1061-IPTPB3.4511.483.2016.1.PW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
W zakresie skutków podatkowych pobrania przez wspólnika spółki jawnej zysku w formie rzeczowej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pobrania przez wspólnika spółki jawnej zysku w formie rzeczowej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych pobrania przez wspólnika spółki jawnej zysku w formie rzeczowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wspólnie z żoną ... jest wspólnikiem w spółce jawnej „... SPÓŁKA JAWNA”, numer KRS ..., numer NIP ..., numer REGON .... Spółka jawna ze względu na wielkość osiąganych obrotów prowadzi księgi rachunkowe w myśl ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). W okresie prowadzonej działalności spółka jawna w poszczególnych latach uzyskiwała dochód zgodnie z prawem podatkowym i zysk zgodnie z prawem bilansowym. Uzyskany zysk był przez wspólników pobierany lub przekazywany na kapitał zapasowy (rezerwowy) zgodnie z decyzją wspólników podejmowaną w poszczególnych latach.

W okresie prowadzonej działalności gospodarczej „... spółka jawna” nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu. Na gruncie tym posadowiony jest budynek użytkowy. W budynku tym, spółka jawna przeprowadziła prace remontowo-budowlane i zaadoptowała go na swoje cele działalności gospodarczej. Wspólnicy zamierzają zrealizować swoje kodeksowe uprawnienie w stosunku do zysku wypracowanego i zgromadzonego na kapitale. Wspólnicy zamierzają pobrać zysk w formie rzeczowej, w postaci tegoż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na gruncie budynkiem użytkowym.

Ponadto, Wnioskodawca informuje, że:

  1. wysokość wypracowanego zysku przez spółkę jawną z 2015 r. i lat ubiegłych wynosi w sumie 2 449 084 zł 57 gr,
  2. wartość prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz posadowionym na tym gruncie budynkiem użytkowym wynikającym z ksiąg rachunkowych wynosi 1 180 262 zł 59 gr, natomiast zgodnie z dokonanym w 2016 r. operatem szacunkowym wynosi 1 903 000 zł 00 gr.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy powstaje przychód – w myśl art. 9 podatku dochodowego od osób fizycznych – u wspólnika spółki jawnej w rozumieniu art. 14 podatku dochodowego od osób fizycznych w szczególności z art. 14 ust. 2e w związku z ust. 2f podatku dochodowego od osób fizycznych (zwaną dalej: interpretowaną normą) w sytuacji gdy wspólnicy spółki jawnej realizują swoje ustawowe prawo w postaci pobrania zysku w formie niepieniężnej, tj. rzeczowej...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstaje przychód u wspólnika spółki jawnej w myśl art. 14 podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności z interpretowanej normy, z tytułu realizacji uprawnienia kodeksowego uczestnictwa i pobrania wypracowanego zysku w formie rzeczowej z następujących powodów, otóż prawo uczestnictwa w zysku w myśl art. 51 czy też art. 52 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., dalej: ksh) nie ogranicza się w czasie, ani w kwocie, ani w formie. Interpretowana norma zawarta w art. 14 podatku dochodowego od osób fizycznych nie wskazuje wprost realizacji uprawnienia kodeksowego co do uczestnictwa w zysku w myśl art. 51, 52 ksh jako generującą przychód.

Interpretowana norma posługuje się pojęciem „zobowiązania”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, tylko w ustawie o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Pojęcie „zobowiązania” nadane przez ustawę o rachunkowości „rozumie się przez to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki”. W tym kontekście kodeksowe uprawnienie wspólnika do uczestnictwa w zysku spółki nie jest księgowane jako zobowiązanie. Zobowiązanie w sensie prawa bilansowego uwidocznione są w bilansie jednostki po stronie pasywów w sekcji B „Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, odpowiednio w zobowiązaniach długo lub krótkoterminowych. Natomiast wypracowany zysk w spółce jawnej widoczny jest po stronie pasywów jednostki w sekcji A Kapitały (fundusz) własny w części Kapitał (fundusz) zapasowy bądź rezerwowy, lub zysk (strata) z lat ubiegłych, zysk (strata) netto w zależności od przyjętych rozwiązań.

Zdarzenie gospodarcze polegające na realizacji uprawnienia kodeksowego do uczestnictwa w zysku nie ma żadnego znaczenia dla części bilansu strony pasywów, sekcji „Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”.

Należy jednoznacznie stwierdzić, że forma realizacji uprawnienia kodeksowego uczestnictwa w zysku pieniężna, niepieniężna, rzeczowa nie ma żadnego znaczenia w tej sprawie.

Reasumując pobór zysku przez wspólników spółki jawnej zarówno w formie pieniężnej jak i rzeczowej nie wywołuje powstania przychodu - w myśl interpretowanej normy - w stosunku do wspólników spółki jawnej. Decyzja o wyprowadzeniu zysku w formie pieniężnej bądź rzeczowej nie powoduje powstania zobowiązania spółki jawnej w stosunku do wspólników.

