0114-KDIP2-2.4010.502.2018.1.RK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uznanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń z tytułu niewypłacenia przez Spółkę części zmiennej wynagrodzenia członkom organu zarządzającego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 1 października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń z tytułu niewypłacenia przez Spółkę części zmiennej wynagrodzenia członkom organu zarządzającego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń z tytułu niewypłacenia przez Spółkę części zmiennej wynagrodzenia członkom organu zarządzającego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej zwany: Spółka) jest przedsiębiorstwem działającym w sektorze telekomunikacyjnym oraz cyberbezpieczeństwa.

Członkowie organu zarządzającego Spółki wykonują swoje obowiązki na podstawie kontraktów menedżerskich. W celu otrzymania wynagrodzenia wystawiają co miesiąc na rzecz Spółki faktury. Wartość netto każdej z faktur jest powiększona o podatek VAT.

Zgodnie z art. 4 ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami - członkom organu zarządzającego spółki przysługuje część stała wynagrodzenia (płatna miesięcznie) oraz część zmienna wynagrodzenia (część wynagrodzenia uzupełniająca za dany rok obrotowy spółki). Część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego jest uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych. Wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania są ustalane dla poszczególnych członków organu zarządzającego. Część zmienna wynagrodzenia w spółce nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia podstawowego członka organu zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego Spółki została uwzględniona w kontraktach menedżerskich. Sposób jej wyliczenia określa uchwała Walnego Zgromadzenia o zasadach kształtowania wynagrodzeń oraz uchwała Rady Nadzorczej określająca cele zarządcze.

Zgodnie z oceną uprawnionych komórek organizacyjnych Spółki wszystkie cele zarządcze oraz warunki uprawniające członków organu zarządzającego do otrzymania części zmiennej wynagrodzenia za 2017 rok zostały spełnione. Do dnia dzisiejszego członkowie organu zarządzającego nie wystawili faktur tytułem części zmiennej wynagrodzenia oraz Spółka go nie wypłaciła.

Rada Nadzorcza Spółki jednakże zaproponowała, aby członkowie organu zarządzającego Spółki zrezygnowali z części zmiennej wynagrodzenia oraz podpisali aneksy do kontraktów menedżerskich potwierdzających tę rezygnację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku podpisania przez członków organu zarządzającego Spółki aneksów do kontraktów menedżerskich potwierdzających rezygnację z części zmiennej wynagrodzenia Spółka powinna wykazać przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Jeżeli tak, to czy wartość przychodu będzie równa kwocie brutto (łącznie z podatkiem VAT) części zmiennej wynagrodzenia członków organu zarządzającego?

Zdaniem Wnioskodawcy, niewypłacona kwota części zmiennej wynagrodzenia powiększona o podatek VAT należny będzie stanowiła dla Spółki przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.

Przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej „ustawa o pdop”), regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego - poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy o pdop).

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o pdop nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 r.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści. Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej np. wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Powyższe rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest również utrwalone w orzecznictwie sądowym, np.: w uchwale Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, podobnie jak w uchwale składów siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2010 r. II FPS 1/10, z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 z 16 października 2006 r. II FPS 1/06.

Sposób określania wartości takiego przychodu normuje art. 12 ust. 6 ustawy o pdop. W myśl tego przepisu wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

  1. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
  2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
  3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
  4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że członkowie organu zarządzającego Spółki wykonują swoje obowiązki na podstawie kontraktów menedżerskich. W celu otrzymania wynagrodzenia wystawiają co miesiąc na rzecz Spółki faktury. Wartość netto każdej z faktur jest powiększona o podatek VAT.

Zgodnie z art. 4 ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami - członkom organu zarządzającego spółki przysługuje część stała wynagrodzenia (płatna miesięcznie) oraz część zmienna wynagrodzenia (część wynagrodzenia uzupełniająca za dany rok obrotowy spółki). Część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego jest uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych. Wagi celów zarządczych, a także obiektywne i mierzalne kryteria ich realizacji i rozliczania są ustalane dla poszczególnych członków organu zarządzającego. Część zmienna wynagrodzenia w spółce nie może przekroczyć 50% wynagrodzenia podstawowego członka organu zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego Spółką została uwzględniona w kontraktach menedżerskich. Sposób jej wyliczenia określa uchwała Walnego Zgromadzenia o zasadach kształtowania wynagrodzeń oraz uchwała Rady Nadzorczej określająca cele zarządcze.

Zgodnie z oceną uprawnionych komórek organizacyjnych Spółki wszystkie cele zarządcze oraz warunki uprawniające członków organu zarządzającego do otrzymania części zmiennej wynagrodzenia za 2017 rok zostały spełnione. Do dnia dzisiejszego członkowie organu zarządzającego nie wystawili faktur tytułem części zmiennej wynagrodzenia oraz Spółka go nie wypłaciła.

Rada Nadzorcza Spółki jednakże zaproponowała, aby członkowie organu zarządzającego zrezygnowali z części zmiennej wynagrodzenia oraz podpisali aneksy do kontraktów menedżerskich potwierdzających tę rezygnację.

Z powyższego wywieść należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka otrzymuje świadczenie z tytułu wykonywania przez członka organu zarządzającego jego funkcji, a nie jest zobowiązana do wykonywania ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego (nie wypłaca mu części zmiennej wynagrodzenia).

Świadczenie otrzymane przez Spółkę w postaci pełnienia funkcji członka organu zarządzającego bez pobierania części zmiennej wynagrodzenia jest świadczeniem nieekwiwalentnym, tym bardziej, że nie budzi wątpliwości fakt, że zostały spełnione wszelkie warunki do jego wypłacenia również w zakresie części zmiennej wynagrodzenia.

Zatem, Spółka dysponuje częścią wynagrodzenia, które stanowiłoby jej koszt uzyskania przychodu w przypadku, gdyby członek organu zarządzającego nie zrezygnował z niego i zostałoby mu wypłacone. Takie świadczenie na rzecz Spółki ma dla niej konkretny wymiar finansowy w postaci zaoszczędzonego części wynagrodzenia za pełnioną funkcję i stanowi przysporzenie majątku Spółki. W konsekwencji oznacza, że Spółka uzyskuje częściowo nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop.

Przechodząc do sposobu określenia wysokości uzyskanego przychodu z tytułu ww. nieodpłatnego świadczenia wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o pdop, wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Natomiast wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, ustalenie wysokości świadczenia w oparciu o cenę rynkową oznacza przyjęcie takiej kwoty, która odpowiadałaby wysokości zmiennej części wynagrodzenia, jakie Spółka byłaby zobowiązana zapłacić członkom organu zarządzającego zgodnie z kontraktami menedżerskimi oraz ustawą z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Wypłata nastąpiłaby w kwocie brutto (łącznie z podatkiem VAT), więc wysokość przychodu Spółki należy ustalić jako kwotę brutto (łącznie z podatkiem VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Organ podziela w pełni stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w zakresie przychodów z nieodpłatnych świadczeń w kwocie brutto z tytułu niewypłacenia przez Spółkę części zmiennej wynagrodzenia członkom organu zarządzającego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.