IPPB6/4510-434/16-2/AZ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wynagrodzenia wypłaconego Zarządzającemu zgodnie z Porozumieniem.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2016 r. (data wpływu 27 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność gospodarczą obejmującą między innymi usługi związane z obsługą rynku nieruchomości, w tym wynajmowaniem lokali użytkowych w galeriach handlowych. Spółka jest właścicielem Centrum Handlowego (dalej: Centrum).

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w roku 2013 Spółka zawarła umowę zarządzania aktywem w postaci Centrum (dalej: Umowa) z F. Sp. z o.o. (dalej: Zarządzający; Spółka oraz Zarządzający będą dalej zwane łącznie Stronami), podmiotem powiązanym ze Spółką.

Przedmiotowa Umowa obejmuje świadczenie usług mających na celu zwiększenie wartości aktywa, jakim jest Centrum, tj. przykładowo:

  • podejmowanie działań mających na celu promowanie Centrum wśród potencjalnych najemców,
  • identyfikowanie potencjalnych najemców,
  • dostarczanie rekomendacji w zakresie strategii najmu powierzchni,
  • zarządzanie umowami najmu,
  • wspieranie procesu pobierania należności,
  • zatwierdzanie rabatów udzielanych najemcom,
  • zatwierdzanie wszelkich umów związanych z utrzymaniem Centrum, itp.

W Umowie kwota wynagrodzenia dla Zarządzającego za świadczenie usług została uzależniona od poziomu osiąganego przez Spółkę przychodu operacyjnego netto w każdym okresie rozliczeniowym.

W związku z faktem, iż poziom rentowności Centrum, mierzony wysokością przychodu operacyjnego netto Spółki, był niższy od zakładanego, we wrześniu 2013 r. Strony zawarły aneks do Umowy. Zgodnie z zapisami przedmiotowego aneksu, Zarządzającemu przysługiwało wynagrodzenie kalkulowane jako określony procent od wartości miesięcznego zysku operacyjnego Spółki, przy czym wynagrodzenie to byłoby należne począwszy od miesiąca, w którym łączna wartość przychodu operacyjnego netto Spółki liczona od początku danego roku przekroczyłaby oznaczony w Umowie próg. Jednocześnie Strony ustaliły, iż wynagrodzenie za świadczone usługi za okres do 30 sierpnia 2013 r. skorygowane zostanie do określonej kwoty ustalonej w stałej wysokości.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, może ona zostać rozwiązana przez każdą ze Stron z zachowaniem 6-miesięcznego terminu wypowiedzenia, przy czym do rozwiązania Umowy dojdzie z końcem roku finansowego, w którym minie przedmiotowy sześciomiesięczny okres.

W związku z planowaną pod koniec 2015 roku sprzedażą Centrum, Strony zawarły porozumienie w zakresie rozwiązania umowy (dalej: - Porozumienie). Wypowiadając umowę w dniu podpisania Porozumienia, Umowa przestałaby obowiązywać z dniem 31 grudnia 2016 r. (zgodnie z zapisami Umowy). W związku z powyższym, na mocy Porozumienia Strony ustaliły wcześniejszy termin rozwiązania Umowy. Zgodnie z zawartym przez Strony Porozumieniem, Umowa przestanie obowiązywać w dniu sprzedaży Centrum, nie później jednak niż w dniu 31 sierpnia 2016 r., pod warunkiem, że Spółka przekaże Zarządzającemu wynagrodzenie z tytułu wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy nie później niż na siedem dni przed terminem skutecznego rozwiązania tej umowy.

W Porozumieniu Strony ustaliły, iż w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy, Zarządzającemu przysługiwać będzie z tego tytułu wynagrodzenie w ustalonej kwocie (dalej: Wynagrodzenie). Jednocześnie Strony uzgodniły, że część Wynagrodzenia będzie należna z dniem zawarcia Porozumienia, natomiast pozostała część będzie przysługiwała Zarządzającemu na 7 dni przed dokonaniem sprzedaży Centrum (tj. najpóźniej w dniu 24 sierpnia 2016 r.) przy założeniu świadczenia przez Zarządzającego usług wskazanych w Umowie do dnia jej rozwiązania z należytą starannością. W przypadku gdy przedmiotowy warunek nie zostanie spełniony, Spółka została uprawniona w Porozumieniu do:

  • (i) poinformowania Zarządzającego o dokonanych naruszeniach,
  • (ii) renegocjacji wysokości Wynagrodzenia.

