2461-IBPB-1-2.4510.961.2016.2.MM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
W zakresie:
1. W którym momencie nale?y uj1a jako podatkowe koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia pracowników ze stosunku pracy oraz sk3adki ZUS p3atnika naliczone od przedmiotowych wynagrodzen?
2. W którym momencie nale?y uj1a jako podatkowe koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytu3u umów cywilnoprawnych i/lub praw maj1tkowych oraz sk3adki ZUS p3atnika naliczone od przedmiotowych wynagrodzen?
3. W którym momencie nale?y uj1a jako podatkowe koszty uzyskania przychodów pozosta3e koszty, dla których w ustawie o CIT nie wskazano szczegó3owych momentów uznawania, maj1c jednoczeonie na uwadze dokonany przez Spó3ke podzia3 tych kosztów na koszty bezpoorednio i poorednio zwi1zane z osi1gnietymi przychodami?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporz1dzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upowa?nienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, dzia3aj1cy w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, ?e stanowisko Spó3ki, przedstawione we wniosku z 2 listopada 2016 r., który wp3yn13 do tut. Biura 8 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotycz1cej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujecia kosztów uzyskania przychodu – jest prawid3owe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. wp3yn13 do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotycz1cej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujecia kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku zosta3 przedstawiony nastepuj1cy stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej tak?e: „Spó3ka”) jest spó3k1 kapita3ow1 z siedzib1 na terytorium Polski. Spó3ka jest podatnikiem podatku dochodowego i podlega opodatkowaniu od ca3ooci swoich dochodów na terytorium Polski (nieograniczony obowi1zek podatkowy).

Przedmiotem prowadzonej dzia3alnooci jest tworzenie, rozwijanie i aktualizacja oprogramowania dedykowanego w ramach kilku g3ównych produktów i odp3atne udzielanie licencji (dalej: „tworzenie licencji”), us3ugi wsparcia owiadczone dla firm korzystaj1cych z licencji Spó3ki oraz us3ugi konfiguracji i optymalizacji sieci cyfrowej na rynku us3ug telefonii bezprzewodowej, owiadczone g3ównie z wykorzystaniem licencji wytwarzanych przez Spó3ke. Odbiorcami Wnioskodawcy s1 wy31cznie podmioty gospodarcze - du?e przedsiebiorstwa i miedzynarodowe korporacje z bran?y telefonii komórkowej. Specyfika dzia3alnooci w zakresie tworzenia licencji polega na tym, ?e okres, w którym Spó3ka bedzie ich udzielaa oraz ich liczba jest nieokreolona, uzale?niona g3ównie od zapotrzebowania rynku oraz rozwoju technologii w tym zakresie. Licencje mog1 bya sprzedawane bez ograniczen jako gotowe produkty b1dY po ich uprzednim dostosowaniu do indywidualnych potrzeb danego klienta. W odniesieniu natomiast do owiadczenia us3ug, dzia3alnooa ma typowo zleceniowy i jednostkowy charakter uzale?niony i ustalany ka?dorazowo w ramach konkretnych zlecen. Bior1c pod uwage powy?sze aspekty wskazaa mo?na, i? dzia3alnooa Wnioskodawcy ma charakter ci1g3y w zakresie tworzenia i aktualizacji/rozwijania licencji oraz jednostkowy w odniesieniu do owiadczenia us3ug b1dY procesu dostosowania licencji do potrzeb konkretnego klienta.

Wnioskodawca realizuje swoj1 dzia3alnooa za pomoc1 zatrudnionych pracowników oraz firm zewnetrznych oferuj1cych g3ównie us3ugi programistyczne. W ramach dzia3alnooci podstawowej wyodrebniono osiem g3ównych rodzajów aktywnooci stanowi1cych podstawe podzia3u kosztów tej dzia3alnooci na miejsca ich powstawania:

  1. Produkt 1,
  2. Produkt 2,
  3. Produkt 3,
  4. Us3ugi optymalizacji sieci,
  5. Us3ugi wsparcia,
  6. Us3ugi wdro?eniowe i szkoleniowe,
  7. Sprzeda?,
  8. Dzia3alnooa ogólna.

Wskazanym aktywnoociom odpowiadaj1 utworzone konta analityczne w ramach ewidencji kosztów dzia3alnooci podstawowej zgrupowane w zespole 5 Zak3adowego Planu Kont (dalej: „ZPK”) „Koszty wed3ug miejsc powstawania”.

