IPPB1/415-969/13-3/KS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy po stronie Wnioskodawcy, jako przyszłego udziałowca w Sp. z o.o. pozostającego w tej spółce, powstanie przychód podatkowy na gruncie Ustawy o PIT na skutek wprowadzenia Sytuacji a), tj. dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów w całości lub w części jednego ze Wspólników w Sp. z o.o., objętych przez tego Wspólnika w ramach Połączenia?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przez innego udziałowca spółki z o.o. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochdowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia przez innego udziałowca spółki z o.o.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna (zwana dalej: Sp. j.), której wspólnikami są cztery osoby fizyczne dwa małżeństwa (dalej łącznie zwane: Wspólnikami), w tym Wnioskodawczyni będąca małżonkiem jednego ze wspólników Sp. j. (między Wnioskodawczynią a małżonkiem istnieje wspólność majątkowa małżonków, a ogół praw i obowiązków Wnioskodawczyni w Sp. j. nie należy do jej majątku odrębnego), powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, Sp. j. posiada tytuł własności do trzech działek gruntu z naniesieniami (zwane dalej łącznie: Nieruchomością). Nieruchomość ta została nabyta do majątku Sp. j. jeszcze czasach funkcjonowania Wspólników Sp. j. w ramach umowy spółki cywilnej. Sp. j. prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie dzierżawy/wynajmu Nieruchomości.

Sp. j. zawarła w dniu 2 stycznia 2003 roku umowę dzierżawy Nieruchomości (dalej: Umowa) ze spółką kapitałową działającą Sp. z o.o. (zwaną dalej: Sp. z o.o.), w której część Wspólników, tj. mężowie, posiada łącznie większościowy pakiet udziałów (udziały te należą do wspólności ustawowej małżonków, w tym małżeństwa Wnioskodawcy). Umowa została zawarta na czas oznaczony 30 lat, po upływie którego zostanie automatycznie przedłużona na czas nieokreślony, chyba że Umowa zostanie wypowiedziana przez którąkolwiek ze stron. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Sp. z o.o. została uprawniona do zmian w przedmiocie dzierżawy (Nieruchomości), a w szczególności do wybudowania budynków i budowli niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Sp. z o.o. W trakcie trwania Umowy Sp. z o.o. poniosła więc nakłady na budowę budynków i budowli (dalej łącznie: Nakłady). Na chwilę obecną wartość rynkowa Nakładów wynosi X zł, co stanowi kwotę wyższą od wartości rynkowej samej Nieruchomości bez Nakładów.

Strony zastrzegły w Umowie, że po ustaniu tej Umowy dokonają wzajemnych rozliczeń z tytułu poniesionych Nakładów przez Sp. z o.o. Zasady rozliczeń będą ustalone odrębnym porozumieniem. Umowa zawiera dodatkowo postanowienie, że w przypadku braku możliwości osiągnięcia porozumienia w zakresie tych rozliczeń Nakładów, zastosowanie znajdzie przepis art. 231 kodeksu cywilnego, wskutek czego Sp. z o.o. może domagać się od Sp. j. prawa nabycia własności przedmiotu dzierżawy. Oznacza to, że w chwili obecnej nie istnieje wymagalna wierzytelność Sp. z o.o. wobec Sp. j. o zwrot wartości poniesionych Nakładów przez Sp. z o. o. na Nieruchomości, a jednocześnie, nie istnieje dług Sp. j z tytułu zwrotu Nakładów wobec Sp. z o.o.

Obecnie rozważane jest połączenie obu spółek przez przejęcie w trybie art. 417 i dalszych ustawy z dnia 15 września 2000 Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Sp. j. (spółka przejmowana) na Sp. z o.o. (spółka przejmująca) za udziały, które Sp. z o. o. wyda Wspólnikom Sp. j. (zwane dalej: Połączeniem). Celem Połączenia będzie przede wszystkim skonsolidowanie majątku Wspólników w majątku Sp. z. o.o., a tym samym doprowadzenie do zwiększenia zdolności finansowej/kredytowej Sp. z o.o., które umożliwią dalszy rozwój działalności handlowej Sp. z o.o.

