IPPB4/4511-395/16-2/JK2 | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy Wnioskodawczyni będąca osobą niepełnosprawną będzie miała możliwość zakwalifikowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r, poz. 3621, z późn. zm.) jako wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne kosztów poniesionych przez Wnioskodawczynię na opisane w stanie faktycznym zabiegi operacyjne, niezbędne do prowadzenia ćwiczeń rehabilitacyjnych (z dnia 18 maja 2015 r. oraz 8 czerwca 2015 r.), a tym samym odliczenia od osiągniętego dochodu?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na zabiegi operacyjne w ramach ulgi rehabilitacyjnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na zabiegi operacyjne w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną (orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym, symbol 05-R). W 2011 r. Wnioskodawczyni doznała urazu lewego stawu kolanowego, co spowodowało, że poddała się artroskopii oraz rekonstrukcji więzadła krzyżowego. Po odbytych zabiegach nie udało się Wnioskodawczyni jednak wrócić do sprawności fizycznej. Główną przyczyną niepełnosprawności jest artrofibroza stawu kolanowego, czyli rozrost tkanki włóknistej w i wokół stawu, który doprowadził do całkowitej utraty ruchomości w stawie, a więc jego usztywnienia. Powstałe zrosty doprowadziły do degeneracji chrząstki stawowej oraz kolejnych powikłań. Obecnie Wnioskodawczyni jest po 10 operacjach. Część z nich miała na celu rekonstrukcję zdegenerowanych elementów kolana, inne były zabiegami niezbędnymi do prowadzenia rehabilitacji.

W ubiegłym roku (2015) Wnioskodawczynie odbyła 2 zabiegi operacyjne. Pierwszy z nich (z dnia 18 maja 2015 r.) miał na celu usunięcie zrostów, które pojawiły się w wyniku rozległych komplikacji i zakażenia stawy kolanowego po wcześniejszej operacji. Przed operacją z dnia 18 maja 2015 r. kolano było całkowicie usztywnione, rehabilitacja ruchowa nie była z tego powodu możliwa. Po zaleconym okresie rekonwalescencji pooperacyjnej Wnioskodawczyni poddała się zabiegowi operacyjnemu mającemu na celu usunięcie pozostałych zrostów, które uniemożliwiały ruch w stawie i dalszą rehabilitację. Pomimo rehabilitacji rozpoczętej natychmiast po odbytym zabiegu sytuacja powtórzyła się uniemożliwiając zgięcie nogi w kolanie, a co za tym idzie dalszą rehabilitację. Lekarze stwierdzili artrofibrozę zachyłka nadrzepkowego i przyrost części rzepki do fragmentu kości udowej, który doprowadził do ponownego usztywnienia nogi w stawie kolanowym.

W dniu 8 czerwca 2015 r. Wnioskodawczyni poddała się kolejnemu zabiegowi, który tak jak poprzedni miał na celu usunięcie powstałych zrostów, będących przeszkodą w zgięciu nogi. Operacja ta umożliwiła kontynuację rehabilitacji mającej na celu przywrócenie zgięcia nogi w stawie kolanowym i pracę nad powrotem do sprawności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni będąca osobą niepełnosprawną będzie miała możliwość zakwalifikowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r, poz. 3621, z późn. zm.) jako wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne kosztów poniesionych przez Wnioskodawczynię na opisane w stanie faktycznym zabiegi operacyjne, niezbędne do prowadzenia ćwiczeń rehabilitacyjnych (z dnia 18 maja 2015 r. oraz 8 czerwca 2015 r.), a tym samym odliczenia od osiągniętego dochodu...

Zdaniem Wnioskodawczyni, jako osoba niepełnosprawna będzie miała możliwość zakwalifikowania na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012 r, poz. 3621, z późn. zm.) jako wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne kosztów poniesionych przez Wnioskodawczynię na opisane w stanie faktycznym zabiegi operacyjne, niezbędne do prowadzenia ćwiczeń rehabilitacyjnych (z dnia 18 maja 2015 r. oraz 8 czerwca 2015 r.), a tym samym odliczenia od osiągniętego dochodu.

W wyroku Najwyższego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1927/09) stwierdzono, że „zabiegów chirurgicznych nie można utożsamiać z zabiegami rehabilitacyjnymi. Zasada ta jednak nie może prowadzić do eliminowania z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów operacyjnych, które de facto decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. Ujmując rzecz inaczej, jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian i wyrównanie ich w takich stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji, tj. działania, którego efektem końcowym, jest maksymalne przywrócenie sprawności rehabilitowanemu”.

