IPPB3/423-203/13-2/GJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy wydanie wynagrodzenia rzeczowego Wspólnikom Spółki w postaci kwot głównych udzielonych przez Spółkę pożyczek oraz wierzytelność z tytułu naliczonych odsetek należnych Spółce w związku z udzielonymi przez nią pożyczkami w zamian za umorzone udziały spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.03.2013r. (data wpływu 27.03.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone udziały - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27.03.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone udziały.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (PDOP) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Udziałowcami są podmioty będące osobami prawnymi (dalej: Wspólnik A, Wspólnik B, bądź łącznie Wspólnicy). W związku z planowaną restrukturyzacją Spółka zamierza przeprowadzić umorzenie części udziałów, przy czym umorzenie części udziałów w Spółce nastąpi za wynagrodzeniem, z zastosowaniem procedury umorzenia dobrowolnego przewidzianej w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: KSH). Planowane umorzenie nie będzie stanowiło umorzenia udziałów z czystego zysku w rozumieniu przepisów prawa handlowego, gdyż Spółka dokona równoczesnego obniżenia kapitału własnego. Wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę w związku z przeprowadzonym umorzeniem dobrowolnym będzie miało charakter rzeczowy (niepieniężny). Wynagrodzenie wypłacone Wspólnikom umarzającym udziały będzie stanowiło wydanie wierzytelności w postaci kwot głównych udzielonych przez Spółkę pożyczek oraz wierzytelność z tytułu naliczonych odsetek należnych Spółce w związku z udzielonymi pożyczkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydanie wynagrodzenia rzeczowego Wspólnikom Spółki w postaci kwot głównych udzielonych przez Spółkę pożyczek oraz wierzytelność z tytułu naliczonych odsetek należnych Spółce w związku z udzielonymi przez nią pożyczkami w zamian za umorzone udziały spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Spółki, wydanie wynagrodzenia rzeczowego Wspólnikom Spółki w formie wierzytelności w postaci kwot głównych udzielonych przez Spółkę pożyczek oraz wierzytelność z tytułu naliczonych odsetek należnych Spółce w związku z udzielonymi pożyczkami w zamian za umorzone udziały nie spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki, podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Zgodnie z przepisami zawartymi w art. 7 ustawy o PDOP, przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi dochód, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym. Jak wskazuje F. Świtała w: (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009) ustawa o POOP nie zawiera jednakże definicji przychodu podlegającego opodatkowaniu (art. 12 ustawy wskazuje jedynie przykładowo kategorie przychodów, jak również enumeratywnie wylicza, jakie wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów).

Wobec braku unormowania ustawowego, w okresie obowiązywania ustawy o PDOP definicja przychodu została wypracowana w doktrynie. Definicja doktrynalna przychodu, oparta na zapadłym orzecznictwie wskazuje, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie (art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP), a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne (art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP), powoduje powstanie obowiązku podatkowego w PDOP. Jedną z wyodrębnionych kategorii przychodów stanowi przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP. Przychodem tym jest wartość rzeczy lub praw majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie. Przesłanką powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, jest zaistnienie zdarzenia w postaci odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego.

Pojęcie odpłatnego zbycia, podobnie jak pojęcie przychodu nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. W doktrynie rozumie się przez nie sytuację, gdy podmiot przenoszący własność lub inne prawo (podmiot dokonujący zbycia) w zamian otrzymuje lub ma otrzymać ekwiwalent w postaci korzyści majątkowej. Podstawową formą odpłatnego zbycia jest bez wątpienia sprzedaż, przez którą, zgodnie z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16 poz. 93, ze zm., dalej KC), sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu tę rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Odpłatnym zbyciem rzeczy i praw jest także m.in. zamiana oraz przeniesienie własności rzeczy lub prawa w miejsce wykonania zobowiązania (datio in solutum). Można stąd wyprowadzić wniosek, że podstawą dla odpłatnego zbycia jest czynność prawna w postaci umowy, której cechą charakterystyczną będzie dojście do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli dwóch różnych stron.