W Porozumieniu podkreślono, że Wynagrodzenie jest należne odrębnie od wynagrodzenia Zarządzającego z tytułu świadczenia usług zarządzania, ustalonego zgodnie z Umową. Strony wskazały także, że zawarte Porozumienie nie zmienia faktu, że ustalony do tej pory sposób rozliczeń między nimi z tytułu usług świadczonych na podstawie Umowy był zgodny z zamiarem Stron w momencie podpisywania oraz w trakcie obowiązywania Umowy, a wypłacenie wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy nie powstało wskutek jakiegokolwiek błędu popełnionego przez Strony. Strony stwierdziły, iż przez zawarcie Porozumienia nie kwestionują poprawności rozliczeń dokonanych podczas wcześniejszych okresów rozliczeniowych, jak również nie zamierzają ich modyfikować poprzez podpisanie Porozumienia.

Jednocześnie, na gruncie Porozumienia Zarządzającemu przysługuje prawo do wezwania Spółki do dokonania przedpłaty w zakresie całości lub części pozostałej wartości Wynagrodzenia przed określonym umownie dniem. W przypadku otrzymania przez Zarządzającego przedmiotowej przedpłaty i braku wypełnienia przez niego wszelkich zobowiązań przewidzianych w Umowie w związku z zapisami Porozumienia, otrzymana kwota podlegać będzie częściowemu albo całkowitemu zwrotowi.

Korzystając z powyższego uprawnienia, w październiku 2015 roku Zarządzający wystawił fakturę VAT wzywając Spółkę do uiszczenia Wynagrodzenia zarówno w wartości należnej z dniem zawarcia Porozumienia, jak i do dokonania przedpłaty Wynagrodzenia w części, która należna będzie pod warunkami wskazanymi powyżej (dalej: Zaliczka). W konsekwencji Zarządzający otrzymał od Spółki środki pieniężne w związku z zapłatą Wynagrodzenia w wartości należnej z dniem zawarcia Porozumienia, a także na poczet części Wynagrodzenia należnej na 7 dni przed dniem faktycznego rozwiązania Umowy, tj. w wartości Zaliczki.

Wnioskodawca dodatkowo zaznaczył, iż w przypadku gdyby Spółka nie zbyła Centrum przed datą określoną w Porozumieniu (tj. 31 sierpnia 2016 r.), strony dopuszczają zawarcie nowej umowy, na podstawie której Zarządzający będzie świadczył określone usługi na rzecz Spółki. Zakres usług świadczonych na podstawie takiej umowy będzie dostosowany odpowiednio do aktualnych potrzeb Spółki, jednak Strony zakładają, że nie będzie tożsamy z zakresem usług świadczonych na podstawie Umowy.

Wnioskodawca zakłada, że zawarcie Porozumienia przyniesie mu m.in. następujące korzyści ekonomiczne:

  • wyeliminowanie obowiązku ponoszenia przez Spółkę wynagrodzenia za świadczenie usług, należnego na podstawie Umowy od dnia sprzedaży Centrum,
  • tym samym, zapobieżenie ponoszeniu przez Spółkę w przyszłości kosztów związanych z wynagrodzeniem, należnym na podstawie Umowy, które - od momentu sprzedaży Centrum - nie byłyby uzasadnione w sposób racjonalny i nie miałyby związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością,
  • swobodę wcześniejszego rozwiązania Umowy w zależności od daty dokonania faktycznej sprzedaży Centrum,
  • gwarancję świadczenia usług przez Zarządzającego zgodnie z Umową, do końca jej obowiązywania.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wynagrodzenia wypłaconego Zarządzającemu zgodnie z Porozumieniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wynagrodzenie wypłaconego Zarządzającemu zgodnie z Porozumieniem, przy czym:

  • pierwsza transza Wynagrodzenia, należna Zarządzającemu w dniu podpisania Porozumienia, winna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a
  • wartość Wynagrodzenia obejmująca wpłaconą Zaliczkę – na siedem dni przed terminem skutecznego rozwiązania Umowy, przy założeniu, że Zarządzający wypełni z należytą starannością wszelkie zobowiązania określone w Umowie.

Opłata za wcześniejsze rozwiązanie umowy jako koszt uzyskania przychodów

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ustawy o CIT.

Powyższe przepisy określają ogólną zasadę zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze uregulowania zawarte w powołanym przepisie za koszt uzyskania przychodów można uznać jedynie taki koszt, który łącznie spełnia poniższe przesłanki:

  • został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty),
  • pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
  • został właściwie udokumentowany,
  • służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
  • nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Brak wyłączenia z pojęcia kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z wcześniejszym wypowiedzeniem umowy

Wśród wydatków, w odniesieniu do których wprost wyłączono możliwość ujęcia ich jako koszt uzyskania przychodów, w kontekście analizowanego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, należy rozpatrzyć regulację art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Powołany powyżej przepis należy interpretować w sposób literalny poprzez wskazanie, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się jedynie kar umownych oraz odszkodowań, które powstały z tytułu:

  1. wad dostarczonych towarów oraz wykonanych robót i usług,
  2. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
  3. zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie płatne na podstawie Porozumienia nie stanowi wydatku ujętego w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów uregulowanym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, Wynagrodzenie nie jest objęte zakresem powołanego art. 16 ust. 1 pkt 22.

