1462-IPPB5.4510.924.16.1.MK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
W zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia za przejęcie zarządzania oraz składniki majątkowe na rzecz podmiotu zagranicznego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • możliwości oraz sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzenia Za Przejęcie Zarządzania OFE - jest prawidłowe,
  • możliwości oraz sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzenie Za Składniki Majątkowe - jest prawidłowe,
  • braku obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą Wynagrodzenia Zmiennego na rzecz Podmiotu Zagranicznego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty wynagrodzenia za przejęcie zarządzania oraz składniki majątkowe na rzecz podmiotu zagranicznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem utworzonym w formie polskiej spółki akcyjnej, na podstawie Ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 291 tj.; dalej: „Ustawa”).

Wnioskodawca zamierza przeprowadzić niżej opisaną transakcję z innym podmiotem, również w formie polskiej spółki akcyjnej, utworzonej na podstawie Ustawy (dalej: „Towarzystwo”).

Zgodnie z art. 27 Ustawy, powszechne towarzystwa mogą prowadzić działalność wyłącznie w formie spółki akcyjnej, a przedmiotem ich działalności może być wyłącznie tworzenie i odpłatne zarządzanie funduszami emerytalnymi oraz ich reprezentowanie wobec osób trzecich (art. 29 ust. 1 Ustawy). Działalność ta jest zastrzeżona dla towarzystwa emerytalnego, które tworzy i zarządza tylko jednym otwartym funduszem emerytalnym oraz może utworzyć i zarządzać tylko jednym dobrowolnym funduszem, chyba że w określonym czasie zarządzanie więcej niż, odpowiednio jednym otwartym funduszem lub dobrowolnym funduszem, jest skutkiem przejęcia zarządzania przez inne towarzystwo albo połączenie towarzystw.

Dla prawidłowego funkcjonowania takiej działalności w skład majątku towarzystw mogą wchodzić m. in. aktywa trwałe takie jak wyposażenie, oprogramowanie, licencje jak również aktywa obrotowe. Dodatkowo towarzystwa emerytalne zobowiązane są do sporządzania sprawozdań finansowych, które podlegają badaniu przez biegłego rewidenta.

Należy podkreślić, że towarzystwa emerytalne nie mogą prowadzić innej działalności gospodarczej niż ta określona w Ustawie. W praktyce więc działalność towarzystw emerytalnych sprowadza się do zarządzania funduszem emerytalnym (otwartym lub dobrowolnym) z wykorzystaniem własnych aktywów i pracowników.

Aktualnie Towarzystwo jest organem Otwartego Funduszu Emerytalnego (dalej: „OFE”), którym zarządza i który reprezentuje wobec osób trzecich. Towarzystwo w przeszłości było również organem Dobrowolnego Funduszu Emerytalnego (dalej: „DFE”), jednakże zarządzanie DFE zostało przekazane na rzecz innego powszechnego towarzystwa emerytalnego. W związku z powyższym, działalność polegająca na zarządzaniu i reprezentowaniu OFE stanowi jedyną działalność prowadzoną przez Towarzystwo. Towarzystwu przysługuje opłata za zarządzanie OFE w wysokości uzależnionej od wartości aktywów netto OFE, pobierana przez OFE opłata od składki, o której mowa w art. 134 ust. 1 Ustawy, oraz premie w wysokości uzależnionej od stopy wzrostu z inwestycji OFE na tle pozostałych otwartych funduszy inwestycyjnych.

OFE jest natomiast, zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy, osobą prawną, zarządzaną i reprezentowaną przez Towarzystwo (odrębna masa majątkowa), którego główną działalnością jest gromadzenie środków pieniężnych oraz ich lokowanie z przeznaczeniem na wypłatę członkom funduszu. OFE jest osobą prawną typu fundacyjnego (jego istotą jest majątek) i jako takie nie ma żadnych własnych struktur korporacyjnych - funkcję organu OFE pełni Towarzystwo, które prowadzi wszystkie czynności związane z działalnością OFE. OFE nie posiada także własnych pracowników (pracowników zatrudnia Towarzystwo).

Towarzystwo planuje przekazać zarządzanie OFE wraz ze zbyciem opisanych niżej składników materialnych i niematerialnych służących zarządzaniu OFE na rzecz Wnioskodawcy czyli Nabywcy. Zbywając opisany poniżej zespół składników materialnych i niematerialnych służących zarządzaniu OFE (wraz ze zbyciem zarządzania OFE) Towarzystwo wyzbędzie się podstawowych składników swojego przedsiębiorstwa (przeniesie je na Nabywcę), co uniemożliwi dalsze jego funkcjonowanie.

