IPTPB2/415-133/13-3/16-S/JR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy w 2013 r. oraz w latach przyszłych, finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze z tytułu Umowy, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 745/14 (data wpływu 7 marca 2016 r.) oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1044/13 (data wpływu 11 kwietnia 2016 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych w 2013 r. i w latach następnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych w 2013 r. i w latach następnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zawarł z Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie i krajach Wspólnoty Niepodległych Państw) na stanowisku asystent kierownika Projektu (dalej jako: Umowa). Umowa została zawarta na czas określony od dnia 6 grudnia 2011 r. do dnia 31 maja 2013 r. Strony przewidują możliwość jej przedłużenia, jeżeli Program będzie kontynuowany.

UNDP jest organem pomocniczym Organizacji Narodów Zjednoczonych (dalej: ONZ) działającym na podstawie Karty Narodów Zjednoczonych (Dz. U. z 1947 r., Nr 23, poz. 90, z późn. zm.) i Konwencji dotyczącej przywilejów i immunitetów Narodów Zjednoczonych zatwierdzonej przez Ogólne Zgromadzenie Narodów Zjednoczonych dnia 13 lutego 1946 r. (Dz. U. z 1948 r., Nr 39, poz. 86), a także rezolucji Zgromadzenia Ogólnego ONZ. UNDP posiada status organizacji międzynarodowej, a jej działania są traktowane jako działania własne UNDP a nie jako działania ONZ.

Obowiązki Wnioskodawcy ograniczają się do wykonywania wymienionych w Umowie zadań. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią obsługą programu pomocowego Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie i krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej: Program). Na terytorium Polski Program realizowany jest bezpośrednio przez UNDP. Działania podejmowane w ramach Programu, w zakresie w jakim bierze w nich udział Wnioskodawca, polegają przede wszystkim na wsparciu organizacji pozarządowych działających na terytorium kraju.

Celem Programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego, w tym wspieranie inicjatyw służących przeciwdziałaniu wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transferowi wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych. Jest on realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcja ubóstwa, przeciwdziałanie sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach, zrównoważony rozwój i energia, przeciwdziałania HIV/AIDS.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności polegają na pomocy kierownikowi Projektu oraz specjalistom Projektu w sprawach związanych z działaniami projektowymi, między innymi poprzez:

  1. przygotowywanie projektów baz wiedzy, prowadzenie researchy internetowych dotyczących zagadnień związanych z Projektem, utrzymanie sieci wiedzy w ramach Projektu,
  2. pomoc w koordynacji Projektu,
  3. organizację warsztatów, wizyt studyjnych i seminariów tematycznych związanych z Projektem.

Dodatkowo Wnioskodawca prowadzi rozliczenie finansowe Projektu oraz jest odpowiedzialny za przygotowanie i opisywanie dokumentacji finansowej w ramach Projektu.

Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawcę czynności.

Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawcę wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu w drodze jednostronnej deklaracji UNDP. Wskazane środki UNDP wypłaca osobom fizycznym realizującym, podobnie jak Wnioskodawca, cele Programu poprzez wykonywanie związanych z Programem zadań oraz innym podmiotom współpracującym przy organizacji Programu, w tym przede wszystkim organizacjom pozarządowym. Należności otrzymywane przez Wnioskodawcę obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji Umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat.

UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawcy w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawcy. Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy w 2013 r. oraz w latach przyszłych, finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze z tytułu Umowy, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, na wskazane powyżej pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej podatek dochodowy) są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną wskazane w tym przepisie przesłanki.

W myśl lit. a) powołanego przepisu, otrzymane środki winny pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub Umowy zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi z kolei, że aby uzyskać prawo do zwolnienia podatnik winien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie znajduje zastosowania w stosunku do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem.

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od organizacji międzynarodowej, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych na realizację Programu. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę środki pochodzą z funduszu Programu i zostały przez organizację międzynarodową tj. UNDP, przeznaczone do realizacji Programu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie jej jednostronnej deklaracji.