W przypadku kosztów zwi1zanych z dzia3alnooci1 produkcyjn1 (pierwsze szeoa pozycji z zestawienia powy?ej; dalej: „koszty produkcji”) Wnioskodawca stosuje analityke, która:

  • w przypadku us3ug (wsparcia, optymalizacji sieci, wdro?eniowych i szkoleniowych) pozwala na podzia3 kosztów wg klucza, którym s1 realizowane projekty zwi1zane z dostaw1 sprzedanej licencji lub realizacj1 zamówionej us3ugi na rzecz okreolonego klienta (dalej: „projekt”),
  • w przypadku Produktu 1, 2 i 3 pozwala na podzia3 kosztów na koszty wytworzenia licencji oraz koszty zwi1zane z testowym u?yciem licencji, adaptacj1 licencji lub efektu jej dzia3ania dla konkretnego, potencjalnego klienta (dalej: „koszty triala”).

W celu zachowania zasady wspó3miernooci powy?sza analityka zosta3a konsekwentnie zastosowana tak?e na poziomie kont przychodowych.

Podsumowuj1c, w bie?1cej dzia3alnooci Spó3ka przyporz1dkowuje koszty dzia3alnooci podstawowej do poszczególnych miejsc powstawania kosztów. Odbywa sie to na podstawie odpowiednich dokumentów Yród3owych (karty zadan pracowników, protoko3y odbioru zlecen/us3ug, zestawien podwykonawców).

Po dokonaniu takiego podzia3u, czeoa kosztów odnoszona jest bezpoorednio na wynik finansowy jako koszty okresu. Dotyczy to kosztów sprzeda?y (Sprzeda?) i kosztów ogólnego zarz1du (Dzia3alnooa ogólna). Pozosta3e koszty stanowi1ce „koszty produkcji” rozpoznawane s1 w rachunku wyników Spó3ki dopiero w momencie osi1gniecia przychodu ze sprzeda?y w ramach danej aktywnooci produkcyjnej.

Do tego czasu ewidencjonowane s1 jako element aktywów - Produkcja w toku. I tak:

  • w odniesieniu do konkretnego projektu (us3ug: optymalizacji, wsparcia, wdro?eniowych i szkoleniowych) koszt odnotowany jest w momencie uzyskania przychodu z tego projektu;
  • w odniesieniu do kosztów konkretnego triala, koszt odnotowany jest w momencie uzyskania przychodu ze sprzeda?y licencji lub us3ugi bed1cej efektem tego triala. Jeoli trial nie zakonczy sie sprzeda?1 licencji lub us3ugi to jego koszty odnoszone s1 na wynik finansowy jako koszty okresu, w którym stwierdzono fakt negatywnego zakonczenia triala;
  • w odniesieniu natomiast do kosztów zwi1zanych z tworzeniem licencji, ich rozpoznanie jako koszt w wyniku finansowym nastepuje stopniowo w ramach osi1gania przychodów ze sprzeda?y danej licencji. Przyjeto przy tym za3o?enie, ?e koszty te odnoszone s1 na wynik finansowy do wysokooci przychodów osi1gnietych ze sprzeda?y danej licencji pomniejszonych w pierwszej kolejnooci o koszty bezpoorednio przypisane do triala, którego dotyczy dana sprzeda?. Jest to zwi1zane z faktem, i? ilooa sprzedanych w przysz3ooci licencji oraz czas, w którym to mo?e nast1pia nie ma ograniczen. Nie mo?na wiec jednoznacznie przyporz1dkowaa kosztów wytwarzania licencji do danej sprzeda?y.

Procedura rozliczenia kosztów opisana powy?ej stosowana jest cyklicznie do konca okresu sprawozdawczego, gdzie ma miejsce weryfikacja triali, projektów i licencji w toku w aspekcie mo?liwooci uzyskania z nich przychodów ze sprzeda?y w przysz3ooci - weryfikacja pod k1tem utraty wartooci produkcji w toku.

Ewidencyjnie, rozliczenie kosztów produkcji, czyli moment uznania ich w rachunku wyników jako koszty, odbywa sie poprzez ujecie w zespole 7 ZPK „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów”. W tym momencie koszty produkcji uznane zostaj1 jako koszty dla celów bilansowych. Do czasu tego ujecia zwiekszaj1 natomiast wartooa aktywów jako „Produkcja w toku”.

