IBPBII/1/415-152/12/HK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Czy wynagrodzenie wypłacane przez Urząd Marszałkowski Województwa jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1353/10 oraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 03 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 454/09, wniosku z dnia 19 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 24 listopada 2008 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawczyni w związku z realizacją zadań w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 ( RPO) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2008 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawczyni w związku z realizacją zadań w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 ( RPO).

W dniu 10 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-83/08/HK, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 25 lutego 2009 r. (data wpływu do tut. Biura – 04 marca 2009 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 24 marca 2009 r. znak: IBPB II/1/415W-10/09/HK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura – 27 kwietnia 2009 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 27 maja 2009 r. znak: IBPB II/1/4160-6/09/BJ, IBRP/007-116/09/I udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 03 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 454/09 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1353/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 03 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 454/09 wpłynął do tut. Biura w dniu 13 lutego 2012 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 ( RPO). RPO jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Od 05 marca 2007 r. do 31 sierpnia 2007 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona na podstawie umowy zlecenia, a od 14 września 2007 r. do chwili obecnej pracuje na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa w Wydziale Rozwoju Regionalnego, który wdraża RPO przyjęte 18 września 2007 r. uchwałą Zarządu Województwa.

Wnioskodawczyni powołuje się na treść ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), zgodnie z którą środki finansowe przekazywane w ramach RPO są kwalifikowane jako środki publiczne, do których wydatkowania stosuje się przepisy o dotacjach rozwojowych (art. 203 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych). Środki RPO są przekazywane przez dysponenta, którym jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego, w drodze dotacji rozwojowej. Środki te przechodząc do dyspozycji Zarządu Województwa zachowują status środków publicznych.

Wynagrodzenia wraz z premiami kwartalnymi, premiami motywacyjnymi oraz tzw. „13 pensją” w 100% są finansowane z Priorytetu X Pomoc Techniczna RPO. W ocenie Wnioskodawczyni niniejszy zapis jest zgodny z typem projektu „Finansowanie zatrudnienia odpowiedniej liczby wysoko wykwalifikowanych pracowników do wypełniania obowiązków związanych z zarządzaniem wdrażaniem RPO na lata 2007-2013 na wszystkich etapach jego realizacji” zawartym w szczegółowym opisie Priorytetów RPO.

Zdaniem Wnioskodawczyni jej obowiązki służbowe związane są bezpośrednio z realizacją celów RPO. Do końca sierpnia 2008 r. Wnioskodawczyni zajmowała się prowadzeniem ewaluacji efektów wdrożenia RPO i analizy zjawisk kształtujących rozwój Województwa. Od 01 września 2008 r. Wnioskodawczyni realizuje zadania związane z kontraktacją i płatnościami w ramach RPO.

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni wypłacane jest bezpośrednio z subkonta „pomoc techniczna”, będącego częścią konta ogólnego na dotacje rozwojowe, lub – w przypadku opóźnienia w przekazywaniu środków – z własnych środków Urzędu Marszałkowskiego Województwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Urząd Marszałkowski Województwa jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni spełnione są warunki zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawczyni realizuje ona bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jej zdaniem środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań wspieranych przez Wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatników. Dlatego też, wg Wnioskodawczyni, sposób dystrybucji środków jest sprawą techniczną, natomiast istotne jest źródło pochodzenia środków, z których wypłacane jest wynagrodzenie. Środki pochodzące z dotacji rozwojowej mają charakter zaliczki włączanej do budżetu państwa z przeznaczeniem na szczegółowe cele, w tym wynagrodzenia. Zdaniem Wnioskodawczyni jej wynagrodzenie pochodzi ze środków przekazanych w ramach dotacji rozwojowej, a budżet państwa jest jedynie płatnikiem zabezpieczonych na ten cel środków. W związku z powyższym jej wynagrodzenie w pełni podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Wnioskodawczyni powołuje się na treść wyroku Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1555/06 z dnia 13 czerwca 2007 r. oraz wyroku Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 490/07 z dnia 21 sierpnia 2007 r.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 10 lutego 2009 r. znak: IBPB II/1/415-83/08/HK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, iż wynagrodzenie Wnioskodawczyni otrzymane w związku z realizacją ww. projektu nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem nie będzie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani nie będzie również stanowić dla Wnioskodawczyni dotacji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 129 tejże ustawy.