Zatem, aby uznać, że doszło do odpłatnego zbycia, skutkującego powstaniem dla podatnika przychodu do opodatkowania, powinno dojść do wystąpienia następujących przesłanek: i) Podatnik powinien być stroną umowy cywilnoprawnej, której skutkiem byłoby przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych z majątku podatnika do majątku zbywcy (przesłanka prawna); oraz ii) W wyniku realizacji wspomnianej umowy cywilnoprawnej, powinno dojść do przysporzenia w majątku podatnika, spełniającego kryteria definitywności oraz trwałości (przesłanka ekonomiczna).

Charakterystyka tytułu prawnego będącego podstawą do wypłacenia wynagrodzenia za umarzane udziały (przesłanka prawna)

Umarzanie udziałów i akcji w spółkach prawa handlowego jest regulowane przepisami prawa handlowego. Zgodnie z art. 199 § 1 KSH udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Należy podkreślić, że przepisy prawa handlowego nie przewidują obowiązku wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, stąd zarówno doktryna, jak i praktyka prawa handlowego dopuszczają sytuacje, w których wynagrodzenie za umorzone udziały jest wypłacane w postaci innych niż środki pieniężne aktywów spółki, w której udziały są umarzane. Umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Podstawą wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów będzie stanowić zatem czynność prawna w postaci uchwały zgromadzenia wspólników, czyli akt o charakterze właścicielskim, do którego nie znajdują zastosowania przepisy prawa cywilnego dotyczące sprzedaży czy zamiany. Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, uchwała, obok czynności prawnych jednostronnych, stanowi odmienny od umowy rodzaj czynności prawnej (przykładowo: Z Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 2004, s. 215). Jak wspomniano wcześniej, cechą charakterystyczną umowy jest fakt iż dochodzi ona do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli dwóch różnych stron. Umorzenie udziałów, jako czynność prawna nie spełnia takiej przesłanki, gdyż nie można mówić w przypadku uchwały o umorzeniu udziałów, podjętej przez zgromadzenie wspólników, o dwóch oświadczeniach woli. Dla kwalifikacji czynności prawnej umorzenia udziałów nie ma przy tym znaczenia, jakie aktywa z majątku spółki będą stanowić wynagrodzenie, gdyż celem tej operacji nie jest zbycie dóbr, lecz kształtowanie struktury właścicielskiej Spółki. Stąd też wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólnika, jeżeli następuje w innej formie niż gotówka, nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż w ten sposób dochodzi jedynie do realizacji obowiązku spółki wynikającego z tytułu prawnego w postaci uchwały o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem.

Podsumowując, umorzenie udziałów, będąc konsekwencją podjęcia uchwały, nie zaś zawarcia umowy, stanowi inny od umowy rodzaj czynności cywilnoprawnej. Przeniesienie składników majątku podatnika w postaci wierzytelności wraz z przypisanymi do wspomnianej wierzytelności odsetkami w wyniku uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów jako wynagrodzenia za umarzane udziały nie spełnia zatem jednej z przesłanek odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o POOP.

W związku z powyższym nie może być mowy o tym, że przesłanka prawna uznania przedmiotowego zdarzenia za zrównane z odpłatnym zbyciem staje się spełniona.

Skutki umorzenia udziałów dla majątku podatnika (przesłanka ekonomiczna)

Z punktu widzenia bilansu spółki kapitałowej, w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie rzeczowej, w wyniku przedmiotowego umorzenia dojdzie do równoczesnego zmniejszenia sumy aktywów Spółki o wydawane składniki majątkowe oraz obniżenia kapitału zakładowego (gdyż umorzenie nie będzie umorzeniem z czystego zysku), czyli obniżenia wartości pasywów o tę samą wartość.

Przenosząc ten model teoretyczny na rozpatrywane zdarzenie przyszłe, należy zauważyć, że wydając wierzytelność w postaci pożyczki wraz z przypisanymi do tej wierzytelności odsetkami Wspólnikom, Spółka zwalnia się z zobowiązania o wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały. Co jednak istotne, nie miała ona wpływu na powstanie tego zobowiązania, gdyż była to suwerenna decyzja zgromadzenia wspólników. W efekcie, Spółka, wydając majątek w postaci wierzytelności w postaci pożyczki wraz z przypisanymi do tej wierzytelności odsetkami nie otrzyma żadnego realnego przysporzenia majątkowego od wspólnika Spółki. Z ekonomicznego punktu widzenia nie ma zatem podstaw do rozpoznania przychodu po stronie Spółki, gdyż celem tej czynności, jak również wspomniano wcześniej, nie jest nabycie dóbr, lecz dokonanie zmian w strukturze właścicielskiej Spółki zgodnie z uchwalą wspólników. To wspólnik Spółki uzyska za umorzone udziały wynagrodzenie, o charakterze odszkodowawczym za unicestwienie praw wynikającego z udziałów, które będzie co do zasady podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako jego dochód (przychód).