Opisana powy?ej procedura rozliczenia kosztów dzia3alnooci Wnioskodawcy stosowana jest dla celów bilansowych i pozwala na zachowanie zasady wspó3miernooci przychodów i kosztów oraz odzwierciedlenie realnej efektywnooci dzia3alnooci Spó3ki w kolejnych okresach sprawozdawczych. W celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca zobowi1zany jest dodatkowo do zastosowania zasad potr1calnooci kosztów podatkowych okreolonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; dalej: „updop”).

Ponoszone koszty Spó3ka klasyfikuje równie? w uk3adzie rodzajowym, wyodrebniaj1c miedzy innymi:

  1. Wynagrodzenia pracowników ze stosunku pracy;
  2. Sk3adki ZUS, FP, FGOP w czeoci finansowej przez p3atnika naliczone od wynagrodzen pracowników ze stosunku pracy;
  3. Wynagrodzenia z tytu3u umów cywilnoprawnych i praw autorskich;
  4. Sk3adki ZUS, FP, FGOP w czeoci finansowanej przez p3atnika naliczone od wynagrodzen z tytu3u umów cywilnoprawnych i praw autorskich;
  5. Us3ugi podmiotów zewnetrznych;
  6. Materia3y pomocnicze, koszty delegacji, op3aty i pozosta3e koszty.

Taka klasyfikacja kosztów dotyczy zarówno dzia3alnooci w sferze produkcyjnej - koszty produkcji - jak i ogólnej zwi1zanej z funkcjonowaniem jednostki obejmuj1ce koszty grupowane w uk3adzie 5 jako Sprzeda? oraz Dzia3alnooa ogólna.

W zwi1zku z powy?szym zadano nastepuj1ce pytania:

  1. W którym momencie nale?y uj1a jako podatkowe koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia pracowników ze stosunku pracy oraz sk3adki ZUS p3atnika naliczone od przedmiotowych wynagrodzen?
  2. W którym momencie nale?y uj1a jako podatkowe koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia z tytu3u umów cywilnoprawnych i/lub praw maj1tkowych oraz sk3adki ZUS p3atnika naliczone od przedmiotowych wynagrodzen?
  3. W którym momencie nale?y uj1a jako podatkowe koszty uzyskania przychodów pozosta3e koszty, dla których w ustawie o CIT nie wskazano szczegó3owych momentów uznawania, maj1c jednoczeonie na uwadze dokonany przez Spó3ke podzia3 tych kosztów na koszty bezpoorednio i poorednio zwi1zane z osi1gnietymi przychodami?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów s1 koszty poniesione w celu osi1gniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia Yród3a przychodów, z wyj1tkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powy?szego wynika, ?e wszystkie poniesione koszty, po wy31czeniu zastrze?onych w ustawie, s1 kosztami uzyskania przychodów o ile pozostaj1 w zwi1zku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub s3u?1 zachowaniu albo zabezpieczeniu Yród3a przychodów.

Ponoszone przez Wnioskodawce koszty dzia3alnooci pozostaj1 w zwi1zku przyczynowo-skutkowym z przychodami, przy czym czeoa z nich stanowi koszty bezpoorednie - koszty danego projektu i triala, a pozosta3e zwi1zane s1 poorednio z osi1ganymi przychodami b1dY zabezpieczeniem ich Yróde3 (obejmuj1 koszty tworzenia licencji oraz ca3ooa kosztów zarz1du i sprzeda?y).

Zasady potr1calnooci w kontekocie momentu uznania kosztów dla celów podatkowych uregulowane s1 szczegó3owo w art. 15 updop. Ustawodawca zró?nicowa3 tutaj moment podatkowego ujmowania kosztów bezpoorednio i poorednio zwi1zanych z uzyskaniem przychodów.