Mając na uwadze fakt, że ustawa o CIT nie zawiera autonomicznej definicji pojęcia „kara umowna” zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm, dalej jako: Kodeks cywilny) można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego kara umowna, wbrew swej nazwie, nie jest karą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz sankcją cywilnoprawną na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (Rzetecka-Gil Agnieszka, Kodeks cywilny. Komentarz. Zobowiązania – część ogólna, 2011, Lex). Jednocześnie podkreśla się, że do przedmiotowo istotnych elementów zastrzeżenia kary umownej zalicza się określenie zobowiązania lub pojedynczego obowiązku, którego niewykonanie lub nienależyte wykonanie rodzi obowiązek zapłaty kary umownej (Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II, Lex). Ponadto, w ocenie przedstawicieli doktryny za podstawową funkcję kary umownej może być uznana jej funkcja kompensacyjna. Funkcja ta przejawia się w tym, że kara umowna stanowi dla wierzyciela surogat odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Pozwala ona skompensować wierzycielowi wszystkie uszczerbki wynikające dla niego z naruszenia zobowiązania przez dłużnika - zarówno uszczerbki o charakterze majątkowym, jak i uszczerbki niemajątkowe, w tym takie, które nie są w innych wypadkach uwzględniane (Konrad Osada (red.) Kodeks cywilny. Komentarz, 2016, Legalis).

Odszkodowanie stanowi natomiast instytucję dotyczącą naprawy szkody. W tym kontekście należy wskazać na przepis art. 471 Kodeksu cywilnego, który wskazuje, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Za przedstawicielami doktryny należy zatem przyjąć, że odszkodowanie jest jedną z form naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red. Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter, 2016, Legalis).

Przepis art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje natomiast na granice odpowiedzialności odszkodowawczej. Zgodnie z powołaną regulacją zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Z kolei, w myśli art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego naprawienie szkody, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, obejmuje zarówno i straty, które poszkodowany poniósł (damnum emmergens), jak i korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans).

Przepis art. 361 Kodeksu cywilnego odnosi się do przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej, a zatem:

  • fakt poniesienia szkody;
  • spowodowanie tej szkody niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania oraz
  • wystąpienie pomiędzy szkodą a niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania związku przyczynowego (por. J. Skąpski, Prawo cywilne, s. 260).

W nawiązaniu do analizowanych powyżej pojęć „kary umownej” oraz „odszkodowania” należy wskazać, że fakt poniesienia Wynagrodzenia na podstawie Porozumienia:

  • wynika z odrębnych ustaleń umownych obu stron, w myśl których Zarządzający wyraża zgodę na wcześniejsze wypowiedzenie umowy w zamian za Wynagrodzenie, nie zaś
  • z niewykonania lub nieprawidłowego wykonania przez Wnioskodawcę obowiązków wynikających z postanowień umownych.

Strony bowiem za porozumieniem określiły warunki dotyczące wcześniejszego rozwiązania Umowy, które nastąpi zgodnie z postanowieniami Porozumienia nie zaś w związku z niewykonaniem lub nieprawidłowym wykonaniem obowiązków wynikających z Umowy przez którąkolwiek ze stron tego stosunku.

Nawet jednak w przypadku uznania Wynagrodzenia związanego z wyrażeniem przez kontrahenta zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy za świadczenie podobne w swoim charakterze do kary umownej lub odszkodowania, należy podkreślić, że nie powinno ono zostać uznane za wydatek wymieniony w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących koszt uzyskania przychodu, a w szczególności w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Poniesienie wydatku w postaci Wynagrodzenia nie powstało bowiem na skutek:

  • wad dostarczonych towarów oraz wykonanych robót i usług,
  • zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wypłata Wynagrodzenia jest związana jedynie z faktem wyrażenia przez Zarządzającego zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy, nie wynika natomiast z jakiejkolwiek wady lub zwłoki w zakresie świadczonych przez Zarządzającego usług.

Doktryna prawa podatkowego podkreśla, iż skoro ustawodawca wskazał tylko kilka sytuacji, w których wydatki poniesione w związku z karą umowną nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych, to jeśli kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż wymienione wprost w ustawie, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów. W tym zakresie konieczne będzie jednak zbadanie zasadniczej kwestii, a więc czy występuje przesłanka z art. 15 ust. 1 PDOPrU, uzależniająca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów od tego, czy poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu (Podatkowe analizy praktyczne, Łukasz Matusiakiewicz, Dariusz Zalewski, Legalis 2012).

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2012 r., sygn. II FSK 2597/11 oraz z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1365/10.

