ITPB3/423-503/11/PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Dotyczy zasad zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów (w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego przy jednoczesnym zawarciu umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie).

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka od 2008 roku współpracowała z Grażyną M., prowadzącą działalność pod firmą „R.”, w zakresie sprzedaży płodów rolnych. Na podstawie zawieranych transakcji Spółka dokonywała sprzedaży płodów rolnych na rzecz Grażyny M. Wierzytelności z tego tytułu ujmowane były w księgach rachunkowych, jako należne, a podatek dochodowy i podatek VAT uiszczane były na bieżąco. Jako zabezpieczenie zapłaty przez Grażynę M., wystawiony został weksel, poręczony przez jej męża. Pomimo długotrwałej współpracy pomiędzy Spółką, a Grażyną M., w roku 2010 wywiązał się konflikt. Grażyna M. zaczęła kwestionować swoje zobowiązania wobec Wnioskodawcy, a jako rzekomą przyczynę ich nieistnienia podała fakt dokonania potrącenia z jej wierzytelnościami wobec Spółki wynikającymi z naliczonych kar umownych. Zunifikowane Warunki Kontraktowe Niemieckich Zasad Handlu Zbożem, które były podstawą prawną zawieranych kontraktów na sprzedaż płodów rolnych, wykluczają możliwość zapłaty poprzez potrącenie, a nadto wierzytelności Grażyny M. z tego tytułu nie powstały zarówno z powodu uprawnienia Spółki do powstrzymania się z realizacją świadczeń, jak i nie wykonania przez Grażynę M. procedury przewidzianej w Zunifikowanych Warunkach Kontraktowych Niemieckich Zasad Handlu Zbożem.

Spółka prowadziła stałą współpracę z Przedsiębiorstwem Handlowo Usługowym „C.” spółką z o. o. Kontrahenci zawarli umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 31 stycznia 2011 r., na mocy której Wnioskodawca jako zabezpieczenie swoich zobowiązań w kwocie 14.389.494,64 zł wobec spółki "C.", przeniósł swoją wierzytelność wobec Grażyny M., co przejawiło się m. in. w indosowaniu wypełnionego weksla na kwotę zobowiązań Grażyny M. w wysokości 6.390.261,27 zł. Nie stanowi to finalnego przeniesienia wierzytelności. Na tej podstawie, w celu uzyskania zapłaty należności dla Spółki, „C.” spółka z o. o. wniosła pozew przeciwko Grażynie M. na podstawie przedmiotowego weksla. W postępowaniu tym, Grażyna M. złożyła zarzuty od wydanego nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym. „C.” spółka z o. o. na podstawie uzyskanego nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym wszczęła egzekucję wobec Grażyny M. i jej męża. W toku prowadzonej egzekucji przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym ustalono, iż małżonkowie M. wyzbyli się całego majątku przenosząc go na „B.” spółkę z o. o. w związku z czym postępowanie uznano za bezskuteczne. Spółka „C.” złożyła pozew w oparciu o art. 527 Kodeksu cywilnego o uznanie tych czynności za bezskuteczne. Jednocześnie zawiadomiła Prokuraturę Rejonową o podejrzeniu popełnienia przez Grażynę M. przestępstwa z art. 300 § 1 Kodeksu karnego. Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2011 r. Prokurator Rejonowy wszczął śledztwo w tej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu odpis aktualizacyjny od wierzytelności wobec Grażyny M., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą „R.”, która to należność została postawiona do dyspozycji Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego „C.” spółkę z o. o. wraz z zabezpieczeniem wekslowym, jako zabezpieczenie zapłaty zobowiązań Wnioskodawcy i jest dochodzona przez Spółkę „C.” na drodze postępowania sądowego...

Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się odpisów aktualizujących z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy. Na gruncie powyższego przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, odnieść należy się do wszystkich regulacji, które wpływają na możliwość uznania odpisu aktualizującego, za koszt uzyskania przychodu. W pierwszej kolejności przepis powyższy zawiera odesłanie do przepisów ustawy o rachunkowości w celu wyjaśnienia definicji odpisu aktualizującego, mogącego stanowić koszt uzyskania przychodu. I tak zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości, wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do m.in.: należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności. W niniejszej sprawie należność Grażyny M. niewątpliwie jest kwestionowana, co wynika zarówno z korespondencji prowadzonej przez strony przed i po przeniesieniu wierzytelności przez Wnioskodawcę na spółkę „C.”, jak i z faktu złożenia przez dłużnika zarzutów w postępowaniu cywilnym, z powództwa spółki „C.”. Nadto należność ta nie jest zabezpieczona jakąkolwiek gwarancją lub inną formą zabezpieczenia.