W art. 15 ust. 4 updop, przyjeto zasade, zgodnie z któr1 koszty uzyskania przychodów bezpoorednio zwi1zane z przychodami, poniesione w latach poprzedzaj1cych rok podatkowy oraz w roku podatkowym, s1 potr1calne w tym roku podatkowym, w którym osi1gniete zosta3y odpowiadaj1ce im przychody, z zastrze?eniem, ?e te z nich, które odnosz1 sie do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione zosta3y po zakonczeniu tego roku podatkowego do dnia sporz1dzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrebnymi przepisami, nie póYniej jednak ni? do up3ywu terminu okreolonego do z3o?enia zeznania, je?eli podatnicy s1 obowi1zani do sporz1dzania takiego sprawozdania, albo z3o?enia zeznania, nie póYniej jednak ni? do up3ywu terminu okreolonego do z3o?enia tego zeznania, je?eli podatnicy, zgodnie z odrebnymi przepisami, nie s1 obowi1zani do sporz1dzania sprawozdania finansowego, s1 potr1calne w roku podatkowym, w którym osi1gniete zosta3y odpowiadaj1ce im przychody. W przypadku, gdy zosta3y one jednak poniesione w póYniejszym okresie, ich uznanie dla celów podatkowych ma miejsce w roku podatkowym nastepuj1cym po roku, za który sporz1dzane jest sprawozdanie finansowe lub sk3adane zeznanie.

Koszty uzyskania przychodów inne ni? koszty bezpoorednio zwi1zane z przychodami s1 natomiast potr1calne w dacie ich poniesienia. Je?eli koszty te dotycz1 okresu przekraczaj1cego rok podatkowy, a nie jest mo?liwe okreolenie, jaka ich czeoa dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowi1 koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do d3ugooci okresu, którego dotycz1 (art. 15 ust. 4d updop). Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzien poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrze?eniem ust. 4a i 4f-4h, uwa?a sie dzien, na który ujeto koszt w ksiegach rachunkowych (zaksiegowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzien, na który ujeto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyj1tkiem sytuacji gdy dotyczy3oby to ujetych jako koszty rezerw albo biernych rozliczen miedzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia wskazanego przepisu wynika jednoznacznie, ?e ustawodawca uzale?nia moment, w którym wydatek o charakterze poorednim staje sie kosztem uzyskania przychodów od momentu ujecia go w ksiegach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 wrzeonia 1994 r. o rachunkowooci (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; dalej: „UoR”). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujecie wydatku w ksiegach, tylko jego „ujecie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za koszt przy zachowaniu zasad rachunkowooci: wspó3miernooci przychodów i kosztów (art. 6 UoR), istotnooci (art. 8 ust. 1 UoR) i ostro?nooci (art. 7 UoR). Dzien, na który ujeto koszt w ksiegach, to dzien, w którym w ksiegach pojawi3 sie koszt na koncie kosztowym, tj. w którym efektywnie wp3yn13 na zmniejszenie wyniku finansowego (w przypadku Wnioskodawcy jest to to?same z momentem ujecia kosztów Sprzeda?y i Dzia3alnooci ogólnej jako kosztów w zespole 5 ZPK, natomiast kosztów produkcji - w zespole 7 ZPK). Stanowiska w zakresie ujmowania kosztów poorednich w dacie ujecia ich jako koszt w ksiegach rachunkowych s1 konsekwentnie podtrzymywane przez organy podatkowe i s1dy administracyjne w wydawanych stanowiskach. Przyk3adowo wskazaa mo?na na interpretacje indywidualn1 Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z 28 sierpnia 2015 r. Znak: IPTPB1/4511-306/15-4/SJ, interpretacje indywidualn1 Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 wrzeonia 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-237/15/KP czy te? wyrok NSA z 27 wrzeonia 2012 r. sygn. akt II FSK 253/11.

Natomiast w odniesieniu do niektórych kategorii kosztów, powy?sze zasady s1 modyfikowane przepisami zawieraj1cymi rozwi1zania szczególne. Z punktu widzenia dalszych rozwa?an kluczowe jest przy tym podejocie do kosztów wynagrodzen ze stosunku pracy oraz sk3adek ZUS p3atnika naliczonych od tych wynagrodzen.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, nale?nooci z tytu3ów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z póYn. zm.; dalej: „updof”), oraz zasi3ki pienie?ne z ubezpieczenia spo3ecznego wyp3acane przez zak3ad pracy stanowi1 koszty uzyskania przychodów w miesi1cu, za który s1 nale?ne, pod warunkiem ?e zosta3y wyp3acone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikaj1cym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego 31cz1cego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do nale?nooci tych stosuje sie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uwa?a sie za koszty uzyskania przychodów niewyp3aconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wyp3at, owiadczen oraz innych nale?nooci z tytu3ów okreolonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, owiadczen pienie?nych z tytu3u odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127 poz. 1052), a tak?e zasi3ków pienie?nych z ubezpieczenia spo3ecznego wyp3acanych przez zak3ad pracy, z zastrze?eniem art. 15 ust. 4g. Zatem, bior1c pod uwage treoa art. 15 ust. 4g updop, je?eli wynagrodzenia pracownicze s1 wyp3acane (lub postawione do dyspozycji) odpowiednio w ww. terminach, Wnioskodawca powinien wydatki te zaliczya w cie?ar kosztów uzyskania przychodów w miesi1cu, za który s1 nale?ne. Natomiast w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57 updop (ujecie jako koszt w momencie faktycznej zap3aty).