W przypadku zatem kar umownych czy też odszkodowań innych niż wskazane enumeratywnie powyżej (w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT), celem klasyfikacji ich wartości jako koszt uzyskania przychodów należy każdorazowo badać związek poniesionego wydatku z przychodem, zgodnie z ogólną definicją kosztu uzyskania przychodów. Analizując tematykę kar umownych oraz odszkodowań, warto podkreślić, iż najczęściej związane są one z niewykonaniem częściowo lub w całości zobowiązań przez strony umów cywilnoprawnych. Poza sytuacjami, w wyniku których podmioty zawierające zobowiązania nie miały możliwości zapobiegnięcia sytuacji w wyniku której zrealizowało się ryzyko wystąpienia kary umownej (odszkodowania) oraz niedbalstwem stron, zdaniem Wnioskodawcy znacząca część kar umownych oraz świadczeń o podobnym charakterze związana jest ze zmianą ekonomicznych uwarunkowań zawartych wcześniej umów, wskutek czego wykonanie pierwotnego zobowiązania z danego stosunku umownego stało się dla podatnika nieopłacalne.

W konsekwencji, po wykluczeniu możliwości stosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT w odniesieniu do Wynagrodzenia, poniżej Wnioskodawca pragnie przedstawić argumentację dotyczącą celowości ponoszenia wydatku z tytułu wypłaty Wynagrodzenia, w świetle ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Celowość ponoszonych wydatków

Na wstępie należy podkreślić, że w wyniku dynamicznie zmieniających się warunków gospodarczych, podmioty zmuszone są do dokonywania ciągłej analizy opłacalności dokonywanych przedsięwzięć. Nie można także wykluczyć sytuacji, w których przedsiębiorcy rezygnują z zawartych umów przykładowo z uwagi na możliwość dokonania o wiele korzystniejszej transakcji, gdzie zyski wynikające z zawarcia nowego stosunku umownego przeważają nie tylko nad korzyściami z dotychczasowej umowy, ale także nad wydatkami poniesionymi w celu uzyskania możliwości szybszego rozwiązania tej umowy.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na działania związane ze zmianą stosunków umownych podjęte w celu maksymalizacji zysku uzyskiwanego z prowadzonej działalności, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W takich właśnie sytuacjach kluczowe bowiem znaczenie ma celowy charakter poniesienia takich kosztów, to jest związek ponoszonych wydatków z możliwością osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Celem rozwiązania umowy może być w szczególności minimalizacja negatywnych efektów danego przedsięwzięcia, związana z możliwością zawarcia korzystniejszych kontraktów.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że przesłanka celowego charakteru kosztu stanowiła przedmiot wykładni dokonywanej przez sądy administracyjne. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Bydgoszczy z dnia 28 października 2008 r., sygn. I SA/Bd 491/08: Przez słowo „cel” należy rozumieć ciążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, tj. przychodu. Cel ten musi być widoczny. (...) Dążenie podatnika ma przymiot celowości, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy można zasadnie uznać, że poniesiony koszt jest podporządkowany osiągnięciu przychodu. Wystarczy sama możliwość uzyskania w przyszłości przychodu z tytułu poniesionego wydatku. (...) Innymi słowy, gdy podatnik podejmuje racjonalne decyzje gospodarcze, można oczekiwać, że poniesiony wydatek przyniesie przychód. Brak skutku (przychodu) nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym, przynoszącym oczekiwane następstwo. Definicja kosztów uzyskania przychodu jest na tyle szeroka, że zasadniczo każdy wydatek poniesiony z zamiarem osiągnięcia przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tezo przychodu. Sytuacje wątpliwe należy rozwiązywać według zasad zdrowego rozsądku lub racjonalnego rozumowania. Nie ma tu żelaznych reguł. Każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania. Można sformułować generalny wniosek: wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, jeżeli służy osiągnięciu jakiegoś celu gospodarczego związanego z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą i został poniesiony w sposób racjonalny, tzn. stwarzający szanse na pozytywny wynik ekonomiczny.

Zgodnie z powyższym stanowiskiem WSA co do przesłanki celowości kosztów, wydatek został poniesiony w sposób celowy, jeżeli w momencie jego poniesienia istniała obiektywna możliwość wystąpienia związanego z tym wydatkiem (choćby pośrednio) przychodu. Jednocześnie nie jest wymaganym, aby sam przychód faktycznie wystąpił. Wystarczy jedynie, iż poniesienie danego kosztu mogło - zgodnie z zasadami zdrowego rozsądku lub racjonalnego rozumowania - wiązać się z wystąpieniem przychodu lub minimalizacją strat ekonomicznych.