Wnioskodawca wskazuje, że dodatkowo przeanalizować należy, czy na możliwość zaliczenia odpisu aktualizującego w zakresie przedmiotowej należności, do kosztów uzyskania przychodu, nie wpływa fakt przeniesienia tej należności na rzecz spółki „C.”, tytułem zabezpieczenia. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, iż na obecnym etapie postępowania to spółka „C.” dochodzi należności z weksla zabezpieczającego przedmiotowe należności na drodze postępowania sądowego. Nie można mówić o zbyciu tej spornej należności, które skutkowałoby konsekwencjami podatkowymi. Wierzytelność ta została przez Wnioskodawcę przeniesiona jako zabezpieczenie wymagalnych należności wobec spółki „C.”. Causa przeniesienia tej wierzytelności to zabezpieczenie - causa cavendi. Oznacza to, że jedynie w sytuacji nieuiszczenia przez Wnioskodawcę, wobec swojego kontrahenta, wymagalnych należności, aktualizuje się uprawnienie spółki „C.” do zaspokojenia swoich należności z przedmiotu zabezpieczenia - jednym ze sposobów realizacji zabezpieczenia jest finalne przejęcie wierzytelności. Do tego momentu spółka „C.” jest wierzycielem pod warunkiem rozwiązującym zapłaty zobowiązań przez Wnioskodawcę, a w przypadku otrzymania czy wyegzekwowania jakiejkolwiek części należności od Grażyny M. zobowiązana będzie do przekazania części przekraczającej wysokość zobowiązania Wnioskodawcy. Zaznaczyć nadto należy, iż w związku z przewłaszczeniem wierzytelności na zabezpieczenie Wnioskodawca nie uzyskuje żadnego przychodu, gdyż spółka „C.” nie jest zobowiązana zapłacić jej z tego tytułu wynagrodzenia. Wierzycielem w sensie ekonomicznym nadal jest Wnioskodawca, gdyż to on jest ostatecznym beneficjentem w przypadku wykonania zobowiązania przez Grażynę M.

Zdaniem Wnioskodawcy odnieść należy się do wspomnianego w treści przywołanego na wstępie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. A zatem aby możliwe było zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest wcześniejsze zaliczenie aktualizowanej należności do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy. Nadto, w przypadku spełnienia powyższego warunku koniecznym jest jeszcze uprawdopodobnienie nieściągalności należności, która jest aktualizowana, na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy. Zgodnie z tą regulacją nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, ustawy w szczególności jeżeli:

  • dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
  • zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
  • wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
  • wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Powyższy katalog sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności jest jednak otwarty. Oznacza to, że mogą pojawić się jeszcze inne dokumenty lub materiały wskazujące na wysokie prawdopodobieństwo nieściągalności należności. Podatnik powinien jednak posiadać przekonujące materiały świadczące o złym stanie majątkowym dłużnika. Nie występują tu ograniczenia dotyczące źródła lub formy takich dowodów, które jednak w każdy przypadku powinny wskazywać na obiektywny charakter prawdopodobnej nieściągalności wierzytelności (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Lex 2011). Faktem jest, iż w niniejszej sprawie spełniony jest co najmniej jeden z warunków wymienionych w powyżej wskazywanym przepisie, a mianowicie kwestionowanie należności przez dłużnika na drodze postępowania sądowego, co przejawia się w złożeniu zarzutów od nakazu zapłaty w sprawie z powództwa spółki „C.”. W posiadaniu podatnika są dokumenty, świadczące o złym stanie majątkowym dłużnika, który to stan uprawdopodabnia nieściągalność należności objętej odpisem aktualizującym. Są to informacje od innych podmiotów (wierzycieli), w tym od spółki „C.” z postępowania egzekucyjnego, z których wynika sytuacja finansowa Grażyny M. Ponadto prowadzona przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym egzekucja, wykazała, że dłużnik wyzbył się całego majątku i egzekucja jest bezskuteczna. Wszczęte postępowania ze skargi pauliańskiej dotyczą odpowiedzialności osoby trzeciej. Wszczęte śledztwo przez prokuratora również uprawdopodabnia niewypłacalność dłużnika. Podstawą wszczęcia śledztwa wskazuje, że dłużniczka Grażyna M. swoim działaniem doprowadziła do pokrzywdzenia większej liczby wierzycieli oprócz Wnioskodawcy i spółki „C.”. Doniesienie prokuratorskie wskazuje 7 innych podmiotów, które są stroną w postępowaniu egzekucyjnym, a kolejne podmioty są w trakcie postępowania sądowego. Zdaniem Wnioskodawcy oczywiste jest więc, iż dłużnik nie jest w stanie zaspokoić swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli. Wobec tego na gruncie niniejszej sprawy zdaniem Spółki możliwe jest dokonanie odpisu aktualizującego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż dłużnik zalega z zapłatą należności i zachodzi uprawdopodobnienie nieściągalności, a nadto ją kwestionuje w całości. Po wyegzekwowaniu tych należności od dłużniczki Grażyny M. będą one stanowiły przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednym ze sposobów zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy, spełniające łącznie następujące warunki:

  • są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.),
  • zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
  • nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 tej ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 stanowi z kolei, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

  1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
  2. zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
  3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
  4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy również, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymieniony w art. 16 ust. 2a pkt 1 powyższej ustawy ma charakter otwarty, czyli są możliwe sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Wobec powyższego nieściągalność wierzytelności będzie uznana za uprawdopodobnioną w przypadkach określonych w ww. przepisie oraz gdy przesłanki uprawdopodobnienia będą miały charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Dodać należy, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności ciąży na podatniku.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

  • wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
  • nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Spółka od 2008 roku dokonywała sprzedaży płodów rolnych na rzecz Grażyny M. Wierzytelności z tego tytułu ujmowane były w księgach rachunkowych jako przychody należne. Jako zabezpieczenie zapłaty wystawiony został również weksel. Wnioskodawca posiada jednak nieuregulowane i kwestionowane przez ww. kontrahenta wierzytelności. Spółka prowadziła również stałą współpracę ze spółką z o. o. „C.”, z którą zawarła umowę przewłaszczenia na zabezpieczenie z dnia 31 stycznia 2011 r., na mocy której Wnioskodawca jako zabezpieczenie swoich zobowiązań wobec spółki „C.”, przeniósł swoją wierzytelność wobec Grażyny M., co przejawiło się m. in. w indosowaniu wypełnionego weksla na kwotę zobowiązań Grażyny M. Na tej podstawie, w celu uzyskania zapłaty należności dla Wnioskodawcy, „C.” spółka z o. o. wniosła pozew przeciwko Grażynie M. na podstawie przedmiotowego weksla. W postępowaniu tym, dłużnik - Grażyna M. złożyła zarzuty od wydanego nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym. „C.” spółka z o. o. na podstawie uzyskanego nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym wszczęła egzekucję wobec Grażyny M. i jej męża, jednak w toku prowadzonej egzekucji przez Komornika Sądowego ustalono, że małżonkowie M. wyzbyli się całego majątku przenosząc go na „B.” spółkę z o. o. w związku z czym postępowanie uznano za bezskuteczne.

W pierwszej kolejności wskazać należy więc, że zasady dokonywania odpisów aktualizujących wartość należności reguluje art. 35b ust. 1 pkt 1-5 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

  1. należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
  2. należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
  3. należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
  4. należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
  5. należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie zasadności dokonania odpisu aktualizującego na podstawie art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości Spółka wskazuje, że należność Pani Grażyny M. niewątpliwie jest kwestionowana, co wynika zarówno z korespondencji prowadzonej przez strony przed i po przeniesieniu wierzytelności przez Wnioskodawcę na spółkę „C.”, jak i z faktu złożenia przez dłużnika zarzutów w postępowaniu cywilnym, z powództwa spółki „C.”, a ponadto należność ta nie jest zabezpieczona jakąkolwiek gwarancją lub inną formą zabezpieczenia. Tymczasem z przedstawionych okoliczności wynika, że jako zabezpieczenie zapłaty przez Grażynę M., wystawiony został weksel, poręczony przez jej męża.

Odnosząc się do powyższego zastrzec należy jednak, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny prawnej kwestii zasadności i prawidłowości ustalenia wysokości dokonanego odpisu aktualizującego. Zagadnienie to jest bowiem regulowane przepisami o rachunkowości.

Wskazać należy również, że przewłaszczenie na zabezpieczenie należy do tzw. kauzalnych (przyczynowych) czynności prawnych mających na celu ustanowienie – na rzecz wierzyciela – zabezpieczenia jego wierzytelności (tzw. przyczyna zabezpieczająca, czyli causa cavendi). Wierzyciel zobowiązuje się jednocześnie do przeniesienia z powrotem własności przedmiotu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie na dłużnika, z chwilą zapłaty przez niego długu. Celem przeniesienia własności przedmiotu umowy nie jest bowiem powiększenie majątku wierzyciela, lecz jedynie zabezpieczenie wierzytelności przysługującej względem dłużnika. Umowa o przewłaszczenie na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych, czyli bezpośrednio nieuregulowanych w ustawie. Jej zawieranie jest dopuszczalne w ramach przewidzianej w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasady swobody umów w obrocie cywilnym. Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności poprzez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Przeniesienie własności następuje causa cavendi (w celu zabezpieczenia), a między zbywcą (dłużnikiem) a nabywcą (wierzycielem) rzeczy nawiązuje się szczególny stosunek powiernictwa. Dopiero w przypadku niespełnienia świadczenia przez dłużnika, wierzyciel może zaspokoić się z rzeczy według wcześniejszego umownego uzgodnienia - przez definitywne zachowanie własności rzeczy, jej sprzedaż, wynajęcie, itp. Co istotne, zaspokojenie się przez wierzyciela z przewłaszczonej rzeczy (np. poprzez definitywne zachowanie jej własności bądź sprzedaż) jest możliwe wyłącznie w przypadku, gdy dłużnik nie spełni swojego zobowiązania wobec wierzyciela.