W nawiązaniu do powyższego stanowiska, według Wnioskodawczyni jej stanowisko jest całkowicie uzasadnione, a tym samym istnieje możliwość odliczenia od dochodu poniesionych przez Nią kosztów zabiegów operacyjnych. Miały one bowiem na celu usunięcie usztywnienia w stawie kolanowy, będącego przeszkodą w prowadzeniu jakichkolwiek zabiegów rehabilitacyjnych. Obydwa zabiegi były więc niezbędne w dalszej rehabilitacji, która miała doprowadzić do odzyskania sprawności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zostały wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Zgodnie art. 26 ust. 7d tej ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

  1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
  2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
  3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

  1. I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1. całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2. znaczny stopień niepełnosprawności,
  2. II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1. całkowitą niezdolność do pracy albo
    2. umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. – art. 26 ust. 7g cyt. ustawy.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (...).

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

W myśl natomiast art. 26 ust. 13a ustawy wydatki na cele określone w ust. 1 (a więc również na cele rehabilitacyjne) podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione.

Należy również pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia „zabieg”, „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”, zatem konieczne jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz „Encyklopedii” PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby), z kolei „rehabilitacja” jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych, natomiast „rehabilitacja lecznicza” jest to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest osoba niepełnosprawną (orzeczenie o niepełnosprawności w stopniu umiarkowanym, symbol 05-R). W 2011 r. Wnioskodawczyni doznała urazu lewego stawu kolanowego, co spowodowało, że poddała się artroskopii oraz rekonstrukcji więzadła krzyżowego. Po odbytych zabiegach nie udało się Wnioskodawczyni jednak wrócić do sprawności fizycznej. Główną przyczyną niepełnosprawności jest artrofibroza stawu kolanowego, czyli rozrost tkanki włóknistej w i wokół stawu, który doprowadził do całkowitej utraty ruchomości w stawie, a więc jego usztywnienia. Powstałe zrosty doprowadziły do degeneracji chrząstki stawowej oraz kolejnych powikłań. Obecnie Wnioskodawczyni jest po 10 operacjach. Część z nich miała na celu rekonstrukcję zdegenerowanych elementów kolana, inne były zabiegami niezbędnymi do prowadzenia rehabilitacji. W ubiegłym roku (2015) Wnioskodawczynie odbyła 2 zabiegi operacyjne. Pierwszy z nich (z dnia 18 maja 2015 r.) miał na celu usunięcie zrostów, które pojawiły się w wyniku rozległych komplikacji i zakażenia stawy kolanowego po wcześniejszej operacji. Przed operacją z dnia 18 maja 2015 r. kolano było całkowicie usztywnione, rehabilitacja ruchowa nie była z tego powodu możliwa. Po zaleconym okresie rekonwalescencji pooperacyjnej Wnioskodawczyni poddała się zabiegowi operacyjnemu mającemu na celu usunięcie pozostałych zrostów, które uniemożliwiały ruch w stawie i dalszą rehabilitację. Pomimo rehabilitacji rozpoczętej natychmiast po odbytym zabiegu sytuacja powtórzyła się uniemożliwiając zgięcie nogi w kolanie, a co za tym idzie dalszą rehabilitację. Lekarze stwierdzili artrofibrozę zachyłka nadrzepkowego i przyrost części rzepki do fragmentu kości udowej, który doprowadził do ponownego usztywnienia nogi w stawie kolanowym. W dniu 8 czerwca 2015 r. Wnioskodawczyni poddała się kolejnemu zabiegowi, który tak jak poprzedni miał na celu usunięcie powstałych zrostów, będących przeszkodą w zgięciu nogi. Operacja ta umożliwiła kontynuację rehabilitacji mającej na celu przywrócenie zgięcia nogi w stawie kolanowym i pracę nad powrotem do sprawności.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wydatek, poniesiony przez Wnioskodawczynię na zabiegi operacyjne, mimo, że niewątpliwie jest wydatkiem poniesionym w celach rehabilitacyjnych – w celach przywracających sprawność Wnioskodawczyni – to jednak nie może zostać odliczony przez Wnioskodawczynię od dochodu w zeznaniu podatkowym za 2015 r. w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Wydatek ten nie może zostać odliczony zarówno na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również żadnego innego przepisu traktującego o odliczeniu wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne lub związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Wskazany zabieg – jak wskazano w opisie stanu faktycznego – jest zabiegiem operacyjnym. Nie jest zatem zabiegiem fizykoterapeutycznym, wodoleczniczym, światłoleczniczym, itp. – czyli zabiegiem usprawniającym, który właśnie często przeprowadzany jest po zabiegu operacyjnym. Ustawodawca wyraźnie wskazał jako warunek odliczenia wydatek poniesiony na zabieg rehabilitacyjny. Gdyby jego wolą było, aby każdego rodzaju działania medyczne (w tym operacje) uznać jako podstawę do odliczenia, to zapewne użyłby innego sformułowania.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego we wniosku wyroku wskazać należy, że orzeczenie te nie jest wiążące dla tutejszego organu, bowiem dotyczy tylko konkretnej indywidualnej sprawy, osądzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.