Podobnie wyrażał się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 20 marca 2009, sygn. II FSK 1915/07 w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów odszkodowania za natychmiastowe rozwiązanie umowy najmu w związku z przychodem ze sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem najmu: W sytuacji gdy podatnik uznał, że korzystniejsze, bardziej racjonalne w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej będzie uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości niż przychód z najmu, brak powodów do kwestionowania celowości podejmowanych przez niego działań mających na względzie doprowadzenie do realizacji umowy sprzedaży nieruchomości.

Dla wykładni zagadnienia celowości poniesionych wydatków można również, w ocenie Spółki, powołać się pomocniczo na ustalenia zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. IIFPS 2/12). W przedmiotowej uchwale NSA analizował możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym powstałej w związku z rozwiązaniem umów najmu. W uchwale tej NSA wprost opowiedział się za kompleksową oceną dokonywanych decyzji poprzez pryzmat całokształtu działalności gospodarczej podatników zgodnie z postulowanym sposobem interpretowania prawa podatkowego opartego na tzw. wykładni gospodarczej. Taki sposób interpretacji przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W tym kontekście NSA stwierdził, że nieuzasadniona byłaby taka ocena celowości poniesionego wydatku, która nie uwzględnia czynnika dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji.

W szczególności NSA stwierdził, że: Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji oprowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem Spółki zaprezentowana przez NSA wykładnia znajdować powinna zastosowanie także w przypadku badania celu poniesienia podobnego rodzaju kosztów, między innymi wydatków związanych z wcześniejszym rozwiązaniem umowy, w odniesieniu do których ewentualne ponoszenie ciężarów związanych umową, która ma zostać rozwiązana byłoby nieuzasadnione ekonomicznie.

Wyłączenie z katalogu kosztów uzyskania przychodów umownego wynagrodzenia, o którym mowa powyżej prowadziłoby do wniosku, że nie można zaliczyć się do kosztów uzyskania przychodów działań mających na celu ochronę przedmiotu działalności gospodarczej podatnika w jej całokształcie, a zatem konkluzji niezgodnej z przywołaną uchwałą NSA.

Pośredni charakter ponoszonych kosztów

Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 1 ustawy o CU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione zarówno w celu osiągnięcia przychodów jak i zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W tym miejscu należy podkreślić znaczenie ustawowego rozróżnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) – jako dwóch, wyodrębnionych kategorii kosztów, wynikającego z art. 15 ust. 1 ustawy o CU oraz znaczenia tego podziału dla ustalenia odpowiedniego momentu ujęcia poszczególnych kategorii kosztów w czasie.

Chociaż ustawa o CIT nie precyzuje pojęcia bezpośredniego lub pośredniego związku z uzyskiwaniem przychodu, na gruncie utrwalonej praktyki należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia konkretnych przychodów, natomiast jako koszty pośrednie należy uznać wydatki ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Konsekwentnie, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei przez koszty pośrednie rozumie się, a contrario, te z ponoszonych przez podatnika wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych kategorii uzyskiwanych przez podatnika przychodów, ale które niewątpliwie są związane z prowadzoną przez tego podatnika działalnością gospodarczą, tym samym, w szerszym kontekście, w ogólny sposób przyczyniają się do uzyskiwania przez niego przychodów.

Celem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest zatem koniecznym każdorazowe przypisywanie poniesionego wydatku do konkretnego źródła przychodów. Wystarczające jest uznanie, że dany koszt mógł wpłynąć na zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów danego podatnika.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. Jak zauważył WSA w Lublinie: „Nie można zaś rozpatrywać przychodów z działalności gospodarczej podatnika w odniesieniu do jednostkowych przychodów uzyskiwanych w ramach poszczególnych placówek, w których podatnik prowadzi swoją działalność i uzyskuje z tego tytułu przychody, ale trzeba uwzględniać całokształt działalności gospodarczej podatnika. (...) W ocenie sadu, ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wola prawodawcy. który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod katem jego związku z źródłem przychodów. Przepisy ustawy podatkowe nie ograniczają związku miedzy kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego” (Wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 lutego 2015 r., sygn. I SA/Lu 948/14, orzeczenie prawomocne).

Z przywołanych w niniejszym wniosku orzeczeń oraz poglądów reprezentowanych w literaturze można wysnuć konkluzję, że kwota wynagrodzenia poniesionego w celu wcześniejszego rozwiązania umowy powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jako tzw. koszt pośredni mający na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów podatnika.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaty Wynagrodzenia