W odniesieniu do sk3adek na ubezpieczenie spo3eczne w czeoci finansowanej przez p3atnika bedzie mia3 zastosowanie art. 15 ust. 4h updop, zgodnie z którym sk3adki z tytu3u nale?nooci, o których mowa w ust. 4g, okreolone w ustawie z dnia 13 paYdziernika 1998 r. o systemie ubezpieczen spo3ecznych, w czeoci finansowanej przez p3atnika sk3adek, sk3adki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Owiadczen Pracowniczych (dalej: „sk3adki ZUS p3atnika”), z zastrze?eniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowi1 koszty uzyskania przychodów w miesi1cu, za który nale?nooci te s1 nale?ne, pod warunkiem ?e sk3adki zostan1 op3acone:

  • z tytu3u nale?nooci wyp3acanych lub postawionych do dyspozycji w miesi1cu, za który s1 nale?ne - w terminie wynikaj1cym z odrebnych przepisów;
  • z tytu3u nale?nooci wyp3acanych lub postawionych do dyspozycji w miesi1cu nastepnym, w terminie wynikaj1cym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego 31cz1cego strony - nie póYniej ni? do 15 dnia tego miesi1ca.

W myol art. 16 ust. 1 pkt 57a updop, nie uwa?a sie za koszty uzyskania przychodów nieop3aconych do Zak3adu Ubezpieczen Spo3ecznych sk3adek, z zastrze?eniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, okreolonych w ustawie z dnia 13 paYdziernika 1998 r. o systemie ubezpieczen spo3ecznych, w czeoci finansowanej przez p3atnika sk3adek.

Koncowo wskazaa nale?y na przepis art. 16 ust. 1 pkt 40, 57 i 57a updop, który stanowi o braku mo?liwooci ujecia jako podatkowy koszt wynagrodzen ze stosunku pracy, umów cywilnoprawnych i praw maj1tkowych oraz sk3adek ZUS p3atnika, w sytuacji gdy uchybiono okreolonym w przepisach terminom tych kosztów.

Podsumowuj1c przytoczone powy?ej regulacje ustawowe, uznaa mo?na, ?e moment potr1cenia kosztów w rachunku podatkowym, zale?y w pierwszej kolejnooci od charakteru zwi1zku poniesionego kosztu z przychodami, tj. czy stanowi1 one koszty bezpoorednio zwi1zane z przychodami czy te? inne ni? bezpoorednio zwi1zane z przychodami. W przypadku kosztów bezpoorednich kluczowe jest zachowanie zasady wspó3miernooci, tj. ujecie kosztów dla celów podatkowych w okresie, w którym rozpoznano przychód. W odniesieniu natomiast do kosztów poorednich, moment potr1cenia dla celów podatkowych uzale?niony jest od ujecia bilansowego - jako koszt w ksiegach rachunkowych. Nale?y miea jednak na uwadze, ?e ustawodawca przewidzia3 odmienne regu3y ujecia w odniesieniu do niektórych grup kosztów, w szczególnooci kosztów wynagrodzen oraz sk3adek ZUS p3atnika, które polegaj1 zarówno na wskazaniu konkretnego momentu potr1cenia (art. 15 ust. 4g i 4h updop) jak i ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych tytu3ów nie zap3aconych przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a i 57b).

Maj1c na uwadze powy?sze, w celu odpowiedzi na zadane we wniosku o niniejsz1 interpretacje pytania, nale?y dokonaa podzia3u ponoszonych przez Spó3ke i opisanych w stanie faktycznym kosztów wed3ug kryteriów:

  • rodzajowego, co pozwoli na wskazanie szczegó3owych momentów rozpoznania kosztów dla celów podatkowych w odniesieniu do konkretnej grupy kosztów,
  • charakteru zwi1zku kosztów z przychodem: koszty bezpoorednio i koszty poorednio zwi1zane z przychodami.