Co do zasady ustawa o podatku dochodowym od osób prawych nie reguluje skutków podatkowych związanych z możliwością uznania za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących od wierzytelności będących przedmiotem umowy o przewłaszczenie na zabezpieczenie.

Jednakże w myśl art. 12 ust. 4 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy.

Ponadto zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie powoduje brak prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez wierzyciela od przewłaszczonej rzeczy. Zgodnie bowiem z art. 16f ust. 4 ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które zostały przewłaszczone w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu, dokonuje dotychczasowy właściciel, w tym pożyczkobiorca lub kredytobiorca.

Z powyższego wynika, iż przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności jest neutralne podatkowo, do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy, bowiem ma ono na celu wyłącznie wzmocnienie pewności wierzyciela, że jego dług zostanie spełniony w przyszłości. Tym samym uznać należałoby, że Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących od wierzytelności będących przedmiotem takiej umowy do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu takiej umowy lub do czasu ustania przyczyn, dla których dokonywano tych odpisów.

Zgodzić należy się z więc z twierdzeniem Spółki, że jedynie w sytuacji nieuiszczenia przez Wnioskodawcę wobec swojego kontrahenta wymagalnych należności, aktualizuje się uprawnienie kontrahenta do zaspokojenia swoich należności z przedmiotu zabezpieczenia oraz że do tego momentu spółka ta jest wierzycielem pod warunkiem rozwiązującym zapłaty zobowiązań przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie to nie Wnioskodawca (dłużnik), a kontrahent (wierzyciel) wniósł pozew przeciwko Grażynie M. w celu uzyskania zapłaty należności dla Spółki. Na podstawie uzyskanego nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym wszczęto jednak egzekucję wobec Grażyny M. i jej męża, a zatem uznać należałoby nakaz zapłaty za prawomocny. Podstawą egzekucji jest bowiem tytuł wykonawczy będący prawomocnym orzeczeniem sądu (art. art. 776 i art. 777 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.)).

Zaznaczyć należy, że nakaz zapłaty jest orzeczeniem sądu, nakazującym zapłatę określonej kwoty pieniężnej - jeśli orzeczenie to stanie się prawomocne, ma skutki wyroku sądowego. Jednak w odróżnieniu od wyroku, który może zapaść po przeprowadzeniu rozprawy, nakaz zapłaty jest wydawany na posiedzeniu niejawnym. Postępowanie dowodowe w tych sprawach ograniczone jest więc do przeprowadzenia dowodów z dokumentu.

W konsekwencji, niezależnie od okoliczności, że powodem w przedmiotowej sprawie sądowej był kontrahent Wnioskodawcy w związku z zawartą umową przewłaszczenia na zabezpieczenie, uznać należy, że nieściągalność przedmiotowej wierzytelności została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. c i lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze wierzytelność ta była kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa spółki „C.”(dłużnik wniósł zarzuty do nakazu zapłaty), a po drugie została jednak potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądowym i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

W konsekwencji odpis aktualizujący wartość tej przedmiotowej należności utworzony przez Spółkę i dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, który dotyczy wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pamiętać należy również, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4d i pkt 4e ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Przedstawiając własne stanowisko w przedmiotowej sprawie w zakresie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, Wnioskodawca powołał się na art. 16 ust. 1 pkt 25a (zamiast pkt 26a) ustawy podatkowej oraz w zakresie ewentualnego wyegzekwowania należności od dłużnika, na okoliczność powstania przychodu z tym związanego na podstawie art. 12 ust. 4 (zamiast ust. 1 pkt 4d lub 4e).

Biorąc jednak pod uwagę oczywistą omyłkę Wnioskodawcy, stanowisko, w świetle którego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego od przedmiotowej wierzytelności, a w przypadku wyegzekwowania należności od dłużnika konieczne jest rozpoznanie przychodu podatkowego, uznać należy co do zasady za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.