W ocenie Spółki, w odniesieniu do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy stwierdzić, iż realizacja Porozumienia oraz zapłata Wynagrodzenia stanowią zamierzone, racjonalne działania Wnioskodawcy mające na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Spółka podejmując decyzję o rozwiązaniu dotychczasowej Umowy i w konsekwencji zawarciu Porozumienia, uznała, że w kontekście planowanej sprzedaży Centrum jest to działanie ekonomicznie efektywne i ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów Spółki w przyszłych okresach. Czynności te służą bowiem ochronie całokształtu przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. Zdaniem Spółki, gospodarczo uzasadnione decyzje mające związek z przychodami mogą wskutek zmiany okoliczności uzasadniać podejmowanie działań zabezpieczających albo zachowujących źródło przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, również poprzez ponoszenie określonych wydatków.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. HFSK 1365/10 istotne jest. aby oceniając dany wydatek pod katem kosztu podatkowego, uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy leasingu, zmiana uwarunkowań gospodarczych, przyczyny odstąpienia od umowy, skutkujące zapłatą kary umownej, konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów łub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów podkreślenie Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania wskazać należy właśnie na logiczny ciąg zdarzeń, w wyniku którego doszło do zawarcia Porozumienia oraz zapłaty Wynagrodzenia przez Spółkę:

  1. spółka zawarła z Zarządzającym Umowę w celu osiągnięcia większego poziomu przychodów, opierając podjętą decyzję na obustronnym zamiarze długotrwałej współpracy;
  2. w związku ze znalezieniem potencjalnego inwestora oraz faktem, że rentowność Centrum nie jest zgodna z poziomem oczekiwanym, Spółka zamierza zrealizować zysk z prowadzonej inwestycji poprzez sprzedaż Centrum;
  3. z uwagi jednak na postanowienia Umowy najwcześniejszy możliwy termin rozwiązania Umowy za wypowiedzeniem był zbyt odległy, w związku z czym Spółka zdecydowała się na zawarcie Porozumienia oraz zapłatę Wynagrodzenia na rzecz Zarządzającego;
  4. spółka zakłada, że zawarcie Porozumienia przyniesie jej m.in. następujące korzyści ekonomiczne:
    • wyeliminowanie obowiązku ponoszenia przez Spółkę wynagrodzenia za świadczenie usług, należnego na podstawie Umowy od dnia sprzedaży Centrum;
    • tym samym zapobieżenie ponoszeniu przez Spółkę w przyszłości kosztów związanych z wynagrodzeniem, należnym na podstawie Umowy, które od momentu sprzedaży Centrum nie byłyby uzasadnione w sposób racjonalny i nie miałyby związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością;
    • swoboda wcześniejszego rozwiązania Umowy w zależności od daty dokonania faktycznej sprzedaży Centrum;
    • gwarancja świadczenia usług przez Zarządzającego zgodnie z Umowa, do końca jej obowiązywania.

Spółka, zawierając przedmiotowe Porozumienie, zachowała się w sposób racjonalny i podjęła wszelkie kroki celem zabezpieczenia swoich interesów, a wydatek z tytułu wypłaty Wynagrodzenia został poniesiony celem zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów poprzez ochronę całokształtu działalności gospodarczej Spółki.

Weryfikując możliwość zaliczenia zapłaty Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazywała wcześniej Spółka, trzeba analizować daną sytuacje mając na uwadze racjonalne podejście podmiotów działających na co dzień w dynamicznie zmieniających się warunkach rynkowych. Eliminowanie niekorzystnych przedsięwzięć jest powszechną praktyką podatników prowadzących działalność gospodarczą. Racjonalna, ukierunkowana na osiągnięcie przychodu, decyzja o zaangażowaniu się podmiotu w daną inwestycję może stać się w przyszłości przedmiotem rewizji z uwagi na modyfikację uwarunkowań gospodarczych. Brak podejmowania decyzji o wycofaniu się z poszczególnych inwestycji może bowiem prowadzić do wygenerowania straty, co z kolei przekłada się na pozycję przedsiębiorcy na rynku, a w ostateczności również na możliwości dalszego funkcjonowania danego podmiotu.

Ponadto, przyjęcie przez organ podatkowy poglądu, że zawarcie Porozumienia i w konsekwencji wypłata Wynagrodzenia było zachowaniem nieracjonalnym i nie miało na celu zachowania źródła przychodów Spółki doprowadziłoby do konkluzji, że bardziej optymalnym zachowaniem byłoby ewentualne ponoszenie ciężarów z tytułu Umowy, która w związku ze zbyciem Centrum nie będzie miała związku z prowadzoną działalnością.

Przyjęcie takiego stanowiska nie jest w ocenie Wnioskodawcy racjonalne - zmusza bowiem niejako podmiot do ponoszenia wydatków, które nie znajdują ekonomicznego uzasadnienia i mogą doprowadzić do powstania straty. W przypadku dalszego wykonywania umowy w zakresie obowiązku zapłaty wynagrodzenia za zarządzanie Centrum, Spółka ponosiłaby dodatkowe koszty, które podlegałyby wyłączeniu z kosztów podatkowych.