Fakt, że podstawą wypłaty wynagrodzenia jest łącząca Wnioskodawcę z UNDP umowa, nie uniemożliwia zastosowania zwolnienia podatkowego. Art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje bowiem, że dochody podatnika podlegają zwolnieniu, jeżeli: „pochodzą (...) ze środków bezzwrotnej pomocy, (...), przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub Umowy (...)”. Wymóg przyznania środków na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy odnosi się zatem nie do dochodów podatnika, lecz do środków przekazanych na program pomocowy. Przedmiotowy przepis określa, w jaki sposób środki na program pomocowy winny zostać zadysponowane. Sposób udostępniania tych środków podatnikowi nie został przez ustawodawcę uregulowany.

Zawarta przez Wnioskodawcę Umowa określa jedynie stosunek prawny, na podstawie którego UNDP wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie za realizację celów Programu. Umowy mają więc charakter techniczny i określają sposób rozdysponowania środków przeznaczonych już przez organizację międzynarodową (UNDP) na realizację Programu w drodze jednostronnej deklaracji.

Powyższą kwalifikację Umów zawieranych przez UNDP w ramach realizacji Programu potwierdzają sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Łodzi w dotyczącym kwestii zastosowania zwolnienia podatkowego do dochodów pracownika UNDP, realizującego ten sam co Wnioskodawca Program, wyroku z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. akt. I SA/Łd 552/11 stwierdził, że „Z założenia środki pomocowe ukierunkowane są na sfinansowanie określonych programów i poprzez nie wyznaczonych w nich celów. Te realizują właśnie podatnicy korzystający z takiej pomocy. Dochód podatnika pochodzi więc ze środków bezzwrotnej pomocy, jeśli u jego źródła leżą te właśnie środki, wypłacone wprost jako ten dochód lub poprzez zrefundowanie otrzymanych kwot”.

Powyższy pogląd podzielił WSA w Bydgoszczy. W wyroku dotyczącym innego pracownika UNDP realizującego Program wskazano, że „umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a UNDP stanowi etap przekazania środków bezzwrotnej pomocy konkretnym osobom fizycznym zobowiązanym do realizacji programu a zatem jest to (...), etap następujący po przyznaniu środków bezzwrotnej pomocy na podstawie jednostronnej deklaracji (...)”, wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 637/11.

Także WSA w Lublinie odnosząc się do kwestii sposobu wypłaty środków finansowych pracownikom UNDP, wskazał, że „dla celów zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 45 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znaczenie ma źródło pochodzenia środków, czyli ustalenie, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego finansowania, natomiast sposób wypłaty środków finansowanych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia (...), o której mowa w tym przepisie (...)”, wyrok z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 342/11.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania wyłączenie dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawca otrzymuje bowiem wskazane w Umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP posiada przy tym status organizacji międzynarodowej. Jest więc jednym z podmiotów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie może być przy tym uznane za podatnika podatku dochodowego, o jakim mowa w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) tej ustawy.

Z tych też powodów nie można porównywać Umowy z umowami o pracę zawieranymi przez pracowników z pracodawcami uzyskującymi z zagranicy środki pomocowe. Umowa została zawarta wyłącznie w związku z realizacją Programu, na okres, w którym będzie on realizowany i w związku z przeznaczeniem środków finansowych do realizacji Programu w drodze jednostronnej deklaracji UNDP. Wnioskodawca wskazuje, że nie można zatem porównywać Jego sytuacji z sytuacją osób, których pracodawcy otrzymali środki finansowe z programu pomocowego i finansują z nich wynagrodzenie.

Wnioskodawca wskazał, że cyt. „pochodzenie środków otrzymywanych kwalifikowane dla potrzeb art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem determinowane sposobem uzyskiwania środków finansowych przez pracodawcę i jego decyzją kierującą Wnioskodawcę do wykonywania zadań przy realizacji Programu, ale tym, że organizacja międzynarodowa – UNDP w drodze jednostronnej deklaracji przeznaczyła środki finansowe na realizację Programu i rozdysponowując przedmiotowe środki zawarła z Wnioskodawcą Umowę powierzając Mu realizację czynności niezbędnych do realizacji celów Programu”.

Związek wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności z Programem wynika z konstrukcji Umowy. Zarówno okres wykonywania pracy, jak i zakres obowiązków Wnioskodawcy wskazany w załącznikach do Umowy są ściśle powiązane z procesem realizacji Programu. Wnioskodawca nie posiada statusu pracownika ONZ i w związku z tym nie wykonuje, co do zasady, czynności związanych z realizacją innych zadań lub programów tej organizacji.