W związku z powyższym nie można uznać wydania wierzytelności w postaci pożyczki wraz z odsetkami za skutkujące powstaniem dla Spółki przychodu, gdyż po stronie Spółki nie dochodzi do powstania jakiegokolwiek przysporzenia, tym bardziej trwałego, zatem na przekazaniu wierzytelność w postaci pożyczki wraz z przypisanymi do tej wierzytelności odsetkami Wspólnikom nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu w Spółce. Oznacza to niespełnienie drugiej ze wskazanych w art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP przesłanek świadczących o wystąpieniu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Jednocześnie należy zaznaczyć - w odniesieniu do kwoty odsetek - że Spółka w żadnym momencie nie otrzyma odsetek (do ich otrzymania staną się uprawnieni udziałowcy Spółki - co wywoła u nich odpowiednie konsekwencje podatkowe). W związku z powyższym przedmiotowe odsetki, jako niezapłacone, nie będą nigdy stanowiły przychodu podatkowego po stronie Spółki. Ponadto, Spółka chciałaby podkreślić, że jej stanowisko w kwestii skutków wydania innych niż środki pieniężne aktywów majątku jako wynagrodzenia za umarzane udziały jest zbieżne z poglądami wyrażanymi wielokrotnie przez Sądy Administracyjne:

W wyroku WSA w Krakowie o sygn. I SA/Kr 1089/12 z dnia 18 września 2012r., w którym sąd stwierdza, że „ w konsekwencji stwierdzić należy, iż wypłata wynagrodzenia za umorzenie udziałów w formie niepieniężnej wspólnikowi nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych”.

W wyroku WSA w Łodzi o sygn. I SA/Łd 809/12 z dnia 7 września 2012 r., w którym sąd stwierdza, że „niezależnie od tego, czy ma postać rzeczową (np. nieruchomości), czy pieniężną, zapłata za udziały nie prowadzi w spółce do „otrzymania pieniędzy” „otrzymania wartości pieniężnych” „otrzymania różnic kursowych” oraz „otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.” Powyższe stanowisko znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych w wyrokach I SA/PO 102/11, SA/Po 251/10 niepubl., I SA/Łd 935/10 niepubl., III SA/Wa 374/10 lex nr 611981, I SA/Ke 120/10 lex nr 590743.”

W wyroku WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 504/11 z dnia 20 października 2011r., w którym sąd stwierdza, że „w ocenie Sądu wykładnia językowa przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, iż umorzenia udziałów w spółce w zamian za przekazaną nieruchomość nie stanowi dla niej przychodu. Wynika to z zapisu art. 12 ust.4 pkt 3 powyższej ustawy, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziału w spółce, a ustawodawca nie odróżnia w tym przepisie umorzenia odpłatnego czy nieodpłatnego, formy pieniężnej czy niepieniężnej.

W wyroku WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 102/11 z dnia 17 marca 2011r., w którym sąd stwierdza, że „Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario”.

W wyroku WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 948/10 z dnia 17 lutego 2011r., w którym sąd stwierdza, że „Sąd podziela pogląd przedstawiony w powołanych powyżej wyrokach: I SA/Łd 935/10 i I SA/Po 261/10, iż umorzenia udziałów można porównać do procesu likwidacji spółki w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, która powiększy jej majątek.

W wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 1294/10 z dnia 25 stycznia 2011r., w którym sąd stwierdza, że „Rację ma Spółka, że wynagrodzenie za umorzeniu udziałów w formie niepieniężnej wspólnikom nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych”.

