ITPB3/4510-67/15-S/MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy wykonanie świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu nabycia w dniu 21 października 2014 r. od Skarbu Państwa udziałów w celu umorzenia jest przychodem Spółki i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (załącznik nr 3)? Kiedy powstanie obowiązek podatkowy, jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą z dnia 6 sierpnia 2015 r. (data stempla pocztowego 20 czerwca 2008 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 maja 2015 r. znak ITPB3/4510-67/15/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) - uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 18 maja 2015 r. znak ITPB3/4510-67/15/MK, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał w dniu 18 maja 2015 r. – na wniosek Spółki z o. o. z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu16 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w przypadku zapłaty w formie rzeczowej za umorzone udziały – zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, znak ITPB3/4510-67/15/MK, stwierdzającą nieprawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku stanowiska.

We wniosku z dnia 12 lutego 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), która zajmuje się przede wszystkim pozostałymi robotami inżynierii wodnej, przeładunkami towarów masowych, transportem wodnym i lodołamaniem, które stanowi główne źródło przychodów Spółki.

Spółka jest Spółką Skarbu Państwa, który do dnia 21 października 2014 r. posiadał w Spółce 100% udziałów. W dniu 21 października 2014 r. bez formalnego zwołania odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, porządek którego przewidywał m.in. (w związku z uzyskaniem przez Ministra Skarbu Państwa zgody Rady Ministrów na zbycie części udziałów na rzecz Spółki) podjęcie uchwały w sprawie wyrażenia zgody na nabycie udziałów własnych przez Spółkę i podjęcie uchwały w sprawie umorzenia tych udziałów.

W związku z wyżej podjętymi uchwałami Spółka podpisała umowę ze Skarbem Państwa - reprezentowanym przez Ministra Skarbu Państwa - i nabyła, zgodnie z jej zapisami 21,9% udziałów własnych w celu umorzenia za wynagrodzeniem w postaci siedmiu lodołamaczy o wartości 6 242 654,00 zł i środków pieniężnych w wysokości 2 688,02 zł.

Zapłata za nabyte udziały ma nastąpić w terminie 1 miesiąca po upływie 6 miesięcy od dnia ogłoszenia wpisu o obniżeniu kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka złożyła wniosek o zmianę danych podmiotu w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 10 lutego 2015 r., tj. w terminie jednego tygodnia od zakończenia postępowania konwokacyjnego.

Wycenę wartości godziwej udziałów Spółki Skarb Państwa zlecił niezależnemu doradcy prywatyzacyjnemu, o czym jest mowa w § 2 uchwały nr 2 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie umorzenia udziałów Spółki, dlatego zarząd Spółki uznaje, że wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego nie jest wyższa niż zobowiązanie uregulowane tym świadczeniem (załącznik nr 2).

W związku z powyższym opisem zadano, sformułowane w uzupełnieniu wniosku, następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy wykonanie świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu nabycia w dniu 21 października 2014 r. od Skarbu Państwa udziałów w celu umorzenia jest przychodem Spółki i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (załącznik nr 3)... Kiedy powstanie obowiązek podatkowy, jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku od towarów i usług została udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu z dnia 11 maja 2015 r. znak ITPP2/4512-172/15/AW.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie powstaje obowiązek podatkowy, ponieważ Spółka nabyła udziały w celu umorzenia 21 października 2014 r., kiedy art. 14a ustawy o podatku dochodowym nie obowiązywał.

W dniu 18 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak ITPB3/4510-67/15/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W jej treści stwierdzono, że przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników. Zdarzenie to spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.)