Przekazanie zarządzania OFE na rzecz Nabywcy zostanie przeprowadzone na podstawie art. 66 ust. 1 Ustawy. W świetle ww. przepisu, powszechne towarzystwo emerytalne, które zamierza zrezygnować z prowadzenia dotychczasowej działalności, może, na podstawie umowy zawartej z innym powszechnym towarzystwem emerytalnym, przekazać temu towarzystwu zarządzanie otwartym funduszem, którym zarządza. Przekazanie zarządzania OFE na rzecz Nabywcy będzie miało charakter odpłatny.

Z tytułu zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład majątku Towarzystwa służących zarządzaniu OFE (co stanowi jedyny przedmiot działalności przedsiębiorstwa Towarzystwa) Towarzystwu przysługuje wynagrodzenie w formie corocznego prawa do udziału w przyszłych przychodach Nabywcy (dalej: „Earn-Out” lub „Wynagrodzenie Zmienne”). Zgodnie z umową pomiędzy Towarzystwem a Nabywcą, część Earn-Out do wysokości wartości składników majątkowych Towarzystwa stanowi zapłatę za te składniki (Wynagrodzenie Za Składniki Majątkowe), a pozostała część stanowi zapłatę za przejęcie przez Nabywcę zarządzaniem OFE (Wynagrodzenie Za Przejęcie Zarządzania OFE).

Towarzystwo będzie nabywać prawo do otrzymania rocznego Earn-Out za dany rok kalendarzowy w najkrótszym możliwym terminie po odbyciu walnego zgromadzenia Nabywcy za ten rok, jednak nie później niż w terminie do 30 maja następnego roku. Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku niskich zysków Nabywcy, wypłata Earn-Out za dany rok może zostać odroczona i dokonana w jednym z lat następnych. Możliwe jest również, że wypłata będzie następować jeszcze w końcu roku za który Earn-Out jest należny, w tym na podstawie dokonanego oszacowania kwoty Earn-Out na podstawie dostępnych danych na koniec roku obrotowego. Prawo do Earn-Out będzie przysługiwało Towarzystwu przez okres 20 lat od daty, w której prawo do zarządzania OFE zostanie przeniesione przez Towarzystwo na Nabywcę. Kwota Earn-Out stanowić będzie odpowiedni procent kwoty przychodów netto Nabywcy za dany rok kalendarzowy. Przychody netto stanowić będą sumę opłat za zarządzanie i opłat składkowych naliczanych dla Nabywcy za dany rok kalendarzowy, wraz ze środkami premiowymi, które w danym roku kalendarzowym przysługują Nabywcy. Przychód netto pomniejszony będzie o sumę kosztów regulacyjnych Nabywcy (w szczególności koszty wysyłki informacji do członków OFE, o których mowa w art. 191 ust. 1 Ustawy) ponoszonych w danym roku.

W czasie każdego z pierwszych pełnych 36 miesięcy od przeniesienia prawa do zarządzania OFE, Earn-Out zostanie powiększony o kwotę 104.166,67 zł miesięcznie („Wynagrodzenie Stałe”).

Z przyczyn o charakterze regulacyjnym, warunki przedmiotowej transakcji zostały określone w następujących dokumentach: umowie sprzedaży przedsiębiorstwa (w skład którego wchodzi między innymi prawo do zarządzania OFE) oraz stanowiącej integralną część transakcji, umowie o przejęcie zarządzania OFE w trybie art. 66 ust. 1 Ustawy. Obie umowy zostały zawarte przez strony transakcji w jednym dniu i z intencją dokonania jednej transakcji. Zgodnie z art. 66 ust. la Ustawy, umowa o przejęcie zarządzania OFE stanie się skuteczna po uzyskaniu zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”) oraz zgody na koncentrację uzyskanej od właściwego organu, z chwilą wejścia w życie zmiany statutu OFE w zakresie firmy, siedziby i adresu towarzystwa zarządzającego OFE, wysokości jego kapitału zakładowego, składu akcjonariuszy towarzystwa oraz ilości posiadanych przez nich akcji, jak również sposobu reprezentacji OFE przez towarzystwo. W tym samym momencie skuteczna stanie się również umowa zbycia pozostałych elementów przedmiotu transakcji.

Wskutek zawarcia i wykonania umowy, Nabywca zgodnie z art. 66 ust. 2 Ustawy wstąpi w prawa i obowiązki Towarzystwa, a tym samym przejmie zarządzanie majątkiem OFE. Jak Wnioskodawca wspomniał powyżej, w ramach opisanej wyżej transakcji, wraz z przejęciem zarządzania OFE, Nabywca nabędzie również następujące składniki majątkowe:

  1. prawa wynikające z przenoszonych umów, w szczególności z Krajową Izbą Rozliczeniową, z Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych, umów z depozytariuszem i subdepozytariuszami, umów o usługi maklerskie, umowy z agentem transferowym (w tym dotyczące wyceny portfela OFE oraz usługi w zakresie księgowości OFE, o ile na dzień przejęcia zarządzania OFE te usługi będą świadczone przez agenta transferowego) umów o usługi bankowe, o publikację ogłoszeń, umów o usługi samochodowe i o usługi ubezpieczeń samochodów, o usługi pocztowe i mailingu masowego oraz o wsparcie modeli wyceny,
  2. wszystkie i kompletne bazy danych i archiwa zawierające informacje o członkach OFE,
  3. pozostałe składniki niematerialne związane z zarządzaniem OFE, w tym prawa z licencji dotyczących serwisów internetowych, wszelki inne informacje zastrzeżone, takie jak wiedza specjalistyczna (know-how), a także tajemnice przedsiębiorstwa Towarzystwa dotyczące zarządzania OFE, tj. w szczególności licencje, systemy księgowe oraz systemy wsparcia jak oprogramowanie do wyceny portfela, do nadzoru nad limitami, do wykonywania obowiązków informacyjnych względem KNF, do rozliczania zagranicznych papierów wartościowych oraz praktyczna wiedza (know-how) pracowników Działu Inwestycji Towarzystwa zakresu zarządzania funduszami, w tym dotycząca określenia w regulacjach wewnętrznych zakresu działalności, podziału, obowiązków w obszarze zarządzania funduszem, a także budowania zespołu osób o kwalifikacjach niezbędnych do wykonywania powierzonych im obowiązków,
  4. dokumenty przedsiębiorstwa, tj. w szczególności umowy, których stroną stanie się Nabywca po dokonaniu przeniesienia zarządzania OFE, dokumenty dotyczące przekazywanych składników majątku takie jak gwarancje, dokumenty zakupu/oświadczenia o własności, korespondencja z organami administracji publicznej oraz z zewnętrznymi doradcami w sprawach związanych z przekazywanym przedsiębiorstwem, dokumenty związane z działalnością inwestycyjną OFE, informacje związane z rejestrem członków OFE, istniejące w Towarzystwie dokumenty związane z księgowością OFE oraz inne istniejące w Towarzystwie dokumenty związane z OFE,
  5. składniki materialne, w tym środki trwałe jak sprzęt biurowy czy samochody, wyposażenie oraz inne ruchomości wskazane szczegółowo w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa,
  6. roszczenia i należności Towarzystwa związane z zarządzaniem OFE, wynikające z zobowiązań ustawowych lub umownych,
  7. środki pieniężne w kwocie odpowiadającej zobowiązaniom związanym z rezerwą na zwrot pobranych opłat składkowych od nienależnych składek członkowskich ujętą w księgach Towarzystwa,

stanowiące w ocenie Wnioskodawcy (wraz z przekazywanym zarządzaniem OFE) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r., poz. 121, dalej „Kodeks Cywilny”).

Ponadto, Nabywca planuje, że wraz z przeniesieniem zespołu składników materialnych i niematerialnych przejmie od Towarzystwa pracowników odpowiedzialnych za inwestycje w OFE, tj. pracowników pionu inwestycyjnego, w trybie przejęcia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy (w ocenie Wnioskodawcy nie jest jednak wykluczone, iż z przyczyn niezależnych od woli stron, w pojedynczych wypadkach niektórzy pracownicy złożą skutecznie wypowiedzenie stosunku pracy i nie przejdą wraz z zespołem składników materialnych i niematerialnych do Nabywcy).

Z transakcji zostaną wyłączone następujące składniki materialne i niematerialne, stanowiące majątek Towarzystwa:

  1. wszelkie ruchomości, które nie zostały wymienione w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa jako przenoszone aktywa, takie jak samochody osobowe, komputery osobiste i sprzęt biurowy;
  2. prawa wynikające z umowy najmu powierzchni biurowej zajmowanej przez Towarzystwo;
  3. umowy z podmiotami zewnętrznymi świadczącymi usługi outsourcingowe;
  4. prawa wynikające z umów rachunków bankowych zawartych przez Towarzystwo wraz ze zdeponowanymi tam środkami pieniężnymi;
  5. umowy zawarte pomiędzy Towarzystwem a jego podmiotami powiązanymi;
  6. obligacje krótkoterminowe i długoterminowe (inwestycje Towarzystwa), oraz prawa wynikające z umów dotyczących rachunku inwestycyjnego Towarzystwa niezwiązanego z OFE;
  7. licencje na programy komputerowe używane przez Towarzystwo które nie zostały wymienione w umowie sprzedaży przedsiębiorstwa;
  8. księgi rachunkowe Towarzystwa (inne niż księgi rachunkowe OFE);
  9. wszelkie roszczenia Towarzystwa dotyczące zwrotu składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych do daty przejęcia zarządzania OFE.

Przejęcie zarządzania OFE wraz z nabyciem opisanego powyżej zespołu składników materialnych i niematerialnych, jak również części pracowników Towarzystwa, umożliwi Nabywcy prowadzenie (kontynuowanie) działalności związanej z zarządzeniem oraz reprezentowaniem OFE.

Po uzyskaniu wspomnianego zezwolenia KNF oraz zgody na koncentrację od właściwego organu, Nabywca przejmie wyłączny przedmiot działalności Towarzystwa, jakim jest zarządzanie i reprezentowanie OFE wraz z kluczowymi pracownikami i zespołem składników majątkowych, umożliwiającymi Nabywcy prowadzenie tej działalności.

Jednocześnie zaś, Towarzystwo, z uwagi na utratę wyłącznego przedmiotu działalności, zostanie zlikwidowane. Zgodnie z dyspozycją art. 66 ust. 1b Ustawy, w terminie miesiąca od daty, w której umowa o przekazanie Nabywcy zarządzania OFE stanie się skuteczna, będzie musiało nastąpić otwarcie likwidacji Towarzystwa. Zgodnie z umową sprzedaży przedsiębiorstwa, po zakończeniu likwidacji Towarzystwa prawo do wynagrodzenia przejdzie na zagranicznego akcjonariusza Towarzystwa, w związku z czym Wnioskodawca będzie dokonywał zapłaty Wynagrodzenia Zmiennego na rzecz zagranicznego podmiotu - rezydenta podatkowego Szwecji (Podmiot Zagraniczny).

Z uwagi na okoliczność, że Nabywca prowadzi już obecnie działalność polegającą na zarządzaniu innym (swoim) otwartym funduszem emerytalnym, na skutek przejęcia zarządzania OFE, zgodnie z obowiązującymi przepisami, OFE zostanie zlikwidowany, a jego aktywa przejdą do funduszu pierwotnie zarządzanego przez Nabywcę (z ekonomicznego punktu widzenia obydwa otwarte fundusze emerytalne ulegną połączeniu w jeden otwarty fundusz emerytalny zarządzany przez Nabywcę). Bezpośrednio po transakcji, OFE będzie zarządzane przez Nabywcę przy pomocy personelu oraz zespołu składników materialnych i niematerialnych nabytych od Towarzystwa. Następnie Nabywca dokona restrukturyzacji, optymalizując swoje przedsiębiorstwo i tworząc jeden zespół pracowników, co zapewne będzie się wiązać ze zbyciem części dotychczas posiadanego lub nowo nabytego (na skutek przedmiotowej transakcji) majątku, a także ze zwolnieniem części dotychczas zatrudnionych lub nowo zatrudnionych (na skutek przedmiotowej transakcji) pracowników.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym zarejestrowanym na VAT w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Zagranicznego Wynagrodzenie Zmienne nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT od wypłacanego na rzecz zagranicznego podmiotu Wynagrodzenia Zmiennego?
  2. Czy Wynagrodzenie Za Przejęcie Zarządzania OFE, stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, a zatem podlegający zaliczeniu w dacie jego poniesienia, czyli w dniu, na który dany koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, albo innego dowodu (w przypadku braku faktury lub rachunku)?
  3. Czy Wynagrodzenie Za Składniki Majątkowe stanowi koszt uzyskania przychodu z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT?
  4. Czy wypłacając Wynagrodzenie Zmienne na rzecz Podmiotu Zagranicznego Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w zakresie pytań oznaczonych nr 2, 3 i 4. W zakresie pytania oznaczonego nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2

Wynagrodzenie Zmienne w części stanowiącej Wynagrodzenie Za Przejęcie Zarządzania OFE stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, a zatem podlegający zaliczeniu w dacie jego poniesienia, czyli w dniu, na który dany koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, albo innego dowodu (w przypadku braku faktury lub rachunku).

Wynagrodzenie Zmienne jako koszt uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) zdanie pierwsze ustawy o CIT: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Zatem kluczowym (choć nie wystarczającym) dla określenia czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest jego powiązanie z osiąganymi przez podatnika przychodami podatkowymi.

W przedmiotowej sprawie taki związek istnieje. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wynagrodzenie Zmienne jest wynagrodzeniem należnym od Nabywcy na rzecz Towarzystwa w zamian za nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych (do wysokości wartości tych składników) Towarzystwa (w części stanowiącej Wynagrodzenie Za Składniki Majątkowe) oraz za przejęcie zarządzania OFE (w części stanowiącej Wynagrodzenie Za Przejęcie Zarządzania OFE). OFE jest osobą prawną typu fundacyjnego (masą majątkową), którą na skutek przedmiotowej transakcji ma zarządzać Nabywca. Z tytułu zarządzania OFE, Nabywcy będzie przysługiwać opłata za zarządzanie OFE w wysokości uzależnionej od wartości aktywów netto OFE, opłata od składki, o której mowa w art. 134 ust. 1 Ustawy, oraz premie w wysokości uzależnionej od stopy wzrostu z inwestycji OFE na tle pozostałych otwartych funduszy inwestycyjnych. Po (ekonomicznym) połączeniu OFE z otwartym funduszem emerytalnym, którym obecnie zarządza Nabywca (połączenie dokonuje się poprzez likwidację OFE i przeniesienie jego aktywów), należna Nabywcy opłata za zarządzanie (połączonym) otwartym funduszem emerytalnym wzrośnie, ponieważ wzrośnie wartość aktywów netto (połączonego) otwartego funduszu emerytalnego a także kwota wpłacanych składek, o których mowa w art. 134 ust. 1 Ustawy, co wpływa na wysokość opłaty należnej Nabywcy za zarządzanie (połączonym) otwartym funduszem emerytalnym. Przejęcie przedsiębiorstwa Towarzystwa będzie początkowo służyć zarządzaniu OFE, a następnie, po reorganizacji (związanej z włączaniem nabytych składników majątku do istniejącego uprzednio u Nabywcy przedsiębiorstwem), służyć będzie zarządzaniu (powiększonym poprzez likwidację OFE i przeniesienie jego aktywów) otwartym funduszem emerytalnym.

Jak wynika z powyższego, Wynagrodzenie Zmienne w części stanowiącej Wynagrodzenie za Przejęcie Zarządzania OFE ponoszone jest w celu zyskiwania przez Nabywcę przychodów, a zatem podstawowy warunek z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, czyli powiązanie kosztów z przychodami, jest spełniony.

Kolejnym warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie. Ustawa o CIT nie wskazuje wprost co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia kosztu, ograniczając się jedynie do określenia momentu w którym koszt uznaje się za poniesiony. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.” Jak można wnioskować z tego przepisu, dla uznania danego wydatku za poniesiony nie jest konieczna jego fizyczna zapłata. Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że dany wydatek jest przez podatnika poniesiony jeżeli dochodzi do realnego uszczuplenia w majątku podatnika, czy to poprzez faktyczną zapłatę czy też poprzez powstanie zobowiązania, które zostaje ujęte w księgach rachunkowych podatnika a następnie zostaje uregulowane (np. poprzez zapłatę czy potrącenie). W konsekwencji, Wynagrodzenie Zmienne w części określonej konkretną kwotą należy uznać za spełniające warunek faktycznego uszczuplania majątku podatnika w momencie, w którym dana kwota Wynagrodzenia Zmiennego należna za dany rok zostanie obliczona i Nabywca będzie zobowiązany do jego zapłaty, co będzie się wiązać z ujęciem tej kwoty Wynagrodzenia Zmiennego w księgach rachunkowych Nabywcy (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Kolejnym istotnym warunkiem, dla zakwalifikowania wypłaty Wynagrodzenia Za Przejęcie Zarządzania OFE jako kosztu uzyskania przychodu, jest definitywność poniesienia wydatku w tym rozumieniu, że owo wynagrodzenie po dokonaniu zapłaty jest bezzwrotne. W przypadku Wynagrodzenia Za Przejęcie Zarządzania OFE, każdorazowo, gdy zmaterializują się warunki opisane dokumentacji transakcji zbycia przedsiębiorstwa, Wnioskodawca zobowiązany będzie do wypłaty ww. wynagrodzenia i jednocześnie nie będzie mógł domagać się od Towarzystwa jego zwrotu. W związku z tym należy uznać, że każdorazowa wypłata Wynagrodzenia Za Przejęcie Zarządzania OFE będzie równa definitywnemu poniesieniu wydatku przez Wnioskodawcę.

Dalej, pozostaje kwestia zweryfikowania, czy dany wydatek nie znajduje się na negatywnej liście wydatków ujętej w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W tej części Wynagrodzenia Zmiennego, która przypada na Wynagrodzenie Za Przejęcie Zarządzania OFE, przepisy art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie znajdują zastosowania.

W związku z powyższym, należy uznać, że Wynagrodzenie Zmienne w części przypadającej na Wynagrodzenie Za Przejęcie Zarządzania OFE będzie stanowić dla Nabywcy koszt uzyskania przychodów w kwocie poniesionego wydatku.

Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów

Przepisy ustawy o CIT odmiennie wskazują moment zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w zależności od tego, czy dany wydatek jest związany z przychodami bezpośrednio czy pośrednio. Zatem, dla określenia momentu zaliczenia Wynagrodzenia Zmiennego w części przypadającej na zapłatę za przejęcie zarządzania OFE do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wskazanie, czy zapłata tego Wynagrodzenia Zmiennego jest wydatkiem bezpośrednio związanym z przychodami czy też nie.

Przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zdaniem Wnioskodawcy, są to te koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z konkretnym przychodem. Typowym przykładem bezpośredniego związku kosztu z uzyskiwanymi przychodami jest wydatek na nabycia danego obiektu (np. nieruchomości) w celu jego dalszej odsprzedaży z przychodem z ze sprzedaży tego obiektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Wynagrodzenia Zmiennego w części przypadającej na zapłatę za przejęcie zarządzania OFE związek taki nie występuje. Celem przejęcia zarządzania OFE jest jego połączenie z otwartym funduszem emerytalnym (połączenie poprzez likwidację OFE i przeniesienie majątku), którym Nabywca zarządza jeszcze przed transakcją. Nabywca nie będzie zbywał nabytego od Towarzystwa prawa do zarządzania OFE. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca, będąc powszechnym towarzystwem emerytalnym utworzonym na podstawie Ustawy, osiąga przychody z tytułu opłat za zarządzanie i opłat składkowych naliczanych dla Nabywcy za dany rok kalendarzowy, wraz z środkami premiowymi, które w danym roku kalendarzowym przysługują Nabywcy. Zatem wysokość przychodów Nabywcy uzależniona jest od takich elementów jak majątek funduszu emerytalnego, jego wartość oraz jego uczestnicy. Przejęcie zarządzania OFE przyczynia się do zwiększenia wartości uzyskiwanych przez Nabywcę przychodów, lecz związek płaconego przez Nabywcę Wynagrodzenia z przychodami nie jest bezpośredni. Po stosunkowo krótkim okresie, w którym OFE zarządzane będzie przez Nabywcę oddzielnie, OFE zostanie połączone z otwartym funduszem emerytalnym (połączenie poprzez likwidację OFE i przeniesienie majątku), którym Nabywca zarządza jeszcze przez transakcją. Zatem niedługo po przejęciu zarządzania OFE, związane z OFE elementy będące podstawą uzyskiwanych przez Nabywcę przychodów przestaną być wyodrębnione i zostaną zintegrowane z analogicznymi elementami funduszu emerytalnego, którym Nabywca zarządza już przed transakcją. Należy także zaznaczyć, że wymienione elementy (składniki majątku, wartość oraz uczestnicy funduszu emerytalnego) będą podlegać ciągłym zmianom. Zważywszy, że Wynagrodzenie Zmienne ma być wypłacane w okresie 20 (dwudziestu) lat od daty, w której prawo do zarządzania OFE zostanie przeniesione przez Towarzystwo na Nabywcę, elementy będące podstawą obliczenia przychodów funduszu będą znacząco różne od tych, które związane były z OFE w dacie przejęcia zarządzania OFE. Mając powyższe na uwadze, uznać należy, że związek pomiędzy uzyskiwanymi przez Nabywcę przychodami a Wynagrodzeniem Zmiennym płaconym za przejęcie zarządzania OFE istnieje, ale jest inny niż bezpośredni.

Uznając, że wydatki na Wynagrodzenie Zmienne w części przypadającej na zapłatę za przejęcie zarządzania OFE są inne niż bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia momentu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, zgodnie z którym: „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy; a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu; którego dotyczą”.

Z kolei określenie daty poniesienia tych kosztów determinuje art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.” Przepisy art. 15 ust. 4a oraz 4f-4h nie znajdują w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że Wynagrodzenie Zmienne dotyczące zapłaty za przejęcie zarządzania OFE, jako inne niż związane bezpośrednio z przychodami, powinno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie ujęcia wydatku na zapłatę tego Wynagrodzenia zmiennego w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo innego dowodu (w przypadku braku faktury (rachunku)).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie Zmienne w części stanowiącej Wynagrodzenie Za Przejęcie Zarządzania OFE stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, a zatem podlegający zaliczeniu w dacie jego poniesienia, czyli w dniu, na który dany koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, albo innego dowodu (w przypadku braku faktury lub rachunku).

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie Za Składniki Majątkowe stanowi koszt uzyskania przychodu z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem kluczowym (choć nie wystarczającym) dla określenia czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest jego powiązanie z osiąganymi przez podatnika przychodami podatkowymi.

W przedmiotowej sprawie taki związek istnieje. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wynagrodzenie Zmienne jest wynagrodzeniem należnym od Nabywcy na rzecz Towarzystwa w zamian za nabyty zespół składników materialnych i niematerialnych (do wysokości wartości tych składników) Towarzystwa (w części stanowiącej Wynagrodzenie Za Składniki Majątkowe) oraz za przejęcie zarządzania OFE (w części stanowiącej Wynagrodzenie Za Przejęcie Zarządzania OFE). OFE jest osobą prawną typu fundacyjnego (masą majątkową), którą na skutek przedmiotowej transakcji ma zarządzać Nabywca. Z tytułu zarządzania OFE, Nabywcy będzie przysługiwać opłata za zarządzanie OFE w wysokości uzależnionej od wartości aktywów netto OFE, opłata od składki, o której mowa w art. 134 ust. 1 Ustawy, oraz premie w wysokości uzależnionej od stopy wzrostu z inwestycji OFE na tle pozostałych otwartych funduszy inwestycyjnych. Po (ekonomicznym) połączeniu OFE z otwartym funduszem emerytalnym, którym obecnie zarządza Nabywca (połączenie dokonuje się poprzez likwidację OFE i przeniesienie jego aktywów), należna Nabywcy opłata za zarządzanie (połączonym) otwartym funduszem emerytalnym wzrośnie, ponieważ wzrośnie wartość aktywów netto (połączonego) otwartego funduszu emerytalnego a także kwota wpłacanych składek, o których mowa w art, 134 ust. 1 Ustawy, co wpływa na wysokość opłaty należnej Nabywcy za zarządzanie (połączonym) otwartym funduszem emerytalnym. Przejęcie przedsiębiorstwa Towarzystwa będzie początkowo służyć zarządzaniu OFE, a następnie, po reorganizacji (związanej z włączaniem nabytych składników majątku do istniejącego uprzednio u Nabywcy przedsiębiorstwem), służyć będzie zarządzaniu (powiększonym poprzez likwidację OFE i przeniesienie jego aktywów) otwartym funduszem emerytalnym.

Jak wynika z powyższego, Wynagrodzenie Zmienne w części stanowiącej Wynagrodzenie Za Składniki Majątkowe ponoszone jest w celu zyskiwania przez Nabywcę przychodów, a zatem podstawowy warunek z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, czyli powiązanie kosztów z przychodami, jest spełniony.

