0112-KDIL3-2.4011.77.2018.2.MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 9 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 19 marca 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.77.2018.1.MK, wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 19 marca 2018 r., skutecznie doręczono 21 marca 2018 r., natomiast 27 marca 2018 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej 24 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą samotną i posiada stopień niepełnosprawności umiarkowanej (II grupa) o symbolu 05-R (dotyczy niepełnosprawności narządów ruchu). Z uwagi na pogarszający się stan zdrowia w dniach 3-5 września 2017 r. Wnioskodawczyni przebywała w Szpitalu Miejskim, gdzie przeprowadzono jej zabieg kolana - artroskopia kolana, usunięcie uszkodzonego fragmentu stawu rzepkowego MM shaving i MFC. Na wypisie ze szpitala lekarz zalecił podanie komórek macierzystych. Ponieważ ww. zabieg nie spowodował poprawy w stanie zdrowia, utrudniając znacząco egzystencję życiową (chodzenie o dwóch kulach oraz nieustający ból) Wnioskodawczyni zdecydowała się na podanie komórek macierzystych L. Decyzja spowodowana była także – jak podaje Wnioskodawczyni – długim okresem oczekiwania na endoprotezoplastykę stawu kolanowego (22 czerwca 2020 r.) W dniu 18 października 2017 r. podano Wnioskodawczyni komórki macierzyste metodą L. Koszt wspomnianego zabiegu to 7000,00 zł. Zabieg nie jest refundowany przez NFZ. Wnioskodawczyni posiada fakturę VAT dokumentującą poniesiony koszt zabiegu. Jako samotna osoba Wnioskodawczyni utrzymuję się z emerytury. Opisany wydatek był dla niej znacznym obciążeniem. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawczyni uznała, za zasadne, aby skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej, zwłaszcza, że powyższe wydarzenia miały znaczący wpływ na dalsze działania rehabilitacyjne. Po kontrolnej wizycie lekarz ortopeda stwierdził, że komórki zrosły się bardzo dobrze, dzięki czemu nie będzie wymagane dalsze leczenie, np. poprzez protezę lub inne zabiegi rehabilitacyjne. Zabieg przyniósł oczekiwane efekty, Wnioskodawczyni nie będzie musiała korzystać z innej rehabilitacji oraz została przywrócona jej sprawność społeczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesione wydatki na zabieg podania komórek macierzystych jako niezbędnych do odzyskania sprawności można rozliczyć w rocznym zeznaniu podatkowym za 2017 w poczet ulgi rehabilitacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanej we wniosku sytuacji przysługuje jej ulga rehabilitacyjna. Swoje stanowisko Wnioskodawczyni opiera na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1927/09, w którym wskazano, że zabieg chirurgiczny, który stanowi niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia ograniczonych funkcji, zmniejszający następstwa nieodwracalnych zmian lub w takim stopniu, aby przywrócić społeczną sprawność to taki zabieg stanowi część rehabilitacji. Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro zabieg był konieczny, jego następstwem było przywrócenie jej sprawności społecznej, to skorzystanie z ulgi rehabilitacyjnej jest w tym przypadku uprawnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zostały wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Zgodnie art. 26 ust. 7d pkt 3 tej ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Stosownie do art. 26 ust. 7b ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (...).

Zgodnie z art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 26 ust. 7a ww. ustawy – w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) – za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

  1. adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
  2. przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
  3. zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
  4. zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
  5. odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
  6. odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
  7. opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
  8. utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
  9. opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
  10. opłacenie tłumacza języka migowego;
  11. kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia;
  12. leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
  13. odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1. osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
    2. osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;
  14. używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;
  15. odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1. na turnusie rehabilitacyjnym,
    2. w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3. na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od ww. zasady, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni posiada stopień niepełnosprawności umiarkowanej (II grupa) o symbolu 05-R (dotyczy niepełnosprawności narządów ruchu) w 2017 r. miała zabieg kolana - artroskopia kolana, usunięcie uszkodzonego fragmentu stawu rzepkowego MM shaving i MFC. Ponieważ nie przyniósł spodziewanej poprawy Wnioskodawczyni zdecydowała się, zgodnie z wcześniejszym zaleceniem lekarza, na podanie komórek macierzystych metodą L. W dniu 18 października 2017 r. podano Wnioskodawczyni komórki macierzyste metodą L.. Koszt zabiegu to 7000,00 zł. Zabieg nie jest refundowany przez NFZ. Po kontrolnej wizycie lekarz ortopeda stwierdził, że komórki zrosły się bardzo dobrze, dzięki czemu nie będzie wymagane dalsze leczenie, np. poprzez protezę lub inne zabiegi rehabilitacyjne.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji pojęcia zabieg, rehabilitacja oraz rehabilitacja lecznicza, zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w Słowniku wyrazów obcych (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz Encyklopedii PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Z powyższego wynika, że w zamkniętym katalogu zawierającym wydatki możliwe do odliczenia nie mieści się pojęcie zabiegu inwazyjnego, lecz jedynie zabieg rehabilitacyjny, a wobec tego poniesiony wydatek nie daje podstawy do zastosowania ulgi. Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni prowadziłoby do uznania, że praktycznie każdy zabieg inwazyjny jest swego rodzaju zabiegiem rehabilitacyjnym, gdyż każde działanie o charakterze medycznym (od tych najprostszych do najbardziej skomplikowanych) jest zabiegiem rehabilitacyjnym, gdyż jego nadrzędnym celem jest przywrócenie pełnej sprawności i wyeliminowanie schorzenia u osoby chorej. Innymi słowy gdyby taki był zamiar ustawodawcy, redakcja komentowanego przepisu byłaby inna; nie zawężano by kategorii wydatków jedynie do odpłatności za zabiegi rehabilitacyjne, lecz wskazano by ogólnie na odpłatności za wszelkiego rodzaju zabiegi medyczne.

Tutejszy organ podziela stanowisko powszechnie reprezentowanie w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1395/10), że Przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Szerokie rozumienie pojęcia „zabiegu rehabilitacyjnego” prowadziłoby do objęcia ulgą podatkową znakomitej części zabiegów operacyjnych, skoro pojęcie to spełnia kryteria definicji słownikowych pojęcia „rehabilitacja”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić – nie kwestionując okoliczności wskazanych przez Wnioskodawczynię, że zabieg metodą L. przyniósł oczekiwane efekty i została przywrócona jej sprawność społeczna – że wydatku poniesionego na jego przeprowadzenie nie można zakwalifikować jako wydatku na zabieg rehabilitacyjny, lecz zabieg medyczny zatem inny niż rehabilitacyjny. Tego rodzaju wydatki nie zostały wymienione jako podlegające odliczeniu w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie uprawniają do dokonania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok wyroku korzystnego dla Wnioskodawczyni istnieją także orzeczenia odmienne, negujące prawidłowość jej stanowiska, a prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem organu, np. wyżej przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w: Warszawie z dnia 5 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2691/16, Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1414/12.

Końcowo należy wyjaśnić, że z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego organ wydający interpretację indywidualną orzeka tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Co oznacza, że organ rozpatrujący konkretną sprawę nie ma możliwości modyfikowania (uzupełniania, odtwarzania) stanu faktycznego tej sprawy, nie prowadzi również postępowania dowodowego w trybie działu IV Ordynacji podatkowej. W rezultacie dołączone do wnioski dokumenty, m.in. faktura za usługę medyczną, orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, czy karty informacyjne leczenia szpitalnego nie podlegały analizie w toku niniejszego postępowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.