Pewne podobieństwa Umowy do umowy o pracę nie mogą więc przesłonić wskazanych powyżej przesłanek wskazujących, na to, że Wnioskodawca jest bezpośrednim wykonawcą programu pomocowego ze środków otrzymywanych od organizacji międzynarodowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełniona została również przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu pomocowego. Wnioskodawca wykonuje ściśle określone zadania o charakterze merytorycznie związanym z realizacją Programu.

Zgodnie z powszechnie przyjętą wykładnią analizowanych przepisów, dochody Wnioskodawcy będą zwolnione od opodatkowania, jeżeli będą związane z bezpośrednią realizacją zadań o charakterze merytorycznym, służących realizacji celu Programu. Bezpośrednia realizacja celów programu pomocowego oznacza bowiem wykonywanie w ramach umowy czynności o charakterze merytorycznym (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 423). Stanowisko to potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 grudnia 2008 r., Nr IPPB1/415-1038/08-5/IF, stwierdzając, że zwolnieniu podlegają dochody otrzymane w związku z realizacją umowy, która: „służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym. (...) Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywanie w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej.” Dlatego też przyjmuje się, że „wynagrodzenie osób fizycznych zatrudnionych bezpośrednio – niezależnie od rodzaju zawartej umowy: umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna korzystają ze zwolnienia” (A. Łączak, Podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń z funduszy europejskich w orzecznictwie sądów administracyjnych, Europejski Przegląd Sądowy 2010, nr 12, s. 27).

W ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie obejmuje zarówno zasadniczą część wynagrodzenia otrzymaną w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w Umowie, jak diety wypłacane z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego. Należności w formie diet wypłacane są w związku z czynnościami zmierzającymi do realizacji Programu, wykonywanymi poza miejscem przewidzianym, jako miejsce wykonywania usług przez Wnioskodawcę. Także zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego winien być uznany za dochód związany z realizacją Programu. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią bowiem koszt, jaki musi ponieść Wnioskodawca realizując postanowienia Umowy. Ich poniesienie jest zatem niezbędne dla zgodnej z prawem realizacji celów Programu. W konsekwencji całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, w wyniku realizacji Umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Według Wnioskodawcy przyjęte przez Niego stanowisko, co do oceny prawnej stanu faktycznego, znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i wypowiedziach organów podatkowych dotyczących sytuacji prawnopodatkowej osób wykonujących pracę przy realizacji programów pomocowych UNDP.

W odnoszącym się do analogicznego pytania zadanego przez inną osobę fizyczną współpracującą z UNDP realizującą ten sam Program – Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w krajach Europy i Wspólnoty Niepodległych Państw) wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 552/11, kategorycznie stwierdzono, że dochody uzyskiwane przez podatnika z tytułu umowy o pracę zawartą z UNDP w związku z realizacją Programu podlegają zwolnieniu podatkowemu. W uzasadnieniu powołanego wyroku Sąd wskazał, że „środki wypłacane w ramach Programu są niewątpliwie finansowane przez Organizację Narodów Zjednoczonych i są to środki, o których stanowi cytowany art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach WSA w Lublinie odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych przedstawionych przez innych pracowników UNDP (wyroki z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 341/11 i z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 342/11). Podobne stanowisko zajął też WSA w Bydgoszczy w powołanym już powyżej wyroku z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 637/11 i WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1507/11 oraz z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1708/11.