W odniesieniu do tej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, w którym Spółka na podstawie wprowadzonej zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dodania art. 14a do tej ustawy dopatruje się woli wprowadzenia opodatkowania dopiero od 1 stycznia 2015 r., organ podatkowy zauważa, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.), dokonano szeregu zmian przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie szczegółowych przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

I tak, z dniem 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 powołanej ustawy, w myśl którego w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zatem zasadą wynikającą z tego przepisu jest, to że w przypadku, gdy podatnik (dłużnik) poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, np. z tytułu umorzenia udziałów, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie ustawy, wynika bowiem, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Przekładając powyższe przepisy na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, w której Spółka wypłaci wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w formie niepieniężnej (przekazując wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątku - lodołamacze) po jej stronie powstanie przychód podatkowy, na podstawie art. 14a ust. 1 cyt. ustawy, generujący dochód podlegający opodatkowaniu.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Spółka wezwała tutejszy organ do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu pisma dnia 5 czerwca 2015 r.), na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 10 lipca 2015 r. znak ITPB3/4510-1-30/15/MJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia: 13 lipca 2015 r.).

Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na interpretację indywidualną została wniesiona w dniu 6 sierpnia 2015 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529).

W treści skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca zarzuciła:

  1. naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej także jako p.d.o.o.p. (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) – poprzez błędne przyjęcie, że nabycie przez spółkę od wspólnika udziałów własnych - w celu ich umorzenia - za wynagrodzenie w formie niepieniężnej (lodołamacze) należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników, powodujące powstanie przychodu po stronie spółki;
  2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3a p.d.o.o.p. poprzez błędną wykładnię momentu powstania obowiązku podatkowego w analizowanym stanie faktycznym i w konsekwencji uwzględnienie nieobowiązującego w dacie zawarcia umowy zbycia udziałów przepisu określającego nową kategorię przychodu, tj. art. 14a p.d.o.o.p.;
  3. art. 12 ust. 4 pkt 3 p.d.o.o.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przez spółkę własnych udziałów expressis verbis wyłączał spod opodatkowania czynność nabycia udziałów w celu ich umorzenia, skutkując tym samym brakiem powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego;
  4. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 120, 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 14a § 1 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez wydanie zaskarżonej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz indywidualnej interpretacji podatkowej z naruszeniem przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób budzący nieufność do organów podatkowych, bez uwzględniania obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa Sądów dotyczącego materii nierozpoznania przychodu w spółce z o.o. w związku z nabyciem udziałów w celu umorzenia.

W związku z podniesionymi zarzutami Skarżąca wnosi o:

  1. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 18 maja 2015 roku, znak ITPB3/4510-67/15/MK w całości;
  2. zasądzenie od Organu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

Skarżąca wskazała, że w opinii Skarżącej błędne jest twierdzenie organu jakoby zapłata przez Spółkę za nabywane udziały własne stanowiła świadczenie zastępcze. Organ zakwalifikował czynność nabycia udziałów w oparciu o wykładnię contra legem oraz wbrew utrwalonej linii orzeczniczej. W konsekwencji wadliwie uznał, iż przepisy kodeksu spółek handlowych konstytuują obowiązek wypłaty wspólnikowi wynagrodzenia w pieniądzu w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów. Tymczasem brak jest przepisów zakazujących rzeczowych świadczeń jako ekwiwalentu nabywanych udziałów.

W wyroku z dnia 14 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 713/14) odnosząc się do regulacji zbycia akcji (mającym tym samym odpowiednie zastosowanie do zbycia udziałów) wskazał, iż z przepisów dotyczących ich umarzania nie wynika, iż wynagrodzenie musi być wypłacone w formie pieniężnej. „Przepisy powyższe nie przesądzają zatem w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane akcje. Decyzję czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie rzeczowej czy w formie pieniężnej ustawodawca pozostawił woli wspólników. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie "wypłacone" poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki” (por. wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 935/10 i WSA w Poznaniu I SA/Po 251/10; tak też m.in. Kohutek Konrad, Olczyk Magdalena, Rachwał Anna, Rusinek Michał, Spyra Marcin, Wyrwiński Michał, Komentarz do art. 199 Kodeksu spółek handlowych, publ. Lex Omega).