Należy podkreślić, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, mając na uwadze fakt zmiany właściciela Centrum, Umowa stanie się de facto bezprzedmiotowa - po tej dacie nie tylko Spółka nie będzie odnosić żadnych korzyści w związku z tą Umową, ale także Zarządzający nie będzie miał możliwości świadczenia na rzecz Spółki usług wskazanych w Umowie. Prawdopodobnym jest także, że po nabyciu Centrum kontrahent wybierze inny podmiot do zarządzania Centrum. Uiszczanie na rzecz Zarządzającego opłat na podstawie Umowy nie wiązałoby się zatem z nabyciem jakiegokolwiek świadczenia przez Spółkę - nie sposób byłoby zatem twierdzić, że fakt ich poniesienia jest w jakikolwiek sposób uzasadniony ekonomicznie a wydatki z tego tytułu wykazują jakikolwiek związek z przychodem Spółki.

Podsumowując zdaniem Spółki zasadne będzie zaliczenie wartości Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ:

  1. celem zapłaty Wynagrodzenia jest minimalizacja ewentualnych kosztów, związanych z usługami świadczonymi przez Zarządzającego, które staną się zbędne z uwagi na decyzję o sprzedaży Centrum, stanowiącej formę maksymalizacji zysku z prowadzonej działalności gospodarczej,
  2. wydatek ten mieścił się w ramach przedmiotu działalności Spółki oraz został poniesiony celem ochrony całokształtu działalności gospodarczej Spółki,
  3. wydatek ten spełnia przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w szczególności został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez podatnika (Spółkę) oraz został właściwie udokumentowany,
  4. wydatek ten nie został wyłączony w katalogu negatywnych przesłanek określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, w ocenie Spółki, w świetle wcześniejszych rozważań, zapłatę Wynagrodzenia należy kwalifikować jako tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów, potrącalny zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, co do zasady, w dacie poniesienia.

Jednocześnie, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że pierwsza transza Wynagrodzenia była należna w dniu zawarcia Porozumienia, została poniesiona w październiku 2015 r. na podstawie wystawionej przez Zarządzającego faktury, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w tej dacie Spółka powinna zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie mając na uwadze, że część Wynagrodzenia (obejmująca wypłaconą Zaliczkę):

  • została wypłacona tytułem zaliczki, w stosunku do której Strony uzgodniły, że nie stanowi wydatku definitywnego do momentu zrealizowania przez Strony wszystkich obustronnych zobowiązań wynikających z Porozumienia i
  • jej finalne rozliczenie uzależnione jest od spełnienia przez Zarządzającego konkretnych warunków, w związku z czym może podlegać zwrotowi,

- wydatek ten Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania przez tę część Wynagrodzenia obejmującą Zaliczkę charakteru definitywnego wydatku, a zatem, zgodnie Porozumieniem, na siedem dni przed terminem skutecznego rozwiązania Umowy.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości Wynagrodzenia wypłaconego Zarządzającemu zgodnie z Porozumieniem, przy czym:

  • pierwsza transza Wynagrodzenia, należna Zarządzającemu w dniu zawarcia Porozumienia, powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, a
  • wartość Wynagrodzenia obejmująca wpłaconą Zaliczkę na siedem dni przed terminem skutecznego rozwiązania Umowy, przy założeniu, że Zarządzający wypełni z należytą starannością wszelkie zobowiązania określone w Umowie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

  • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
  • jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
  • został właściwie udokumentowany,
  • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

  • celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
  • zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
  • zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (...).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. wynajmowanie lokali użytkowych w galeriach handlowych. W 2013 r. Spółka zawarła umowę zarządzania aktywem w postaci Centrum z zarządzającym, podmiotem powiązanym ze Spółką. W związku z planowaną sprzedażą Centrum Strony zawarły porozumienie w zakresie wcześniejszego terminu rozwiązania umowy. Zgodnie z zawartym przez Strony porozumieniem, umowa przestanie obowiązywać w dniu sprzedaży Centrum, nie później jednak niż w dniu 31 sierpnia 2016 r., pod warunkiem, że Spółka przekaże Zarządzającemu wynagrodzenie z tytułu wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie Umowy nie później niż na siedem dni przed terminem skutecznego rozwiązania tej umowy. W porozumieniu Strony ustaliły, że w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy, zarządzającemu przysługiwać będzie z tego tytułu wynagrodzenie w ustalonej kwocie. Jednocześnie Strony uzgodniły, że część wynagrodzenia będzie należna z dniem zawarcia porozumienia, natomiast pozostała część będzie przysługiwała zarządzającemu na 7 dni przed dokonaniem sprzedaży Centrum (tj. najpóźniej w dniu 24 sierpnia 2016 r.) przy założeniu świadczenia przez zarządzającego usług wskazanych w umowie do dnia jej rozwiązania z należytą starannością. W przypadku gdy przedmiotowy warunek nie zostanie spełniony, Spółka została uprawniona w porozumieniu do: (i) poinformowania Zarządzającego o dokonanych naruszeniach, (ii) renegocjacji wysokości Wynagrodzenia.