W zwi1zku z powy?szym, zdaniem Wnioskodawcy:

1.

Koszty wynagrodzen pracowników (wszelkie nale?nooci z tytu3u zawartych umów o prace okreolone w art. 12 updof) rozpoznawane s1 jako koszt podatkowy w miesi1cu, za który s1 nale?ne, pod warunkiem, ?e zosta3y op3acone przez Spó3ke w terminie przyjetym dla rozliczen z tego tytu3u.

W sytuacji braku terminowej p3atnooci, stanowi1 one koszty w miesi1cu, w którym zosta3y op3acone. Zasada ta obowi1zuje dla wszystkich kosztów wynagrodzen ze stosunku pracy niezale?nie od kwalifikacji bilansowej, tj. podzia3u na koszty poorednio zwi1zane z przychodami (koszty wytworzenia licencji, sprzeda?y i ogólnego zarz1du) czy koszty bezpoorednie zwi1zane z przychodami (koszty triali i projektów).

2.

Sk3adki ZUS, w czeoci finansowanej przez Spó3ke jako p3atnika sk3adek, naliczone od wynagrodzen ze stosunku pracy stanowi1 koszty podatkowe w miesi1cu, za który wynagrodzenia s1 nale?ne pod warunkiem, ?e sk3adki te zosta3y przez Spó3ke op3acone w terminie wynikaj1cym z przepisów o systemie ubezpieczen spo3ecznych jednak nie póYniej ni? do 15-go dnia miesi1ca nastepuj1cego po miesi1cu, za który wynagrodzenia s1 nale?ne. W przypadku uchybienia tych terminów, zastosowanie ma zasada kasowa - ujecie jako koszt podatkowy w dacie faktycznej zap3aty sk3adek ZUS.

Powy?sze równie? nastepuje w oderwaniu od zasad kwalifikacji bilansowej tych kosztów, tj. podzia3u na koszty poorednio zwi1zane z przychodami (koszty wytworzenia licencji, sprzeda?y i ogólnego zarz1du) czy koszty bezpoorednio zwi1zane z przychodami (koszty triali i projektów).

3.

Wynagrodzenia wraz z narzutami (sk3adki ZUS) z tytu3u umów cywilnoprawnych i/lub przekazania praw autorskich (art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 updof) stanowi1 koszty podatkowe na zasadach ogólnych, tj. w zale?nooci od kwalifikacji jako koszty bezpoorednio/inne ni? bezpoorednio zwi1zane z przychodami, z zastrze?eniem, ?e przedmiotowe tytu3y nie stanowi1 kosztów podatkowych w sytuacji gdy nie zosta3y w tym okresie (tj. okresie ujecia jako koszt dla celów bilansowych) zap3acone - stanowi1 one wówczas koszty podatkowe w dacie uiszczenia faktycznej zap3aty. Powy?sze oznacza, i? je?eli przedmiotowe koszty uznane zostan1 przez Spó3ke jako koszty bezpoorednio zwi1zane z przychodami (przy czym w przypadku Wnioskodawcy uznanie ich za koszty jest to?same z momentem ujecia ich w zespole 7 ZPK), to bed1 one stanowia podatkowe koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym rozpoznano przychód z danej sprzeda?y, jednak?e pod warunkiem, ?e zosta3y w tym okresie zap3acone. W przeciwnym razie, podatkowo, koszty te pomniejsz1 dochody dopiero w okresie, w którym zostan1 zap3acone. W odniesieniu natomiast do wskazanych tutaj tytu3ów kosztów uznanych przez Spó3ke jako koszty inne ni? bezpoorednio zwi1zane z przychodami (przy czym w przypadku Wnioskodawcy uznanie ich za koszty jest to?same z momentem ujecia ich jako koszty w zespole 5 ZPK dla kosztów sprzeda?y i ogólnego zarz1du, a kosztów tworzenia licencji w zespole 7 ZPK), ich ujecie w rachunku podatkowym uzale?nione bedzie od daty poniesienia kosztów, tj. ujecia kosztu jako koszt w ksiegach rachunkowych z dodatkowym zastrze?eniem, ?e mo?e to nast1pia najwczeoniej w okresie, w którym zostan1 przez Spó3ke op3acone.

