plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż 12 miesięcy”. (...)

„Określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie „prace montażowe” nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz. Ustęp 3 ma zastosowanie do planowania i nadzorowania na placu budowy danego budynku”. (...)

Kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu. Przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt, nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego poprzednio przez przedsiębiorcę na innych placach budów lub projektach, które nie mają z obecnym żadnego związku. Plac budowy należy traktować jako odrębną jednostkę, nawet jeżeli podstawą prac jest kilka kontraktów, pod warunkiem jednak, ze stanowi on całość w sensie handlowym i geograficznym”. (...)

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla. (...) W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej”. (...)

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego pojęcia „montaż, instalacja” rozciąga się na różnego rodzaju prace montażowe, instalacyjne wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcia te jako szczególna forma działalności uznawanej za „zakład” oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegającą na wykonywaniu czynności montażowych, instalacyjnych, a zatem zyski z tych usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład przez okres przekraczający określony umową czas. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie prac montażowych, instalacyjnych.

Aby rozpocząć liczenie długości trwania prac montażowych, instalacyjnych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace. Pojawienie się pierwszych pracowników wykonujących te prace z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy dotyczącego danej usługi. Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że prace montażowe, instalacyjne mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdej umowy pod warunkiem, że nie stanowi ona całości w sensie ekonomicznym (handlowym) i geograficznym.

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem tych prac. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót montażowych lub instalacyjnych.

Świadczone przez Spółkę usługi monterskie, ślusarskie, spawalnicze na różnego typu urządzeniach stanowią prace instalacyjne. Jednak aby zostały uznane za zakład muszą spełnić drugą przesłankę okresu ich trwania dłużej niż 12 miesięcy. Zatem stanowisko Spółki, że prace ślusarskie i spawalnicze nie są traktowane jako prace budowlane lub instalacyjne jest niewłaściwe.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przypadku wykonywania przez Spółkę na terenie Niemiec usług monterskich, ślusarskich, spawalniczych, na podstawie oddzielnych (niezależnych) umów z różnymi kontrahentami, które nie będą powiązane z poprzednimi umowami a okres wykonywania usługi nie przekroczy 12 miesięcy - nie dojdzie do powstania zakładu w Niemczech na podstawie art. 5 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej. W tym przypadku dochody uzyskiwane z tej działalności realizowanej w Niemczech, w myśl art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, zgodnie z przepisami updop. Dopiero przekroczenie 12-miesięcznego okresu powoduje powstanie zakładu na terenie Niemiec i rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia ww. usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie :

  • powstania zakładu na terenie Niemiec z tytułu świadczenia przez Spółkę na tym terenie:
    • prac monterskich - jest prawidłowe,
    • prac ślusarskich i spawalniczych - jest nieprawidłowe,
  • momentu powstania obowiązku podatkowego na terenie Niemiec - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.