0112-KDIL3-2.4011.208.2018.2.TR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi rehabilitacyjnej.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 14 czerwca 2018 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.208.2018.1.TR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 14 czerwca 2018 r., zaś w dniu 25 czerwca 2018 r. (data nadania 20 czerwca 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest inwalidą dawnej pierwszej grupy. Posiada orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy i niezdolności do samodzielnej egzystencji ze względu na chorobę oczu polegającą na zanikach siatkówki. Orzeczenie jest bezterminowe, a Zainteresowany jest osobą prawie niewidzącą. Wniosek pisze za niego syn.

W 2017 r. Wnioskodawca przeszedł odpłatne zabiegi/terapie:

  • zabieg – drugie oko (9 stycznia 2017 r.);
  • zabieg – drugie oko (27 czerwca 2017 r.).

Zabiegi te polegają na laserowym usuwaniu druzów, czyli złogów na siatkówce, co powoduje spowolnienie przebiegu choroby i daje minimalną poprawę widzenia. Te zabiegi są bardzo ważne dla Zainteresowanego, bo delikatnie ułatwiają mu wykonywanie podstawowych czynności życiowych. Za oba Wnioskodawca zapłacił łącznie 4 000 złotych.

W związku z tymi terapiami/zabiegami konieczne było wykonanie licznych badań udokumentowanych fakturami, takich jak:

  • kolorowe zdjęcie dna oka skanerem,
  • micro angiografia OCT,
  • kontrola 2RT,
  • kontrola 2RT,
  • micro angiografia OCT,
  • OCT2 siatkówkowe z opisem dwoje oczu,
  • kontrola 2RT.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy wydatki na te zabiegi/terapie podlegają uldze rehabilitacyjnej?
  2. Czy w związku z tym, że te specjalistyczne badania były konieczne do wykonania terapii (zabiegów), można również te wydatki zaliczyć do ulgi rehabilitacyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno te zabiegi/terapie, jak i związane z nimi badania, można zaliczyć do czynności rehabilitacyjnych i powinny one podlegać uldze rehabilitacyjnej. Te terapie polegają na rehabilitacji siatkówki, czyli oka, gdyż polepszając delikatnie widzenie ułatwiają Zainteresowanemu wykonywanie podstawowych czynności życiowych. Są zalecane przez okulistę. Zainteresowany poprosił o wydanie pozytywnej dla niego opinii. Złożył PIT-37 nie uwzględniając ich na razie, ale liczy, że będzie mógł złożyć korektę zeznania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zostały wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Zgodnie art. 26 ust. 7d ww. ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

  1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
  2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
  3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Stosownie do art. 26 ust. 7b ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 przywołanej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 26 ust. 13a ww. ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Stosownie do art. 26 ust. 7a ww. ustawy – w brzmieniu zmienionym ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) – za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:

  1. adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
  2. przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
  3. zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
  4. zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
  5. odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
  6. odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
  7. opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
  8. utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
  9. opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
  10. opłacenie tłumacza języka migowego;
  11. kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia;
  12. leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
  13. odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1. osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
    2. osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;
  14. używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;
  15. odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1. na turnusie rehabilitacyjnym,
    2. w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3. na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od ww. zasady, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10).

Jak podano w opisanym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca jest inwalidą dawnej pierwszej grupy. Posiada orzeczenie o całkowitej niezdolności do pracy i niezdolności do samodzielnej egzystencji ze względu na chorobę oczu polegającą na zanikach siatkówki. Orzeczenie jest bezterminowe, a Zainteresowany jest osobą prawie niewidzącą. W 2017 r. Wnioskodawca przeszedł odpłatne zabieg/terapie. Zabiegi te polegają na laserowym usuwaniu druzów, czyli złogów na siatkówce, co powoduje spowolnienie przebiegu choroby i daje minimalną poprawę widzenia. W związku z tymi terapiami/zabiegami konieczne było wykonanie licznych badań udokumentowanych fakturami.