4.

Pozosta3e koszty, w tym w szczególnooci koszty zakupu us3ug zewnetrznych, materia3ów pomocniczych, op3at itp. stanowi1 koszty w zale?nooci od ich kwalifikacji jako:

  1. koszty bezpoorednio zwi1zane z przychodami (koszty danego triala lub projektu) – w okresie, w którym, co do zasady, rozpoznano przychód z tego tytu3u (zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c updop);
  2. koszty inne ni? bezpoorednio zwi1zane z przychodami - w dacie poniesienia, tj. ujecia w ksiegach rachunkowych jako koszt dla celów bilansowych (efektywnego obni?enia wyniku finansowego).

W przypadku tej grupy kosztów, sam moment zap3aty nie ma znaczenia dla ujecia kosztowego.

Przedstawione powy?ej stanowisko potwierdzaj1 liczne stanowiska organów podatkowych, które zosta3y wydane w podobnych stanach faktycznych. Jako przyk3adowe wskazaa mo?na:

  • interpretacje indywidualn1 Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 marca 2015 r. Znak: IBPBI/2/423-1475/14/AK;
  • interpretacje indywidualn1 Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 stycznia 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-715/15/BG;
  • interpretacje indywidualn1 Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 maja 2013 r. Znak: ILPB4/423-39/13-2/LM;
  • interpretacje indywidualn1 Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2010 r. Znak: IPPB5/423-242/10-3/AJ;
  • interpretacje indywidualn1 Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 wrzeonia 2012 r. Znak: ITPB3/423-315b/12/PS.

Wprawdzie wymienione powy?ej stanowiska organów podatkowych s1 wi1?1ce wy31cznie w konkretnych stanach faktycznych, to jednak stanowi1 istotn1 wyk3adnie prawa i, zdaniem Wnioskodawcy, powinny miea w niniejszej sprawie zastosowanie.

Wskazuj1c na koncowe wnioski z przedstawionych rozwa?an w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretacje, Wnioskodawca stoi na stanowisku, ?e wynagrodzenia pracowników oraz sk3adki ZUS w czeoci finansowanej przez p3atnika sk3adek, powinny zostaa zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g i ust. 4h updop. Natomiast pozosta3e koszty zwi1zane z dzia3alnooci1 w zakresie produkcji (tworzenie licencji oraz dzia3alnooa us3ugowa) oraz dzia3alnooci1 ogóln1 jednostki (koszty sprzeda?y i koszty zarz1du) winny zostaa zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach okreolonych w art. 15 ust. 4, 4b-e updop, tj. w zale?nooci od ich kwalifikacji jako koszty bezpoorednio zwi1zane z przychodami (koszty tzw. triali lub projektów) lub innych ni? bezpoorednio zwi1zanych z przychodami (koszty tworzenia licencji oraz koszty sprzeda?y i zarz1du), z uwzglednieniem dodatkowych ograniczen wynikaj1cych z braku zap3aty w danym okresie okreolonych tytu3ów kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a updop.

W owietle obowi1zuj1cego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje sie za prawid3owe.

Maj1c powy?sze na wzgledzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odst1piono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowi1zuj1cego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przys3uguje prawo do wniesienia skargi na niniejsz1 interpretacje przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodnooci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewódzkiego S1du Administracyjnego we Wroc3awiu, ul. Owietego Miko3aja 78/79, 50-126 Wroc3aw, po uprzednim wezwaniu na piomie organu, który wyda3 interpretacje w terminie 14 dni od dnia, w którym skar?1cy dowiedzia3 sie lub móg3 sie dowiedziea o jej wydaniu – do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed s1dami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skarge do WSA wnosi sie (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a je?eli organ nie udzieli3 odpowiedzi na wezwanie, w terminie szeoadziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednoczeonie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemn1 interpretacje przepisów prawa podatkowego wydan1 w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczaj1c1 i odmowe wydania opinii zabezpieczaj1cej mo?e bya oparta wy31cznie na zarzucie naruszenia przepisów postepowania, dopuszczeniu sie b3edu wyk3adni lub niew3aociwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. S1d administracyjny jest zwi1zany zarzutami skargi oraz powo3an1 podstaw1 prawn1.

Skarge wnosi sie za poorednictwem organu, którego dzia3anie lub bezczynnooa s1 przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Bia3ej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Bia3a.