W konsekwencji Połączenia dojdzie m.in. do przejścia własności Nieruchomości, jako głównego składnika majątku Sp. j. do Sp. z o.o., w której Wnioskodawczyni obejmie odpowiednią ilość udziałów w ramach Połączenia między Sp. j. a Sp. z o.o. w relacji do wnoszonego majątku Sp. j. do Sp. z o.o. Tym samym, w wyniku planowanego Połączenia potencjalny dług Sp. j. z tytułu zwrotu wartości Nakładów wobec Sp. z o.o. przejdzie na Sp. z o.o. jako potencjalnym wierzycielu z tytułu rozliczenia tych Nakładów - w wyniku czego dojdzie do sytuacji, że Sp. z o.o. stanie się jednocześnie stroną wydzierżawiającą oraz dzierżawiącą Nieruchomość w ramach Umowy, co doprowadzi do sytuacji, że Sp. z o.o. będzie jednocześnie potencjalnym wierzycielem oraz potencjalnym dłużnikiem z tytułu tego samego stosunku prawnego. W świetle reguł prawa cywilnego oznacza to, że w przypadku, gdy dochodzi do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu (tzw. konfuzja); w konsekwencji, zobowiązania Sp. j. z tytułu rozliczenia wartości Nakładów w momencie Połączenia przestaną istnieć wobec zaniku niezbędnych elementów stosunku zobowiązaniowego wynikającego z Umowy nie będzie bowiem dwóch stron Umowy. Ponadto, w przyszłości rozważane jest dobrowolne umorzenie (w drodze zbycia udziałów w celu umorzenia) w całości lub części, zgodnie z umową spółki Sp. z o.o., która będzie zawierać odpowiednie uregulowania w tym zakresie co do trybu umarzania, oraz zgodnie z art. 199 § 1 i 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodek spółek handlowych:

  1. najpierw udziałów jednego ze Wspólników w Sp. z o.o. objętych w ramach Połączenia (dalej: Sytuacja a), a ten Wspólnik wyrazi na to zgodę;
  2. a następnie, w ustalonym odstępie czasu od umorzenia udziałów z pkt a), udziałów Wnioskodawcy w Sp. z o.o. objętych w ramach Połączenia (dalej: Sytuacja b)), a Wnioskodawca wyrazi na to zgodę - obie transakcje umorzenia udziałów dokonają się bez wynagrodzenia dla ustępującego Wspólnika zgodnie z Sytuacją a) ani dla ustępującego Wnioskodawcy zgodnie z Sytuacją b).

Wnioskodawca oraz Sp. z o.o. stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  1. Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie Ustawy o PIT w wysokości odpowiadającej części wartości X zł Nakładów, proporcjonalnej do udziału Wnioskodawcy w zysku Sp. J., na skutek zaistnienia konfuzji praw i obowiązków z Umowy w wyniku Połączenia, co spowoduje wygaśnięcie potencjalnego długu Sp. j. z tytułu zwrotu wartości Nakładów w wysokości X zł wobec Sp. z o.o....
  2. Czy po stronie Wnioskodawcy, jako przyszłego udziałowca w Sp. z o.o. pozostającego w tej spółce, powstanie przychód podatkowy na gruncie Ustawy o PIT na skutek wprowadzenia Sytuacji a), tj. dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów w całości lub w części jednego ze Wspólników w Sp. z o.o., objętych przez tego Wspólnika w ramach Połączenia...
  3. Czy po stronie Wnioskodawcy, jako ustępującego udziałowca w Sp. z o.o., powstanie przychód podatkowy na gruncie Ustawy o PIT na skutek wprowadzenia Sytuacji b) tj. dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia jego udziałów w całości lub w części w Sp. z o.o. objętych przez niego w ramach Połączenia...