Wnioskodawczyni zaskarżyła, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 03 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 454/09 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lutego 2009 r. znak: IBPB II/1/415-83/08/HK stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do prawidłowej interpretacji przesłanek zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd pokreślił, iż analiza treści ww. przepisu wskazuje na to, że w części pierwszej (lit. a)) definiuje on źródła pochodzenia środków, zaś w części drugiej (lit. b)) wskazuje okoliczności dotyczące podatnika korzystającego ze zwolnienia.

Oczywistym jest – zdaniem Sądu - że przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki. Z punktu widzenia pierwszej z ustawowych przesłanek zwolnienia najistotniejsze znaczenie mają: źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania. Gdy chodzi o drugą przesłankę, to decydujące jest to, czy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki zostały przyznane. Zatem – w ocenie Sądu - analizy wymaga, czy dochody podatnika pochodzą ze źródeł wymienionych w analizowanym przepisie. Spełnienie omawianej przesłanki ustawowej zwolnienia wymaga, by dochody pochodziły od wymienionych w przepisie podmiotów i były środkami bezzwrotnej pomocy gdyż analizowana norma odsyła do „pochodzenia” środków bezzwrotnej pomocy.

Sąd wskazał, iż na tym też tle doszło do zasadniczego sporu między stronami, natomiast zaistnienie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym drugiej z wymienionych ustawowych przesłanek zwolnienia podatkowego nie stało się przedmiotem rozważań Organu, gdyż uznał on te rozważania za bezprzedmiotowe, skoro o istocie interpretacji przesądził brak pierwszej z przesłanek.

Zdaniem Sądu stanowisko Organu w spornej kwestii nie jest prawidłowe, gdyż co prawda w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego, jednakże stanowisko organu interpretacyjnego w istocie prowadzi do wykładni zawężającej normę prawną stanowiącą przedmiotowe zwolnienie poprzez dodanie kolejnej przesłanki nieznanej ustawie, jaką jest bezpośrednie pochodzenie środków z wymienionych w przepisie źródeł.

W opinii Sądu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu. Stąd wyciągnięto wniosek, że skoro kluczowy dla rozstrzyganego zagadnienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do „pochodzenia” środków bezzwrotnej pomocy, to – zdaniem Sądu - w pełni uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód.

Sąd podnosi, iż bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (WSA i NSA) Sąd podkreślił, iż decydujące znaczenie ma to, kto ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy, a nie technika przekazywania i rozliczania przyznanych środków. „W sytuacji zatem, gdy ekonomiczny ciężar realizacji określonego przedsięwzięcia w granicach określonych decyzją Komisji Wspólnot Europejskich ponosi Fundusz Spójności, w tych samych granicach przedsięwzięcie to sfinansowane jest ze środków bezzwrotnej pomocy, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Sąd uznał pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, za wadliwy. W tym stanie rzeczy, skoro wadliwy okazał się pogląd Organu co do spełnienia pierwszej z wymienionych na wstępie przesłanek ulgi podatkowej, to rzeczą Organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest rozważenie, czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dopełniona została druga z wymienionych przesłanek (zawarta pod lit. b)), która w dotychczasowym postępowaniu pozostawała poza zakresem rozważań organu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1353/10 oddalając skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zwrócił również uwagę, że organ interpretacyjny bezpodstawnie wypowiedział się w interpretacji jedynie odnośnie jednej z przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lit. a), a tym samym nie dokonał interpretacji całego przepisu.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak również rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2008 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawczyni - jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

  1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
  2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

  1. środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
  2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Przy czym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest również brak negatywnej przesłanki, o której mowa w drugiej części lit. b) omawianego przepisu.