W dniu 13 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.), wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-133/13-2/KSM, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych w 2013 r. i w latach następnych – jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że wynagrodzenie, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy, finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, uzyskiwane w 2013 r. i w latach następnych nie korzystają i nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego artykułu. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2013 r., Nr IPTPB2/415-133/13-2/KSM doręczono Pełnomocnikowi w dniu 16 maja 2013 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 28 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 20 czerwca 2013 r., Nr IPTPB2/415W-112/13-2/KSM, (doręczonej w dniu 25 czerwca 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawca reprezentowany przez Pełnomocnika w dniu 25 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że dochody Jego nie korzystają ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w powołanym przepisie, pomimo wskazania, że wykonuje działania zmierzające do realizacji celu programu pomocowego oraz otrzymuje środki bezpośrednio od organizacji międzynarodowej UNDP, która przeznaczyła te środki na realizację programu pomocowego w drodze jednostronnej deklaracji.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2013 r., Nr IPTPB2/4160-80/13-2/KSM, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1044/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2013 r., Nr IPTPB2/415-133/13-2/KSM.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że istota sporu w wydanej interpretacji indywidualnej sprowadza się do ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacone ze środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonej na realizację projektu w ramach Programu Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP) i wypłacone Stronie bezpośrednio przez UNDP korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, Strona przedstawiając stan faktyczny wskazała wyraźnie, że zawarła z Organizacją Narodów Zjednoczonych - Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku, dalej UNDP, umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social lnnovation in Europę and CIS (Innowacje społeczne w Europie i krajach Wspólnoty Niepodległych Państw) na stanowisku asystent kierownika Projektu. Środki na realizację umowy przyznane zostały na podstawie jednostronnej deklaracji UNDP.

UNDP posiada status organizacji międzynarodowej, a jej działania są traktowane jako działania własne UNDP, a nie jako działania ONZ. Wynagrodzenie za realizację programu przez Wnioskodawcę wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji Programu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

  1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
  2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zdaniem Sądu, analiza punktu a) powyższego przepisu wskazuje, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych przez rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe, międzynarodowe instytucje finansowe, w tym z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej jak również z programów NATO.

Z zacytowanego przepisu wynika również, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych zarówno na podstawie umów jak i na podstawie jednostronnych deklaracji podmiotów wymienionych w punkcie a) powołanego przepisu. Oznacza to, że przyznanie środków na podstawie jednostronnej deklaracji przez jeden z podmiotów wymienionych w punkcie a), umożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji nie kwestionuje, że przesłanka zwolnienia określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została przez Wnioskodawcę spełniona. Organ interpretujący uznał natomiast, że z przedstawionego stanu faktycznego w interpretacji wynika, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wykonuje czynności związane z merytoryczną obsługą programu pomocowego na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy wprowadzić odróżnienie pomiędzy przyznaniem środków na realizację określonego programu na podstawie jednostronnej deklaracji, a zawarciem umowy dotyczącej realizacji tego programu. Stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji wskazuje, że w ocenie Organu, zawarcie przez podatnika umowy o wykonanie programu bezpośrednio z podmiotem, który na podstawie jednostronnej deklaracji przyznał określone środki w ramach bezzwrotnej pomocy eliminuje możliwość skorzystania ze zwolnienia.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest nieprawidłowe. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca w skardze, fakt że otrzymuje On dochody na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z organizacją międzynarodową, która na podstawie jednostronnej deklaracji przyznała określone środki w ramach bezzwrotnej pomocy finansowej nie oznacza, że wyłączone jest zastosowanie do tych dochodów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom Organu, w rozpoznawanej sprawie Wnioskodawca nie otrzymuje środków finansowych od beneficjenta Programu lub podmiotu realizującego Program z puli środków bezzwrotnej pomocy otrzymanych od organizacji międzynarodowej. Podmiot, z którym Wnioskodawca zawarł umowę - UNDP nie jest beneficjentem Programu. Jak wyraźnie wskazano we wniosku - UNDP jest organizacją międzynarodową przeznaczającą na podstawie jednostronnej deklaracji środki finansowe na realizację programu pomocowego, a więc podmiotem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał również we wniosku, że bezpośrednio realizuje zadania, które związane są z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu pomocowego Social lnnovation in Europę and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.

Sąd wskazał, że postępowanie w sprawie udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem szczególnym. W jego toku, organ nie tylko nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego, ale związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Jeżeli elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku zgodne są ze stanem faktycznym określonym w danej normie prawnej, która w ocenie podatnika ma zastosowanie w danej sprawie, organ wydając interpretację zobowiązany jest uznać prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy.

Reasumując w niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał we wniosku o udzielenie interpretacji, że:

  1. realizuje, na podstawie umowy zawartej z organizacją międzynarodową, program pomocowy Social lnnovation in Europę and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS),
  2. w ramach powyższej umowy realizuje zadania związane z bezpośrednią merytoryczną obsługą programu,
  3. środki na realizację tego programu przyznane zostały przez organizację międzynarodową, z którą zawarł umowę,
  4. środki te przyznane zostały na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji międzynarodowej, z którą następnie Wnioskodawca zawarł umowę.