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji pojęcia zabieg, rehabilitacja oraz rehabilitacja lecznicza, zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w Słowniku wyrazów obcych (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz Encyklopedii PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Z powyższego wynika, że w zamkniętym katalogu zawierającym wydatki możliwe do odliczenia nie mieści się pojęcie zabiegu inwazyjnego, lecz jedynie zabieg rehabilitacyjny, a wobec tego poniesiony wydatek nie daje podstawy do zastosowania ulgi. Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawcy prowadziłoby do uznania, że praktycznie każdy zabieg inwazyjny jest swego rodzaju zabiegiem rehabilitacyjnym, gdyż każde działanie o charakterze medycznym (od tych najprostszych do najbardziej skomplikowanych) jest zabiegiem rehabilitacyjnym, gdyż jego nadrzędnym celem jest przywrócenie pełnej sprawności i wyeliminowanie schorzenia u osoby chorej. Innymi słowy, gdyby taki był zamiar ustawodawcy, redakcja komentowanego przepisu byłaby inna; nie zawężano by kategorii wydatków jedynie do odpłatności za zabiegi rehabilitacyjne, lecz wskazano by ogólnie na odpłatności za wszelkiego rodzaju zabiegi medyczne.

Tutejszy organ podziela stanowisko powszechnie reprezentowane w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1395/10), zgodnie z którym Przy ustalaniu znaczeń języka powszechnego można odwoływać się do intuicji językowej interpretatora, a słownikowe znaczenie wyrażeń spotykanych w tekstach prawnych nie mogą być absolutyzowane (por. szerzej B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 50–52). Przy różnorodności definicji tego pojęcia zawartych w słownikach, encyklopediach medycznych, tekstach aktów prawnych (pozapodatkowych), to właśnie intuicja językowa adresata normy prawnej i organów stosujących prawo ma istotne znaczenie. W języku powszechnym rozumienie pojęcia "rehabilitacja" nie obejmuje operacji chirurgicznych zapobiegających upośledzeniu poruszania się, ale obejmuje zespół działań przystosowujących pacjenta po zabiegu operacyjnym do normalnej lub możliwej do osiągnięcia zdolności do samodzielności ruchowej. Na rehabilitację kieruje lekarz prowadzący i odbywa się ona pod kierunkiem lekarza rehabilitanta lub fizjoterapeuty (lub innych uprawnionych specjalistów).

Przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Szerokie rozumienie pojęcia "zabiegu rehabilitacyjnego" zaprezentowane w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do objęcia ulgą podatkową znakomitej części zabiegów operacyjnych, skoro pojęcie to spełnia kryteria definicji słownikowych pojęcia "rehabilitacja".

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić – nie kwestionując okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę, że przedmiotowe zabiegi powodują spowolnienie przebiegu choroby i dają minimalną poprawę widzenia, w związku z czym są bardzo ważne dla Zainteresowanego, bo delikatnie ułatwiają mu wykonywanie podstawowych czynności życiowych – że wydatków poniesionych na przeprowadzenie opisanych zabiegów nie można zakwalifikować jako wydatków na zabiegi rehabilitacyjne, lecz na zabiegi medyczne, a zatem inne niż rehabilitacyjne. Tego rodzaju wydatki nie zostały wymienione jako podlegające odliczeniu w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec czego nie uprawniają do dokonania odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W zamkniętym katalogu wydatków uprawniających do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej nie mieszczą się również wydatki na opisane badania, które nawet jeśli są zlecone przez lekarzy prowadzących i stanowią nieodłączny element ww. zabiegów – nie mogą zostać zaliczone do zabiegów rehabilitacyjnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2853/11 (...) nie każda wizyta u lekarza specjalisty jest jednocześnie zabiegiem leczniczo-rehabilitacyjnym i nie ulega wątpliwości, że wizyty kontrolne u lekarza, czy też badania lekarskie nie są tożsame z określeniem „zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne”. Twierdzenie przeciwne (...) jest oczywiście bezzasadne i to nie tylko z racji elementarnych reguł językowych, ale też ze względów wynikających z zasad wiedzy oraz doświadczenia życiowego”. Tym samym, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo odliczenia odpłatności za ww. badania w ramach analizowanej ulgi rehabilitacyjnej.

Końcowo, informuje się również, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony, do oceny dokumentów załączonych do wniosku; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Wnioskodawcę i stanowiskiem Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.