W wyroku WSA w Łodzi o sygn. I SA/Łd 935/10 z dnia 3 grudnia 2010r., w którym sąd stwierdza, że „Umorzenie udziałów w swej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji spółki w zakresie umarzanych udziałów. W ramach likwidacji spółki dokonuje się bowiem operacji umorzenia wszystkich udziałów. Jeżeli więc nie ma wątpliwości co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku udziałowcom w wyniku likwidacji, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, w przypadku której tylko cześć udziałów podlega umorzeniu. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym po stronie Spółki nie powstanie przychód z tego tytułu.

W wyroku WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 251/10 z dnia 25 maja 2010r.,w któryrn sąd stwierdza, że „na uwagę zasługuje przy tym okoliczność, iż już sama treść analizowanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na to, iż ustawodawca nie rozróżnia odpłatnego umorzenia udziałów, czy też bez wynagrodzenia. normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Zgodzić należy się ze stroną skarżąca, że z wydanej interpretacji nie wynika wprost, na jaki przepis powołał się organ uznając za błędne stanowisko zaprezentowano przez podatnika.

Reasumując, wobec powyższego w opinii Spółki wydanie wynagrodzenia rzeczowego Wspólnikom Spółki w zamian za umorzone udziały nie spowoduje powstanie przychodu po stronie Spółki podlegającego opodatkowaniu PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia są podatkowe skutki wydania składnika majątkowego Spółki z tytułu wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzone udziały.

Na wstępie należy wskazać, że sprawy dotyczące umorzenia udziałów w spółce kapitałowej reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych – dalej k.s.h. (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w tym umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - przepis art. 199 ustawy. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie udziału może przyjąć jedną z trzech postaci:

  • umorzenie dobrowolne, które odbywa się za zgodą wspólnika w drodze nabycia jego udziału przez spółkę, której jest wspólnikiem (udziałowcem),
  • umorzenie przymusowe, które odbywa się bez zgody wspólnika, a jego przesłanki i tryb powinna określać umowa spółki,
  • umorzenie automatyczne (szczególne), do którego dochodzi w razie ziszczenia się określonego zdarzenia.

Z wyjątkiem przypadku umorzenia automatycznego, do umorzenia udziału konieczna jest uchwała zgromadzenia wspólników, która powinna wskazywać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia, przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (uchwała o umorzeniu przymusowym powinna zawierać również uzasadnienie). Wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 k.s.h.). Z przepisów k.s.h dotyczących umorzenia udziałów wynika, że wynagrodzenie musi być ustalone w kwocie pieniężnej; nie można więc wskazać, że wynagrodzeniem będą składniki majątku. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi stanowi świadczenie pieniężne i może być przekazane w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Wątpliwa wydaje się możliwość wypłacenia wspólnikowi wynagrodzenia w formie innej niż pieniężna. Na dopuszczalność umorzenia w zamian za ekwiwalent niepieniężny wskazują przepisy dotyczące umorzenia akcji (art. 360 § 2 pkt 3 i art. 360), które pozwalają na dokonanie umorzenia, w wyniku którego akcjonariuszowi zostaną przyznane świadectwa użytkowe. Brak tego rodzaju regulacji w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce z o.o. uzasadnia wniosek, że wynagrodzenie za umorzone udziały w spółce z o.o. powinno być świadczeniem pieniężnym (A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością..., s. 392; F. Seredyński, Pokrycie straty..., s. 14; S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych..., t. III, s. 429).

Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest określenie wynagrodzenia w formie pieniężnej i następnie wskazanie, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia. Bezgotówkowe rozliczenie się z udziałowcem jest świadczeniem zastępczym. Stosownie do art. 354 § 1ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r, - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Dlatego wierzyciel może odmówić przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z treścią art. 453 k.c. nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, z zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum). A więc datio in solutum zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Owo „inne” świadczenie określane jest zamiennie mianem „nowego”, „wtórnego”, „subsydiarnego”, „zastępczego”. Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Takie podejście do datio in solutum jest powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 (I SA/Gd 1124/07), czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10. Oba wyroki są prawomocne.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokona dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem niepieniężnym. Spółka „wypłaci” kwotę należną udziałowcowi poprzez przeniesienie własności aktywów w postaci wierzytelności w zakresie kwot głównych udzielonych przez Spółkę pożyczek oraz wierzytelność z tytułu naliczonych odsetek należnych Spółce w związku z udzielonymi przez nią pożyczkami w zamian za umorzone udziały. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wniosła o wskazanie, czy w wyniku wydania powyższych aktywów Spółka osiągnie przychód podatkowy. Zdaniem Spółki wydanie wynagrodzenia rzeczowego nie podlega opodatkowaniu po stronie Spółki.

W ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem udziałowca w zakresie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały i zamiast gotówki, „wypłaci” to wynagrodzenie w postaci wydania własnego składnika majątkowego, zastosowanie będzie miała wbrew stanowisku Spółki instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci przychodu podatkowego.

Jak wskazano wyżej przeniesienie własności składników majątkowych należy wówczas traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników. Zdarzenie to spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Należy zatem stwierdzić, iż za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, iż o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy ustawodawca wskazuje zresztą, iż za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Stanowisko organu potwierdzają wyroki sądowe, wprawdzie wydane w innych stanach faktycznych, ale we wszystkich sądy wypowiadają się na temat skutków podatkowych przeniesienia własności składnika majątkowego w celu zaspokojenia roszczenia wspólnika/udziałowca np. WSA w Krakowie z dnia 24.11.2011 r. (sygn. akt I SA/ Kr 1619/11), oraz WSA w Poznaniu – z dnia 18.07.2012 (sygn. akt I SA/Po 380/12), z dnia 03.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 379/12), z dnia 08.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 367/12), z dnia 31.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 368/12) i z dnia 13.09.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 381/12).

Ustalając, czy poprzez „wypłatę” w postaci przeniesienia własności składnika majątkowego Spółka dokonała odpłatnego zbycia tego składnika na rzecz wspólnika można za ww. wyrokiem WSA Poznaniu , sygn. akt I SA/Po 368/12 odnoszącym się do przekazania jako „wypłaty” nieruchomości stwierdzić: „Skutki podatkowe wyboru sposobu zaspokojenia wierzytelności wspólnika wobec spółki nie są jednakowe. W przypadku wypłaty kwoty pieniężnej po stronie skarżącej nie powstaje przychód w znaczeniu podatkowym. Przychód taki powstanie jednak, gdy spółka dokona zaspokojenia roszczeń wspólnika dokonując zbycia na jego rzecz własności nieruchomości, z uwagi na dokonanie odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, co stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.p”. Z kolei WSA w Krakowie w wyroku I SA/Kr 1619/11 stwierdził, „(...) bez znaczenia jest czy Spółka dokonuje zbycia nieruchomości w drodze sprzedaży, zamiany czy też jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, dokonuje zbycia w ten sposób, że przenosi własność nieruchomości na wspólników w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania pomiędzy nią jako dłużnikiem a wspólnikiem spółki jawnej w ramach świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania czyli wypłaty z zysku. Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnej umowy w rozpoznawanym przypadku prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy spółki ale także powoduje przejście własności nieruchomości na wspólnika . W wyniku dokonanego w ten sposób przeniesienia własności nieruchomości bezspornie powstaje przychód z działalności gospodarczej. Zatem nie można nie widzieć, że spółka osiągnęła przychód w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości . Należy także zauważyć, iż przyjmuje się, że umowa o której mowa w art. 453 k.c (datio in solutum) ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Odpłatność może być bowiem realizowana poprzez wypłaty gotówkowe, a można również zastosować instytucję prawa cywilnego - świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełniania dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego(...).”

Reasumując, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca określonych składników majątku. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Przyjęcie odmiennej tezy, wskazującej że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. W przedmiotowej sprawie wierzytelności zmienią właściciela, a u Spółki poprzez realizację zobowiązania nastąpi zmniejszenie się jej zobowiązań (pasywów). Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego organ nie aprobuje stanowiska sądów we wskazanych przez Spółkę wyrokach sądowych a niniejsza interpretacja wpisuje się w jednolitą linię reprezentowaną przez organy podatkowe (por. ITPB3/423-160/12/DK, IPPB3/423-141/12-2/GJ, IPPB3/423-1078/11-2/GJ IPPB3/423-767/09-2/GJ; IPPB3/423-280/09-5/JB; IPPB3/423-293/09-4/GJ).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock