1462-IPPB6.4510.550.2016.1.AG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie braku zastosowania art. 15d w stosunku do potrąceń umownych, zapłaty wynagrodzenia pracownikowi oraz zapłaty wynagrodzenia z tytułu powołania w trybie wynikającym z Kodeksu spółek handlowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d w stosunku do potrąceń umownych, zapłaty wynagrodzenia pracownikowi oraz zapłaty wynagrodzenia z tytułu powołania w trybie wynikającym z Kodeksu spółek handlowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d w stosunku do potrąceń umownych, zapłaty wynagrodzenia pracownikowi oraz zapłaty wynagrodzenia z tytułu powołania w trybie wynikającym z Kodeksu spółek handlowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

V. Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest operatorem telefonii komórkowej. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług telekomunikacyjnych.

W toku swojej działalności Spółka niekiedy reguluje swoje zobowiązania wobec swoich kontrahentów w drodze potrącenia umownego uregulowanego w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: KC; Dz.U. z 2016 r., poz. 380 t.j.). Spółka planuje również w przyszłości korzystać z instrumentu potrącenia umownego.

Spółka niekiedy dokonuje wypłat części wynagrodzeń należnych pracownikom oraz z tytułu stosunku powołania w trybie Kodeksu spółek handlowych, w formie gotówkowej. W razie realizacji gotówkowej wypłaty wynagrodzeń o których mowa powyżej, część należnych kwot przekroczy próg 15.000 zł.

Płatności opisane powyżej będą spełniały warunki do uznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z ogłoszeniem w Dzienniku Ustaw ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: ustawa zmieniająca) wprowadzającej nowy art. 15d do ustawy o CIT Spółka powzięła wątpliwości co do skutków podatkowych działań opisanych powyżej, realizowanych po dniu 31 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy potrącenia umowne dotyczące transakcji określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: ustawa o swobodzie; Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) będą objęte hipotezą art. 15d ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., a co za tym idzie uregulowanie (w całości lub w części) wierzytelności o wartości przekraczającej 15.000 zł, wynikającej z transakcji określonej powyżej, w drodze potrącenia umownego, będzie skutkowało niemożliwością rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości potrąconej kwoty, względnie obowiązkiem skorygowania kosztów uzyskania przychodów w sposób przewidziany dyspozycją art. 15d ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.?
  2. Czy dokonanie zapłaty wynagrodzenia pracownikowi w formie gotówkowej, gdy wartość należnej kwoty przekroczy 15.000 zł, będzie objęte hipotezą art. 15d ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., a co za tym idzie dokonanie zapłaty wynagrodzenia pracownikowi w formie gotówkowej, gdy wartość należnej kwoty przekroczy 15.000 zł, będzie skutkowało niemożliwością rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości kwot zapłaconych gotówkowo, względnie obowiązkiem skorygowania kosztów uzyskania przychodów w sposób przewidziany dyspozycją art. 15d ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.?
  3. Czy dokonanie zapłaty wynagrodzenia należnego z tytułu stosunku powołania w trybie Kodeksu spółek handlowych, w formie gotówkowej, gdy wartość należnej kwoty przekroczy 15.000 zł, będzie objęte hipotezą art. 15d ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., a co za tym idzie dokonanie zapłaty wynagrodzenia należnego z tytułu stosunku powołania w trybie Kodeksu spółek handlowych, w formie gotówkowej, gdy wartość należnej kwoty przekroczy 15.000 zł, będzie skutkowało niemożliwością rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości kwot zapłaconych gotówkowo, względnie obowiązkiem skorygowania kosztów uzyskania przychodów w sposób przewidziany dyspozycją art. 15d ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1. Zdaniem Spółki, potrącenia umowne dotyczące transakcji określonych w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie będą objęte hipotezą art. 15d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. tym samym prawidłowym będzie rozpoznanie kosztu podatkowego w wysokości potrąconej kwoty.

Ad. 2. Zdaniem Spółki, dokonanie zapłaty wynagrodzenia pracownikowi w formie gotówkowej, gdy wartość należnej kwoty przekroczy 15.000 zł, nie będzie objęte hipotezą art. 15d ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Ad. 3. Zdaniem Spółki, dokonanie zapłaty wynagrodzenia należnego z tytułu stosunku powołania w trybie Kodeksu spółek handlowych, w formie gotówkowej, gdy wartość należnej kwoty przekroczy 15.000 zł, nie będzie objęte hipotezą art. 15d ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1

Zgodnie z art. 15d dodawanym przez ustawę zmieniającą do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego”.

W związku z powyższym należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że ani cytowany przepis, ani przepisy ustawy o swobodzie nie definiują pojęcia „płatności”.

Wykładnię pojęcia „płatności” przedstawiło natomiast Ministerstwo Finansów, które w trakcie konsultacji społecznych dotyczących ustawy zmieniającej potwierdziło brak wpływu zmian dotyczących ograniczenia limitów rozliczeń gotówkowych na rozliczenia poprzez kompensaty. Na uwagi zgłoszone przez Związek Banków Polskich oraz kancelarię adwokacką, Ministerstwo Finansów dwukrotnie odpowiedziało w taki sam sposób:

  • Uwaga: Doprecyzowanie treści proponowanych przepisów z uwagi na to, iż rozliczenia pomiędzy przedsiębiorcami mogą być dokonywane w innych formach, np. drodze potrącenia/kompensaty”.
  • Odpowiedź MF: „(Uwaga niezasadna): Przepisy art. 22 ustawy SDG (czyli ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – autor) odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych, a nie do regulowania zobowiązań (które to pojęcie ma szerszy zakres). W przypadku płatności może ona być dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się”.

Należy podkreślić, że analogiczne stanowisko było również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (w odniesieniu do art. 22 ustawy o swobodzie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r.):

  • Wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2013 r., III SA/Wa 1806/12

Przepis art. 22 u.s.d.g. mówiący o płatnościach, zapłacie, odnosi się do spełnienia świadczenia w formie pieniężnej, rozliczeń pieniężnych. W tym też zakresie wprowadza on obowiązek regulowania należności powyżej określonej w nim kwoty za pośrednictwem rachunku bankowego. Błędne jest stanowisko, że uniemożliwia on podmiotom gospodarczym regulowanie zobowiązań w innej formie niż zapłata za pośrednictwem rachunku bankowego”.

W wyroku tym czytamy ponadto: „Zatem zobowiązanie pieniężne wygasa nie tylko poprzez jego zapłatę, ale także i poprzez potrącenie. Wobec tego przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mówiący o płatnościach, zapłacie, odnosi się do spełnienia świadczenia w formie pieniężnej, rozliczeń pieniężnych. W tym też zakresie wprowadza on obowiązek regulowania należności powyżej określonej w nim kwoty za pośrednictwem rachunku bankowego. Błędne jest stanowisko organu I instancji, że uniemożliwia on podmiotom gospodarczym regulowanie zobowiązań w innej formie niż zapłata za pośrednictwem rachunku bankowego. (...) Stanowisko, że należności mogą być zapłacone w każdy przewidziany prawem sposób np. poprzez faktora, czy w formie kompensaty należności, a tylko w przypadku uregulowania należności w formie pieniężnej należy respektować wymóg z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jest powszechnie podzielane w orzecznictwie i piśmiennictwie (p. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1075/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3172/08, "Leksykon VAT 2009" Janusza Zubrzyckiego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2009, tom I, str. 1010.)”.

  • Wyrok NSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1731/11

Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samum potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie. Jednakże tożsamość skutku jaki wywiera potracenie oraz zapłata nie może przesądzać o konieczności uwzględnienia dyspozycji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro bowiem przepis ten dotyczy rozliczeń pieniężnych, to tym samym nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności – uregulowanego w art. 498 Kodeksu cywilnego, które jedynie wywiera skutek taki jakby dłużnicy spełnili świadczenie poprzez zapłatę wierzytelności”.

W świetle powyższego więc pojęcie „płatności” użyte w art. 22 ustawy o swobodzie i w art. 15d ustawy o CIT nie będzie obejmować swoim zakresem potrąceń/kompensat, a co za tym idzie, potrącenia umowne dotyczące transakcji określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej nie będą objęte hipotezą art. 15d ustawy o CIT w stanie prawnym obowiązującym od l stycznia 2017 r.

Ad. 2 i 3

W odniesieniu do pytania drugiego i trzeciego należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że hipoteza art. 15d ustawy o CIT będzie obejmować jedynie płatności dotyczące „transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W konsekwencji, kluczowe dla oceny czy dane zdarzenie będzie objęte hipotezą analizowanego przepisu jest ustalenie, czy dane zdarzenie dotyczy transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie.

W związku z tym należy zauważyć, że art. 22 ustawy o swobodzie w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. będzie brzmiał następująco:

„Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

  • stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
  • jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji”.

Z powyższego brzmienia przepisu wynika więc jednoznacznie, że art. 22 ustawy o swobodzie dotyczy wyłącznie transakcji między przedsiębiorcami, a więc nie dotyczy transakcji z pracownikami oraz transakcji wynikających ze stosunku powołania w trybie Kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji, transakcje z pracownikami oraz wynikające ze stosunku powołania w trybie Kodeksu spółek handlowych (i płatności realizowane na rzecz pracowników oraz z tytułu stosunku powołania) nie będą objęte hipotezą art. 15d ustawy o CIT, jako że nie będą stanowiły transakcji określonej w art. 22 ustawy o swobodzie.

Należy również zaznaczyć, że w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej art. 15d do ustawy o CIT ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. czytamy wyraźnie, że „w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej obniżony zostałby limit dokonywania płatności w ramach transakcji pomiędzy przedsiębiorcami [...]” co wskazuje, że brzmienie art. 15d ustawy o CIT oddaje cele ustawodawcy, a nie jest jedynie efektem pomyłki legislacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.