Kwestią wymagającą odpowiedzi jest ustalenie, czy wynagrodzenie wypłacone zarządzającemu w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów u Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość wynagrodzenia wypłaconego zarządzającemu zgodnie z porozumieniem.

Po dokonaniu gruntownej analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ zgadza się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy. Tut. organ podziela w tym zakresie argumentację Spółki, że powołany przepis dotyczy tylko i wyłącznie kar ściśle w tym przepisie wymienionych, tj. kar umownych oraz odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Skoro zatem kwota wynagrodzenia związanego z wyrażeniem przez kontrahenta zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy nie znajduje się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, to tym samym może być oceniana jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Zatem warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać realizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów.

Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy, że wydatek poniesiony na rzecz zarządcy w związku z zawarciem porozumienia i rozwiązaniem umowy spełnia przesłankę z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. poniesiony został w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie tut. organu wcześniejsze rozwiązanie umowy zarządzania aktywem w postaci Centrum jest ograniczeniem źródła przychodów, powoduje że to konkretne źródło przychodu przestanie istnieć (wygaśnie). Tym bardziej ustalenie w drodze porozumienia wynagrodzenia związanego z wyrażeniem przez kontrahenta zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy nie może być rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek działania „w celu”, który winien być nakierowany bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów.

W niniejszej sprawie, zdaniem tut. organu, nie zostanie wypełniona żadna z powyższych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

W niniejszej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów poprzez konieczność poniesienia wydatku tytułem wynagrodzenia za wcześniejsze rozwiązanie umowy, nie zostanie uzyskany.

Nie można bowiem uznać, że wydatek w postaci wynagrodzenia za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy wypłaconego na rzecz zarządcy zostanie poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ wydatek ten żadnego przysporzenia nie przyniesienie, nie wygeneruje przychodu, nie uczyni tego źródła bezpiecznym, mocnym i trwałym.

Aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy winien być on poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów”. Cel – osiągnięcie przychodów – musi być znany na moment poniesienia wydatków. I tylko w takich wypadkach, nawet jeśli nie dojdzie później do osiągnięcia przychodów, wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów.

Tut. organ nie kwestionuje przy tym sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, lecz ocenia czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

W tym miejscu należy również wskazać, że tut. organ nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Spółkę. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiana z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Swoboda zawierania umów nie jest bowiem swobodą stanowienia kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie to Spółka decyduje o tym, jaki wydatek jest celowy z jego punktu widzenia, ale to nie pozbawia tut. organu prawa do oceny czy wydatek ten wypełnia dyspozycję art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Według tut. organu, przy interpretacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie należy tracić z pola widzenia jego treści normatywnej, a także całego kontekstu tej ustawy. Żaden bowiem przepis wspomnianej ustawy nie pozwala na zmniejszenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, w przypadku wykazania przez podatnika, że racjonalność działań rozumianych jako chęć uniknięcia strat ekonomicznych skutkuje koniecznością poniesienia określonych wydatków. Trudno jest zatem z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny nie podziela zatem poglądu, że samo przypisanie postępowaniu Wnioskodawcy cech racjonalności przy dynamicznie zmieniających się warunkach rynkowych powoduje dopuszczalność kwalifikacji wydatków jako wypełniających cel zawarty w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak rozumiana „racjonalność” nie wyznacza ustawowego celu, lecz jedynie stanowi jeden z elementów składowych przy ocenie związku przyczynowego jaki winien występować pomiędzy wydatkiem a przychodem, jego zabezpieczeniem lub zachowaniem.

Jednocześnie należy podkreślić, że cel rozumiany jako chęć minimalizowania strat nie może być utożsamiany z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje możliwości wpisywania w ciężar kosztów podatkowych wydatków, które ponoszone są w celu uniknięcia strat. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań „negatywnych” zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzającym do uzyskania przychodu ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł – (zob. wyrok NSA z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 460/10).

Powyższego stanowiska tut. organu nie zmienia argumentacja Wnioskodawcy, że: zawarcie porozumienia i zapłata wynagrodzenia na rzecz zarządzającego Centrum była podyktowana minimalizacją ewentualnych kosztów związanych z usługami świadczącymi przez zarządzającego i służyła zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów – działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe w podsumowaniu należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wynagrodzenia wypłaconego zarządzającemu zgodnie z porozumieniem ponieważ nie spełnia przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym bezzasadna stała się odpowiedź na rozważania Wnioskodawcy dotyczące momentu zaksięgowania w kosztach uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy.

W tych okolicznościach stanowisko Wnioskodawcy co do postawionego pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.