W wyżej cytowanym orzeczeniu Sąd wskazał ponadto, iż „podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r. II FSK 830/12, wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1950/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. III SA/Wa 2423/12 oraz 18 września 2012 r., III SA/Wa 1089/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r.,1 SA/Po 504/11, wyrok w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., I SA/Po 220/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lutego 2011 r., I SA/Po 948/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2010 r., III SA/Wa 290/10, wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2008 r., 1 SA/Ke 47/08, I SA/Po 251/10, wyrok WSA w Lodzi z dnia 7 września 2012 r., I SA/Łd 809/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r., I SA/Łd 935/10), zgodnie z którym ten sam skutek podatkowy występuje przy wypłacie wynagrodzenia za akcje/ udziały nabywane w celu ich umorzenia nie zależnie od tego czy wynagrodzenie to przybiera formę pieniężną czy rzeczową - tj. poprzez przekazanie własności rzeczy czy też praw majątkowych. Tworzenie różnic pomiędzy powołanymi sposobami wynagrodzenia wspólnika nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach i nie jest dopuszczalne.

W ocenie Skarżącej, opisane uchybienia organu stały się asumptem dalszej wadliwej subsumpcji. Organ bowiem uznał, iż wypłata wynagrodzenia w związku z nabyciem udziałów w celu ich umorzenia powinna być zrównana w czynnością odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko to zostało poddane krytyce w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

Przedstawiona przez organ koncepcja - oparta o kilka orzeczeń Sądów Administracyjnych, które nie sposób określić jako wyznaczające aktualną linię orzeczniczą - obejmuje przyjęcie, że dla celów podatkowych - w ramach świadczenia zastępczego, za które Organ uważa nabycie udziałów za wynagrodzenie w formie niepieniężnej - wyróżnić należy dwie transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłatę długu i dla każdej z tych transakcji określić skutki podatkowe. Bazując na powyższej koncepcji Organ stwierdził zatem, że zrealizowanie przez Spółkę zobowiązania wobec udziałowca w zakresie zapłaty wynagrodzenia za umorzone udziały i zamiast gotów „wypłacenie” tego wynagrodzenia w postaci lodołamaczy, zastosowanie będzie miała instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci przychodu podatkowego.

Powyższa koncepcja nie wytrzymuje krytyki sformułowanej na kanwie aktualnego dorobku orzecznictwa (bazującego zresztą na dotychczasowych, przeważających koncepcjach w niniejszym zakresie).

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 lutego 2015 roku (II FSK 399/13, LEX nr 1658785) wskazał w szczególności, że wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki.

Przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. Za przychód taki nie może być uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie.

Wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie składników majątkowych, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa do określonych składników majątkowych na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników.

Umorzenie udziałów jest następstwem jednostronnej czynności prawnej, która nie niesie za sobą żadnego przysporzenia po stronie spółki dokonującej dobrowolnego umorzenia udziałów. Należy zatem przyjąć, że przeniesienie prawa własności rzeczy w wyniku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem jako czynności prawnej jednostronnej mające umocowanie w przepisach Kodeksu Spółek Handlowych nie jest zbyciem, w wyniku którego powstanie po stronie spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak już o tym powyżej była mowa wyrok NSA z dnia 9 lutego 2015 roku (oraz tezy pochodzące z jego uzasadnienia) stanowią podsumowanie licznych, wcześniejszych orzeczeń (a zarazem późniejszych niż te, które były wskazywane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - w uzasadnieniu interpretacji). Jedynie przykładowo wskazać należy na: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r. II FSK 1950/10, LEX 1271571, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. II FSK 871/11, LEX nr 1271752, wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r. II FSK 2312/11, LEX nr 1374770, wyrok NSA z dnia 4 października 2013 r. II FSK 2753/11, LEX nr 1382196, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2014 r. II FSK 169/12, LEX nr 1436161, wyrok NSA z dnia 8 maja 2014 r. II FSK 1338/12, LEX nr 1506549.