Oznacza to, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że spełnione zostały przesłanki, od których zaistnienia uzależnione jest zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, stanowisko wrażone przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał za wadliwe, przy czym wadliwość ta wynika z błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na przyjęciu, że zwolnienie o którym mowa w cytowanym artykule nie przysługuje, gdy umowa, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody, została zawarta bezpośrednio pomiędzy podatnikiem a podmiotem prawa międzynarodowego, który uprzednio, na podstawie jednostronnej deklaracji, przyznał środki w ramach bezzwrotnej pomocy.

W zakresie opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego od międzynarodowej organizacji UNDP wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne podzielając stanowisko wnioskodawców, że tego rodzaju dochody są wolne od podatku dochodowego, co zdaniem Sądu pozwala na stwierdzenie, że w tej kwestii można już mówić o utrwalonym orzecznictwie sądowym, wyrazem czego jest także niniejsze rozstrzygnięcie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 535/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2560/11, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 552/11 i powiązany z nim wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2577/11, wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 61/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1708/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2773/12).

Sąd stwierdził, że Minister Finansów, ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, powinien rozważyć stanowisko Wnioskodawcy, uwzględniając interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, a ponadto odnieść się do warunku bezpośredniego realizowania przez Niego wskazanych we wniosku celów przedmiotowych programów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1044/13. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 745/14, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu.

W uzasadnieniu wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzeń wypłacanych przez Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku w kontekście spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza w kontekście spełnienia warunku bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika, któremu wynagrodzenie jest wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 12 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2577/11, sąd ten orzekł, że pomiędzy finansującą program pomocowy organizacją międzynarodową a wykonującym zadania w ramach realizacji tego programu podatnikiem nie ma żadnego pośrednika, ani w sensie wykonawstwa (podwykonawstwa), ani w zakresie sposobu powstania łączącego strony stosunku prawnego, ani sposobu finansowania i przekazywania środków na wynagrodzenie. Do tak opisanych warunków realizacji celu programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy międzynarodowej, nie można więc odnieść argumentów wypracowanych w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przemawiających za niespełnieniem zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanki zwolnienia podatkowego, tyczących otrzymywania środków za pośrednictwem podatników już objętych omawianym zwolnieniem podatkowym, którzy dla zrealizowania celu programu wprawdzie zatrudniają pracowników, ale którzy realizują bezpośrednio cel programu i odpowiadają za prawidłowe wykonanie projektu w sensie ekonomicznym i technicznym. Doprowadziło to Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez rzeczony Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju objęte jest zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spełnia zarówno przesłankę pozytywną (lit. a przepisu) co do pochodzenia środków, jak i nie spełnia przesłanki negatywnej (lit. b przepisu).

Przedstawiony pogląd prawny podziela w całości Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Według Sądu, Wnioskodawca istotnie, bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, nie jest więc osobą zatrudnianą przez podmiot, który cel programu realizuje: stosunek prawny, łączący Go z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie, nawiązany jest bezpośrednio i to Wnioskodawca odpowiada za właściwą realizację celu programu. Jest przy tym oczywiste, że organizacja międzynarodowa finansująca program pomocowy nie może być jednocześnie jednostką pośredniczącą w jego realizacji. Należy dodać, że zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte są wszystkie tworzące dochód podatkowy środki otrzymywane przez Wnioskodawcę, niezależnie od ich kwalifikacji semantycznej (wynagrodzenie, dieta, zwrot kosztów ubezpieczenia).

Naczelny Sąd Administracyjny, z powyższych względów nie uznał zasadności zarzutu skargi kasacyjnej. Skoro Wnioskodawca został zatrudniony do bezpośredniego wykonywania zadań związanych z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, jest beneficjentem środków pomocowych i korzysta ze zwolnienia podatkowego. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowa.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1044/13 wraz z aktami sprawy wpłynął do tutejszego Organu w dniu 11 kwietnia 2016 r.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 12 lutego 2013 r. (data wpływu 25 lutego 2013 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych w 2013 r. i w latach następnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 745/14 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 października 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1044/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia, zwrotu kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diet za oficjalne wyjazdy, finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych w 2013 r. i w latach następnych - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 13 maja 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.