ITPB3/4510-67/15/MK | Interpretacja indywidualna

Czy wykonanie świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązaniaz tytułu nabycia w dniu 21 października 2014 r. od Skarbu Państwa udziałóww celu umorzenia jest przychodem Spółki i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (załącznik nr 3)? Kiedy powstanie obowiązek podatkowy, jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca
ITPB3/4510-67/15/MKinterpretacja indywidualna
  1. nieruchomości
  2. sprzedaż nieruchomości
  3. umorzenie udziałów
  4. wynagrodzenia
  5. wynagrodzenia niepieniężne
  1. Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) -> Przychody -> Przychody

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 11 maja 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w przypadku zapłaty w formie rzeczowej za umorzone udziały – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie rozpoznania przychodu rozpoznania przychodu w przypadku zapłaty w formie rzeczowej (w postaci lodołamaczy) za umorzone udziały.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), która zajmuje się przede wszystkim pozostałymi robotami inżynierii wodnej, przeładunkami towarów masowych, transportem wodnym i lodołamaniem, które stanowi główne źródło przychodów Spółki.

Spółka jest Spółką Skarbu Państwa, który do dnia 21 października 2014 r. posiadał w Spółce 100% udziałów. W dniu 21 października 2014 r. bez formalnego zwołania odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, porządek którego przewidywał m.in. (w związku z uzyskaniem przez Ministra Skarbu Państwa zgody Rady Ministrów na zbycie części udziałów na rzecz Spółki) podjęcie uchwały w sprawie wyrażenia zgody na nabycie udziałów własnych przez Spółkę i podjęcie uchwały w sprawie umorzenia tych udziałów.

W związku z wyżej podjętymi uchwałami Spółka podpisała umowę ze Skarbem Państwa - reprezentowanym przez Ministra Skarbu Państwa - i nabyła, zgodnie z jej, zapisami 21,9%. udziałów własnych w celu umorzenia za wynagrodzeniem w postaci siedmiu lodołamaczy o wartości 6 242 654,00 zł i środków pieniężnych w wysokości 2 688,02 zł.

Zapłata za nabyte udziały ma nastąpić w terminie 1 miesiąca po upływie 6 miesięcy od dnia ogłoszenia wpisu o obniżeniu kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka złożyła wniosek o zmianę danych podmiotu w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 10 lutego 2015 r., tj. w terminie jednego tygodnia od zakończenia postępowania konwokacyjnego.

Wycenę wartości godziwej udziałów Spółki Skarb Państwa zlecił niezależnemu doradcy prywatyzacyjnemu, o czym jest mowa w § 2 uchwały nr 2 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników w sprawie umorzenia udziałów Spółki, dlatego zarząd Spółki uznaje, że wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego nie jest wyższa niż zobowiązanie uregulowane tym świadczeniem (załącznik nr 2).

W związku z powyższym opisem zadano, sformułowane w uzupełnieniu wniosku, następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

  • Czy wykonanie świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu nabycia w dniu 21 października 2014 r. od Skarbu Państwa udziałów w celu umorzenia jest przychodem Spółki i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (załącznik nr 3)...
  • Kiedy powstanie obowiązek podatkowy, jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku od towarów i usług została udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu z dnia 11 maja 2015 r. znak ITPP2/4512-172/15/AW.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie powstaje obowiązek podatkowy, ponieważ Spółka nabyła udziały w celu umorzenia 21 października 2014 r., kiedy art. 14a ustawy o podatku dochodowym nie obowiązywał.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Sprawy dotyczące umorzenia udziałów w spółce kapitałowej reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych – dalej k.s.h. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), w tym umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - przepis art. 199 ustawy. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie udziału może przyjąć jedną z trzech postaci:

  • umorzenie dobrowolne, które odbywa się za zgodą wspólnika w drodze nabycia jego udziału przez spółkę, której jest wspólnikiem (udziałowcem),
  • umorzenie przymusowe, które odbywa się bez zgody wspólnika, a jego przesłanki i tryb powinna określać umowa spółki,
  • umorzenie automatyczne (szczególne), do którego dochodzi w razie ziszczenia się określonego zdarzenia.

Z wyjątkiem przypadku umorzenia automatycznego, do umorzenia udziału konieczna jest uchwała zgromadzenia wspólników, która powinna wskazywać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia, przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (uchwała o umorzeniu przymusowym powinna zawierać również uzasadnienie). Wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 k.s.h.). Z przepisów k.s.h dotyczących umorzenia udziałów wynika, że wynagrodzenie musi być ustalone w kwocie pieniężnej. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi stanowi świadczenie pieniężne i może być przekazane w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Wątpliwa wydaje się możliwość wypłacenia wspólnikowi wynagrodzenia w formie innej niż pieniężna. Na dopuszczalność umorzenia w zamian za ekwiwalent niepieniężny wskazują przepisy dotyczące umorzenia akcji (art. 360 § 2 pkt 3 i art. 360), które pozwalają na dokonanie umorzenia, w wyniku którego akcjonariuszowi zostaną przyznane świadectwa użytkowe. Brak tego rodzaju regulacji w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce z o.o. uzasadnia wniosek, że wynagrodzenie za umorzone udziały w spółce z o.o. powinno być świadczeniem pieniężnym (A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością..., s. 392; F. Seredyński, Pokrycie straty..., s. 14; S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych..., t. III, s. 429).

Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest określenie wynagrodzenia w formie pieniężnej i następnie wskazanie, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia. Bezgotówkowe rozliczenie się z udziałowcem jest świadczeniem zastępczym.

Stosownie do art. 354 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Dlatego wierzyciel może odmówić przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z treścią art. 453 k.c. nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, z zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum). A więc datio in solutum zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje.

Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Owo „inne” świadczenie określane jest zamiennie mianem „nowego”, „wtórnego”, „subsydiarnego”, „zastępczego”. Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela.

Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Takie podejście do datio in solutum jest powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe. Potwierdza to m.in. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 1124/07), czy wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10. Oba wyroki są prawomocne.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokona dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem niepieniężnym - „wypłaci” kwotę należną udziałowcowi poprzez przeniesienie własności lodołamaczy. Zapłata za nabyte udziały ma nastąpić w terminie 1 miesiąca po upływie 6 miesięcy od dnia ogłoszenia wpisu o obniżeniu kapitału zakładowego do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka złożyła wniosek o zmianę danych podmiotu w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 10 lutego 2015 r.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem udziałowca w zakresie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały i zamiast gotówki, „wypłaci” to wynagrodzenie w postaci wydania lodołamaczy, zastosowanie będzie miała, instytucja datio in solutum, wraz z konsekwencjami w postaci przychodu podatkowego.

Przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników. Zdarzenie to spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.)

Należy zauważyć, że z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, że takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Należy zatem stwierdzić, że za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Ustalając, czy poprzez „wypłatę” w postaci przeniesienia własności rzeczy ruchomych Spółka dokonała odpłatnego zbycia tego składnika na rzecz wspólnika można za wyrokiem WSA Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 368/12 stwierdzić: „Skutki podatkowe wyboru sposobu zaspokojenia wierzytelności wspólnika wobec spółki nie są jednakowe. W przypadku wypłaty kwoty pieniężnej po stronie skarżącej nie powstaje przychód w znaczeniu podatkowym. Przychód taki powstanie jednak, gdy spółka dokona zaspokojenia roszczeń wspólnika dokonując zbycia na jego rzecz własności nieruchomości, z uwagi na dokonanie odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, co stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.p”.

Reasumując, do dnia 31 grudnia 2014 r., gdy dany podatnik dokonywał wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonywał świadczenia zastępczego. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca określonych składników majątku. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiadała odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy. Przyjęcie odmiennej tezy, wskazującej że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W odniesieniu do tej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, w którym Spółka na podstawie wprowadzonej zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dodania art. 14a do tej ustawy dopatruje się woli wprowadzenia opodatkowania dopiero od 1 stycznia 2015 r., organ podatkowy zauważa, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.), dokonano szeregu zmian przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie szczegółowych, o charakterze doprecyzowującym, przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

I tak, z dniem 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 powołanej ustawy, w myśl którego w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Zatem zasadą wynikającą z tego przepisu jest, to że w przypadku, gdy podatnik (dłużnik) poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, np. z tytułu umorzenia udziałów, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie ustawy, wynika bowiem, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Przekładając powyższe przepisy na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, w której Spółka wypłaci wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w formie niepieniężnej (przekazując wskazane w zdarzeniu przyszłym składniki majątku - lodołamacze) po jej stronie powstanie przychód podatkowy, na podstawie art. 14a ust. 1 cyt. ustawy, generujący dochód podlegający opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem ustalonym w formie niepieniężnej, jest nieprawidłowe.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogły być, zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że wydając interpretację tut. organ nie jest uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku dokumentów. Wobec powyższego dołączone do wniosku załączniki, nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a niniejszą interpretację wydano w oparciu o dane zawarte we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.