Przedstawiając powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, decyzja o wypłacie zysku w formie rzeczowej nie spowoduje realizacji zobowiązania, więc nie ma zastosowania interpretowana norma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz.1030, z późn. zm.), określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Stosownie do postanowień art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Z kolei art. 28 Kodeksu spółek handlowych precyzuje, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W świetle powyższych regulacji, majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Natomiast na mocy art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Jednocześnie – w myśl art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Wobec tego zysk w spółce jawnej jest dzielony pomiędzy wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym, zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom.

Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku, uregulowana w art. 52 Kodeksu spółek handlowych, stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 Kodeksu spółek handlowych, nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić przy tym należy, że organ podatkowy nie ocenia skutków cywilnoprawnych podejmowanych przez podatników działań, lecz ocenia ich skutki prawnopodatkowe. Dokonując tej oceny, należy stwierdzić, że wypłata zysku już opodatkowanego wspólnikom spółki jawnej nie generuje przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna w okresie prowadzonej działalności gospodarczej nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym jest posadowiony budynek użytkowy. W budynku tym, spółka jawna przeprowadziła prace remontowo-budowlane i zaadaptowała go na swoje cele działalności gospodarczej. Wspólnicy zamierzają zrealizować swoje kodeksowe uprawnienie w stosunku do zysku wypracowanego i zgromadzonego na kapitale, w związku z tym zamierzają pobrać zysk w formie rzeczowej w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na gruncie budynkiem. Wspólnicy planują podjęcie uchwały o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, zgodnie z którą zamiast wypłaty gotówkowej przeniosą na siebie współwłasność prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na gruncie budynkiem użytkowym.

W odniesieniu do powyższej kwestii tutejszy Organ w pierwszej kolejności zauważa, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność przekazania wspólnikom spółki jawnej udziału we własności wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem wykorzystywanym w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. W istocie nastąpi odpłatne zbycie przez spółkę jawną prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z osadzonym budynkiem na rzecz wspólników. Zmieni się bowiem właściciel przedmiotowego prawa wieczystego użytkowania oraz nieruchomości, a czynność ta będzie miała charakter odpłatny.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W związku z tym, że spółka jawna nie posiada osobowości prawnej, dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy).

W związku z tym, przychody i koszty związane z działalnością spółki jawnej wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Jednocześnie należy podkreślić, że w myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

  1. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
  2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
  3. składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
  4. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dojdzie do odpłatnego zbycia wskazanego we wniosku prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem. Powyższa ocena wynika z wykładni pojęcia „odpłatne zbycie”. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia, otrzymuje w zamian korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Należy zauważyć, że przekazanie składników majątkowych powoduje przejście własności tych składników ze spółki jawnej na wspólników. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela, a spółka jawna zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia wspólników o wypłatę zysku.

Ponadto należy wskazać, że o ile wypłata niewypłaconego zysku w formie pieniężnej jest dla spółki dokonującej wypłaty neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki niebędącej osobą prawną na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólników korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Należy zauważyć, że wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki jawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własność stanowią bowiem element majątku spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

Z powyższego bezsprzecznie wynika, że na gruncie rozpatrywanej sprawy, wypłacie ww. zysku niejako towarzyszyć będzie inna czynność prawna, tj. odpłatne zbycie Nieruchomości, która to czynność powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie w wyniku przeniesienia prawa własności wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem ze spółki jawnej na wspólnika, dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zbycie wskazanego we wniosku prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem przez spółkę jawną mieści się w dyspozycji powoływanych przepisów, traktujących o przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód z tego tytułu należy więc kwalifikować, proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach spółki, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tutejszy Organ zauważa, że mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.), która weszła w życie dnia 1 stycznia 2015 r. do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodane zostały ust. 2e i ust. 2f.

Zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Natomiast na podstawie art. 14 ust. 2f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

W dodanym do art. 14 ust. 2f ustawy wskazano zatem, że w przypadku podatnika regulującego swoje zobowiązania świadczeniem niepieniężnym, jego przychodem będzie wartość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wartość tak określonego przychodu powinna odpowiadać wartości rynkowej zrealizowanego świadczenia niepieniężnego. Natomiast dodany do art. 14 ust. 2f dotyczy przypadków, gdy swoje zobowiązanie reguluje spółka niebędąca osobą prawną.

Podsumowując, otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem w zamian za zwolnienie spółki jawnej z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki - przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na względzie przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w związku z przeniesieniem prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na gruncie budynkiem użytkowym stanowiących składniki majątku spółki jawnej na rzecz wspólników, powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.