W wyroku z dnia 12 lutego 2011 r. (sygn. akt SA/Po 948/10) WSA w Poznaniu wskazał na analogię przepisów k.s.h. regulujących likwidację spółki: „Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek”.

Sąd wykazał szereg błędów w argumentacji organów podatkowych, które traktują czynność umorzenia udziałów w zamian za prawa rzeczowe stanowiące własność spółki jako zdarzenie obejmujące dwa kroki. WSA zaznaczył, przede wszystkim, że umorzenie udziałów jest wyłączone z opodatkowania CIT, ponieważ co do zasady czynność ta jest neutralna podatkowo. W rozważanym przypadku spółka dążyła do obniżenia kapitału zakładowego, zatem jej działania nie miały na celu wytworzenia dodatkowej wartości.

Umorzenie udziałów w swojej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach której dokonuje się umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli wiec nie ma wątpliwości co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie czynność taka nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko część udziałów podlega umorzeniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2012 roku, I SA/Łd 1006/12, Lex nr 1233661).

Po trzecie wskazać należy, iż organ pominął regulacje prawne wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3 u. p.d.o.p. Zgodnie z rzeczonym przepisem obowiązującym w dacie zawarcia przez stronę umowy nabycia własnych udziałów w celu umorzenia: „do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia”.

Wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 p.d.o.p. wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów (akcji) w spółce nie stanowi dla tej spółki przychodu.

W wyroku z dnia 14 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 713/14) wskazał, cyt. „zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., wypłata wynagrodzenia za umorzone akcje, niezależnie, czy przybiera formę pieniężną, czy rzeczową, jest podatkowo neutralna dla spółki, która je wypłaca uprawnionemu. Działanie to nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wypłacającego wynagrodzenie podmiotu (...). Przepis ten jest przepisem szczególnym, co z kolei oznacza, iż powinien być interpretowany w sposób ścisły. Niedopuszczalna jest jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, w szczególności przy zastosowaniu analogii, gdyż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje jedynie w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). Bez oparcia w konkretnym przepisie prawa, brak jest też podstaw do różnicowania skutków związanych z jego wypłatą w zależności od formy tego wynagrodzenia, tak jak to przyjął organ podatkowy w niniejszej sprawie. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane akcje w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario.

Od 1 stycznia 2015 r. ww. przepis obowiązuje w brzmieniu zgodnie z którym: „do przychodów nie zalicza się: zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia”. Zatem zasada, iż nabycie udziałów w celu umorzenia nie podlega opodatkowaniu nie została zmieniona.

Konsekwencją pominięcia przez organ ww. przepisów było ustalenie, iż stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej było nieprawidłowe.

Po czwarte również wykładnia funkcjonalna ww. przepisów odnosząca się do istoty czynności jaką jest nabycie udziałów w celu umorzenia podważa twierdzenia organu. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 p.d.o.p. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów jest bowiem przepływ aktywów do wspólnika oraz obniżenie kapitału zakładowego spółki. Wspólnik nie jest przy tym zobowiązany do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek. Wręcz przeciwnie, majątek Spółki faktycznie ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia wspólnikowi z tytułu umorzenia udziałów.

Po piąte - odnosząc się do ostatniego z zagadnień dotyczącego art. 14a u.p.d.o.p. wskazać należy, że organ wadliwie uznał, iż ww. przepis znajdzie zastosowanie w realiach niniejszej sprawy. Wydana interpretacja podatkowa nie zawiera rozważań dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Organ a priori przyjął, iż obowiązujący od dnia 1 stycznia 2015 r. art. 14a u.p.d.o.p. (a więc po dniu zawarcia przez stronę umowy nabycia udziałów w celu ich umorzenia) znajduje zastosowanie do analizowanego stanu faktycznego sprawy. Ww. przepis został wprowadzony do u.p.d.o.p. ustawą z dnia29 sierpnia 2014 roku o zmianie ustawy o podatku od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., Nr 1328 ze zm.).

Identyfikując dzień uzyskania przychodu (abstrahując w tym momencie od podstawowego stanowiska Skarżącej, że dochodu podlegającego opodatkowaniu w powyżej przedstawionej sytuacji brak) należy wskazać, że jest to dzień który należy powiązać z datą zawarcia umowy zbycia udziałów, czyli 21 października 2014 roku. Oceny prawnej przedstawionego zdarzenia powinno także dokonywać się z uwzględnieniem stanu prawnego obowiązującego w dniu 21 października 2014 roku. W związku z tym analiza zdarzenia przyszłego powinna odbywać się bez uwzględnienia przepisu, który w tym czasie nie obowiązywał.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej brak rozważań Organu co do kwestii powstania obowiązku podatkowego. Tym samym skarżącą zmuszona jest prowadzić polemikę z wybiórczym stanowiskiem Organu. Zgodnie z ogólnymi regułami dotyczącymi momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p): za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

  1. wystawienia faktury albo
  2. uregulowania należności.

Dzień powstania przychodu ocenia się według pierwszeństwa któregokolwiek z ww. zdarzeń. Zdaniem Skarżącej obowiązek podatkowy w związku z opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej - nie zaistniał.

Niemniej jednak przez analogię - odnosząc powyższe regulacje do daty nabycia udziałów - wskazać należy, że w chwili zawarcia umowy nie obowiązywał art. 14a konstytuujący nowy rodzaj źródła przychodu. W związku z powyższym brak jest podstaw do jego zastosowania. Zastosowanie art. 14a u.p.d.o.p stanowiłoby złamanie zasady lex retro non agit, co jednoznacznie przyjmowane jest w doktrynie prawno-podatkowej za niedopuszczalne.

Zgodnie z art. 14c § 1 oraz art. 120 (zasada praworządności) w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) Organ wydający interpretację indywidualną obowiązany był ocenić stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o wydanie interpretacji w sposób zgodny z prawem. Dokonując tej oceny organ naruszył wskazane przepisy prawa materialnego i proceduralnego, dlatego skarga jest uzasadniona.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowy w Bydgoszczy ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę zważył, co następuje.

Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami Kodeksu spółek handlowych. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 K.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 K.s.h - jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności – nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia).

Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu możebyć w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy, czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie.

Wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani inną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie składników majątkowych, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu prawa do określonych składników majątkowych na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników.

Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie.

Reasumując, świadczeniu Wnioskodawcy na rzecz wierzyciela nie odpowiada bezpośrednio żadne świadczenie z jego strony, ponieważ Spółka przekaże wspólnikowi część posiadanego majątku w formie niepieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami okoliczności, czyli dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika i związana z tym wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów. Zatem Wnioskodawca nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu. Jest to zatem jedynie realizacja zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników, a wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy problem znalazł już swój ugruntowany pogląd w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2015 roku II FSK 399/13; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 1384/10; wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt 1950/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2753/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt 830/12, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt 1338/12).

Ponadto, w odniesieniu do tej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, w którym Spółka na podstawie wprowadzonej zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dodania art. 14a do tej ustawy dopatruje się woli wprowadzenia opodatkowania od 1 stycznia 2015 r., organ podatkowy zauważa, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.), dokonano szeregu zmian przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie szczegółowych, o charakterze doprecyzowującym, przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

I tak, z dniem 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 powołanej ustawy, w myśl którego, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zatem zasadą wynikającą z tego przepisu jest, to że w przypadku, gdy podatnik (dłużnik) poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, np. z tytułu umorzenia udziałów, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie ustawy, wynika bowiem, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Po ponownej analizie stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zarzutów zawartych w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy za słuszne uznał stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanej we wniosku sytuacji, u Spółki nie powstaje obowiązek podatkowy, ponieważ Spółka nabyła udziały w celu umorzenia 21 października 2014 r., kiedy art. 14a ustawy o podatku dochodowym nie obowiązywał.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 54 § 2 tut. organ uwzględniając skargę, jednocześnie stwierdza, że jego działanie nie miało miejsca bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.