Kolejnym warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie. Ustawa o CIT nie wskazuje wprost co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia kosztu, ograniczając się jedynie do określenia momentu w którym koszt uznaje się za poniesiony. Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak można wnioskować z tego przepisu, dla uznania danego wydatku za poniesiony nie jest konieczna jego fizyczna zaplata. Zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że dany wydatek jest przez podatnika poniesiony jeżeli dochodzi do realnego uszczuplenia w majątku podatnika, czy to poprzez faktyczną zapłatę czy też poprzez powstanie zobowiązania, które zostaje ujęte w księgach rachunkowych podatnika a następnie zostaje uregulowane (np. poprzez zapłatę czy potrącenie). W konsekwencji, Wynagrodzenie Zmienne w części określonej konkretną kwotą należy uznać za spełniające warunek faktycznego uszczuplania majątku podatnika w momencie, w którym dana kwota Wynagrodzenia Zmiennego należna za dany rok zostanie obliczona i Nabywca będzie zobowiązany do jego zapłaty, co będzie się wiązać z ujęciem tej kwoty Wynagrodzenia Zmiennego w księgach rachunkowych Nabywcy (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Kolejnym istotnym warunkiem, dla zakwalifikowania wypłaty Wynagrodzenia Za Składniki Majątkowe jako kosztu uzyskania przychodu, jest definitywność poniesienia wydatku w tym rozumieniu, że owo wynagrodzenie po dokonaniu zapłaty jest bezzwrotne. W przypadku Wynagrodzenia Za Składniki Majątkowe, Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia jego kwoty na warunkach i w terminach przewidzianych w dokumentacji transakcji, i z chwilą jego uiszczenia nie będzie mógł domagać się od Towarzystwa jego zwrotu. W związku z tym należy uznać, że każdorazowa wypłata Wynagrodzenia Za Składniki Majątkowe będzie równa definitywnemu poniesieniu wydatku przez Wnioskodawcę.

Wreszcie, pozostaje kwestia zweryfikowania czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów danego wydatku nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie Za Składniki Majątkowe stanowi koszt uzyskania przychodu z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając Wynagrodzenie Zmienne na rzecz Podmiotu Zagranicznego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła.

Zasadą w podatku dochodowym od osób prawnych jest, że podatnicy sami rozliczają należny od nich podatek. Wyjątki określa art. 26 Ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem, jak wynika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, podatek u źródła pobierany jest przez podmioty dokonujące wypłat i dotyczy należności z tytułów wymienionych w art. 21 oraz 22 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Ustawy o CIT: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

  1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
  2. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  3. a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
  4. - ustala się w wysokości 20% przychodów;
  5. z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
  6. uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej
    - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.”

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o CIT: „Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustała się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Dla określenia rodzaju dochodów (przychodów) objętych podatkiem zryczałtowanym, o którym mowa w art. 22 Ustawy o CIT koniecznie jest uściślenie czym są „inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”. W tym celu należy sięgnąć do definicji z art. 10 Ustawy o CIT, zgodnie z którym: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

  1. dochód z umorzenia udziałów (akcji);
  2. a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
  3. b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;
  4. (uchylony);
  5. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;
  6. dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;
  7. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
  8. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
  9. zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
  10. wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;
  11. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.”

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie dokonywał wypłat Wynagrodzenia Zmiennego, które stanowi wynagrodzenie Towarzystwa z tytułu zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład majątku Towarzystwa służących zarządzaniu OFE (co stanowi jedyny przedmiot działalności przedsiębiorstwa Towarzystwa). Zgodnie z umową pomiędzy Towarzystwem a Wnioskodawcą, część Wynagrodzenia Zmiennego do wysokości wartości składników majątkowych Towarzystwa stanowi zapłatę za te składniki, a pozostała część stanowi zapłatę za przejęcie przez Wnioskodawcę zarządzaniem OFE.

Ani zapłata za składniki majątkowe, ani zapłata za przejęcie zarządzaniem OFE nie mieści się w kategorii dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21 i 22 Ustawy o CIT. W szczególności, Wynagrodzenie Zmienne nie stanowi odsetek, należności licencyjnych, dywidend ani innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, wyplata Wynagrodzenia Zmiennego przez Wnioskodawcę nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi, o którym mowa w art. 21 lub art. 22 Ustawy o CIT, a zatem, nie będzie podlegać podatkowi u źródła zgodnie z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacając Wynagrodzenie Zmienne na rzecz Podmiotu Zagranicznego Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.