Z wniosku wynika, iż od 05 marca 2007 r. do 31 sierpnia 2007 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona na podstawie umowy zlecenia, a od 14 września 2007 r. do chwili obecnej pracuje na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim Województwa w Wydziale Rozwoju Regionalnego, który wdraża RPO przyjęte 18 września 2007 r. uchwałą Zarządu Województwa. Wynagrodzenia wraz z premiami kwartalnymi, premiami motywacyjnymi oraz tzw. „13 pensją” w 100% są finansowane z Priorytetu X Pomoc Techniczna RPO.

Regionalny Program Operacyjny jest programem finansowanym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Należy on do programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 realizowanych na podstawie ustawy z dnia 06 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.). Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 01 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a – podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane „dotacjami rozwojowymi”.

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest „pochodzenie” dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Skoro przepis ten odsyła w sposób ogólny do „pochodzenia” środków bezzwrotnej pomocy, to w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Zaliczenie środków pochodzących z Unii Europejskiej do środków publicznych, jako dochodów budżetu państwa i dysponowanie nimi jako wydatkami budżetu państwa w formie dotacji rozwojowych nie zmienia źródła ich pochodzenia, którym jest budżet UE. Wobec tego, pomimo, że środki są zaliczone do dochodów budżetu państwa i są za pośrednictwem budżetu wydatkowane, zachowują tożsamość środków pomocy. Nie ma zatem znaczenia system przepływu środków pomocy, fakt, że środki otrzymane przez instytucje zarządzające (pośredniczące), z których finansowane jest wynagrodzenie Wnioskodawczyni, są otrzymywane w formie dotacji rozwojowej i wypłacane z budżetu państwa. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację ww. programu.

Bez znaczenia jest również to, czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest wypłacane bezpośrednio z subkonta „Pomoc Techniczna”, będącego częścią konta ogólnego na dotacje rozwojowe czy w przypadku opóźnienia w przekazywaniu środków – z własnych środków Urzędu Marszałkowskiego. Istotne dla celów zwolnienia jest to, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię są w istocie finansowane ze środków pomocowych, co wyczerpuje znamiona przesłanki do zwolnienia określonej w lit. a) pkt 46 art. 21 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej.

Jednakże podkreślić należy, iż dla zastosowania omawianego zwolnienia koniecznym jest spełnienie również drugiej przesłanki, określonej w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, do której to zbadania Organ został zobowiązany powołanym powyżej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 03 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 454/09.

Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest zatrudniona w Urzędzie Marszałkowskim Województwa w Wydziale Rozwoju Regionalnego, który wdraża Regionalny Program Operacyjny.

Zatem Wnioskodawczyni, jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Innymi słowy, co prawda pracownik bierze udział w realizacji celu programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę.

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca Wnioskodawczyni.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, Wnioskodawczyni wykonuje określone czynności w związku z realizacją ww. programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych jej w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawczyni otrzymuje od Urzędu Marszałkowskiego jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawczyni finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków stwierdzić należy, iż orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla tut. Organu przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji. Niemniej wskazać należy, iż orzecznictwo w zakresie analizowanego zwolnienia jest różne. Jednakże pogląd taki, jak zaprezentowano powyżej, dominuje w ostatnio wydanych wyrokach, gdzie Sąd wprost stwierdza, że przesłanka lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest spełniona – wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/10, wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10 i z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 318/10.

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań i to niezależnie od tego czy realizują zadania o charakterze ściśle merytorycznym, czy też wykonują pewne czynności pomocnicze (zob. np. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1434/07; z dnia 06 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 717/07, z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09). Należy dodatkowo zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia itp.)” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 08 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1702/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym Skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.