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. W zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 3 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni po jej stronie jako przyszłego udziałowca w Sp. z o.o. pozostającego w tej spółce nie powstanie przychód podatkowy na gruncie Ustawy o PIT na skutek wprowadzenia Sytuacji a) tj. dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów w całości lub w części jednego ze Wspólników w Sp. z o.o., objętych przez tego Wspólnika w ramach Połączenia. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

Zgodnie z art. 199 § 3 kodeksu spółek handlowych, umorzenie udziałów może mieć miejsce bez wynagrodzenia, jeśli wspólnik wyrazi na to zgodę, co powoduje że kwoty z tytułu umorzonych udziałów nie są wypłacane. Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - dochodzi do nabycia udziałów własnych przez spółkę nieodpłatnie i odrębnie - dochodzi do ich umorzenia przez spółkę. W świetle Ustawy o PIT zasadą jest, iż opodatkowaniu podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód lub w niektórych przypadkach dochód należny. W przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia w spółce kapitałowej, w momencie umorzenia nie dochodzi do faktycznego przysporzenia po stronie pozostającego w spółce kapitałowej wspólnika. W momencie umorzenia wspólnik ten nie osiąga żadnych korzyści, w tym żadnego wynagrodzenia. W tej sytuacji również Wnioskodawca nie osiąga zatem przychodu (nie osiąga żadnych korzyści, w tym żadnego wynagrodzenia), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia udziałów jednego ze Wspólników - analiza przepisów Ustawy o PIT wskazuje, iż brak jest regulacji, która przewidywałaby opodatkowanie pozostającego w spółce wspólnika z tytułu umorzenia udziałów przez ustępującego udziałowca, Natomiast, przychód taki Wnioskodawca osiągnie w momencie wypłaty dywidendy przez Sp. z o.o. lub też w wyniku zbycia swoich udziałów. Poza tym, zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podobnie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie znajdzie również zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Otóż, w przypadku umorzenia udziałów jednego ze Wspólników w Sp. z o.o., nie zmieni się ani ilość, ani też wartość udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Sp. z o.o.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie tego pytania znajduje także potwierdzenie w pismach organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB2/415-193/12-4/MP; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji 4dnia 18 lipca 2011 r. (sygn. IPPB2/415-433/11-2/AK); Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. IPPB2/415-563/09 2/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. IPPB1/415-609/08-2/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-418/08-2/KS.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca zajął stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady łączenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.). Zgodnie z art. 491 § 1 K.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do przepisu art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 K.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej (art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Z treści złożonego wniosku wynika, że rozważane jest dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia udziałów w całości lub w części jednego ze wspólników spółki z o.o., objętych przez tego wspólnika w ramach połączenia spółki jawnej ze spółką z o.o.

Analizując skutki podatkowe po stronie Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów jednego ze wspólników spółki z o.o. wyjaśnić należy, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Umorzenie może być przeprowadzone:

  • za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
  • bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
  • w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Mając powyższe na uwadze przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów/akcji w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego. Zbycie udziałów/akcji w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zatem przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych. Przy czym wskazać należy, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. lf lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z przepisów tych wynika zatem, że opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia udziałów przez pozostałych udziałowców, którzy takiego zbycia nie dokonują, a co więcej (w szczególe) – zbycia odpłatnego.

Ponadto, wyżej wymieniona ustawa podatkowa nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców (których udziały nie są zbywane i umarzane) powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku opisanym w zdarzeniu przyszłym, w związku z dobrowolnym zbyciem (w całości lub w części) przez innego udziałowca udziałów w spółce z o.o. w celu ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy jako udziałowca pozostającego w spółce z o.o. nie powstanie przychód podatkowy w podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie objętym zadanym pytaniem oznaczonym nr 2.

Krańcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą konkretnych indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.