IPTPB2/415-387/13-3/KSM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy w przypadku, gdy otrzymane przez Wnioskodawczynię w wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów wynagrodzenie będzie różnić się od wartości nominalnej i/lub rynkowej tych udziałów, wynikiem podatkowym na transakcji będzie różnica między faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów? W szczególności, czy do przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 25a oraz art. 25 ustawy PDOF) oraz przepisy o cenie rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy PDOF)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie przymusowym lub automatycznym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w drodze darowizny - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w trybie przymusowym lub automatycznym w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, otrzymanych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mając miejsce zamieszkania w Polsce (dalej jako „Podatnik”, „Wnioskodawczyni”) otrzyma (przewiduje otrzymać) w drodze umowy darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej jako „Spółka”). W umowie darowizny wartość darowanych Wnioskodawczyni udziałów zostanie określona na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny.

Jednoczenie istnieje możliwość, po spełnieniu warunków określonych w umowie Spółki, że udziały Wnioskodawczyni będą podlegać umorzeniu w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego, a Wnioskodawczyni będzie przysługiwać z tego tytułu wynagrodzenie.

Przy umorzeniu za wynagrodzeniem, wartość wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia może być różna od rynkowej wartości umarzanych udziałów (na dzień ich umorzenia).

Możliwa jest również sytuacja, w której wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego otrzymanych w darowiźnie udziałów Spółki będzie następować w ratach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy otrzymane przez Wnioskodawczynię w wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów wynagrodzenie będzie różnić się od wartości nominalnej i/lub rynkowej tych udziałów, wynikiem podatkowym na transakcji będzie różnica między faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów... W szczególności, czy do przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 25a oraz art. 25 ustawy PDOF) oraz przepisy o cenie rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy PDOF)...

Zdaniem Wnioskodawczyni, przymusowe/automatyczne umorzenie udziałów w Spółce za wynagrodzeniem w wysokości różnej od wartości nominalnej i/lub rynkowej umarzanych udziałów (z dnia ich umorzenia), spowoduje, że wynikiem podatkowym na transakcji będzie różnica między faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem (w zamian za umarzane udziały) a kosztem nabycia umarzanych udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Treść powyższego przepisu odwołuje się do dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego, tym samym, w ocenie Wnioskodawczyni, przychód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego winien zostać rozpoznany na zasadzie kasowej – w dacie faktycznego otrzymania środków finansowych przez Wnioskodawczynię. W konsekwencji w przypadku gdy wynagrodzenie, które miałaby otrzymać Wnioskodawczyni byłoby wypłacane w ratach, to Wnioskodawczyni powinna rozpoznać przychód podatkowy w dacie faktycznego otrzymania poszczególnych rat wynagrodzenia.

Z powyższego przepisu wynika, że dochód z umorzenia udziałów (akcji) jest na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany na zasadach przewidzianych dla dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Co więcej, z tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlega dochód faktycznie uzyskany przez podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5d powołanej ustawy, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38, jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Z powyższych przepisów wynika, że w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów (akcji), otrzymany przychód (otrzymane faktycznie wynagrodzenie w zamian za umarzane udziały) należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów (akcji), obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w związku z ewentualną możliwością wypłaty wynagrodzenia w ratach, uzyskany przychód należy obniżyć o wartość rynkową darowanych udziałów proporcjonalnie przypadającą na wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawczynię w dacie każdej raty.

Dodatkowo w ocenie Wnioskodawczyni w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który organom podatkowym przyznaje prawo do określenia dochodu podatnika. Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wnioskodawczyni zaznacza, że przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie nie tylko do określania wysokości dochodu w przypadku zbycia rzeczy i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. W konsekwencji przepis ten ma także zastosowanie w przypadku opodatkowania określonych przychodów z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z powołanym art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady określania dochodów zawarte w art. 19 ww. ustawy, znajdą zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

  • przychody z majątku likwidowanej spółki,
  • przychody z tytułu zbycia udziałów oraz papierów wartościowych,
  • przychody z odpłatnego zbycia praw poboru,
  • przychody w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej,
  • przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Wnioskodawczyni zaznacza, że dochody z umorzenia udziałów są, w świetle omawianego art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktowane jako dochody z udziałów w zyskach osób prawnych (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1 powyżej ustawy).

Wspomniany art. 17 ust. 2 cyt. ustawy, określając kategorie dochodów, do których zastosowanie znajduje art. 19 ww. ustawy, nie wymienia dochodów z umorzenia udziałów. Zgodnie z art. 17 ust. 2 powyższej ustawy, przepis ten odwołuje się wyłącznie do jednego rodzaju dochodów z tytułu w zyskach osób prawnych, a mianowicie do przychodów z majątku likwidowanej spółki.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacowania dochodów przez organy podatkowe w przypadku umorzenia udziałów (akcji). Co więcej, Wnioskodawczyni wskazuje, iż nawet gdyby taka możliwość istniała to nie istnieje rynek, według którego należałoby określić cenę rynkową. Zdarzenie polegające na umorzeniu udziałów (akcji) zawsze będzie następowało miedzy podmiotami, które nie są od siebie niezależne.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawczyni, do umorzenia udziałów (akcji) nie będą miały zastosowania przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 25a oraz art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 25 ww. ustawy, jeżeli w wyniku istnienia powiązań pomiędzy podmiotami ustalone lub narzucone zostaną warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów lub wskazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiazania nie istniały – dochody danego podatnika określa się bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Natomiast stosowanie do art. 25a powyżej ustawy, podatnicy dokonujący transakcji, z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 25 powołanej ustawy zobowiązani są do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym (wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów), przepisy o cenach transferowych nie znajdą zastosowania. Powyższe stwierdzenie Wnioskodawczyni uzasadnia faktem, że nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja umorzenia udziałów została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów, jak wynika z natury tej czynności, następuje pomiędzy spółka a jej udziałowcem. W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Z tego względu zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku nie będzie objęte hipoteza art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawczynię znajduje poparcie w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w tym m.in. w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r., nr IPPB3/423-227/09-2/MS; Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 września 2009 r., nr ILPB1/415-708/09-3/AMN; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2011 r., nr IPPB2/415-117/11-2/AS; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2011 r., nr IBPBII/2/415-1370/10/ŁCz.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni w sytuacji w gdy otrzymane przez Wnioskodawczynię w wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów wynagrodzenie będzie różnić się od wartości nominalnej i/lub rynkowej tych udziałów (z dnia umorzenia), wynikiem podatkowym na transakcji będzie różnica między faktycznie otrzymanym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów (w związku z ewentualną możliwością wypłaty wynagrodzenia w ratach, uzyskany przychód należy obniżyć o wartość rynkową darowanych udziałów proporcjonalnie przypadającą na wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawczynię w dacie każdej raty). W szczególności, w ocenie Wnioskodawczyni do przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów nie będą miały zastosowanie przepisy o tzw. cenach transferowych (art. 25a oraz art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani przepisy o cenie rynkowej (art. 19 ww. ustawy.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.