0114-KDIP1-2.4012.542.2018.1.IG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Wypłata przez wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego nazwanego kontrybucją, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wnioskodawcę. W analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, faktura wystawiona przez zewnętrznych usługodawców tj. przez wykonawców świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy w zakresie usług wymienionych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2018 r. (data wpływu 30 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia usług oraz odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez wykonawców – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia usług oraz odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez wykonawców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, rezydentem podatkowym w Polsce, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania obiektami kinowymi. Przedmiotowy wniosek dotyczy kwestii w zakresie VAT i jest składany przez Spółkę jako podatnika (zastrzega się, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie jednego modelu rozliczania kontrybucji przez Spółkę; funkcjonuje również drugi model, gdzie kontrybucja stanowi wynagrodzenie za przekazanie nakładów). W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podatnikiem jest P., w skład której wchodzi Spółka.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka wynajmuje powierzchnie komercyjne z przeznaczeniem na działalność kinową (inwestycje w obiekty kinowe). Przed uruchomieniem nowego obiektu kinowego, konieczne jest przystosowanie wynajmowanej powierzchni, w tym poniesienie wydatków na określone aktywa trwałe, które będą wykorzystywane - co do zasady -przez okres najmu. Inwestycje kinowe są kosztochłonne (powstaje aktywo trwałe o znaczącej wartości - inwestycja w obcym środku trwałym bądź inne środki trwałe czy wartości niematerialne i prawne), wiążą się z zajęciem istotnej powierzchni komercyjnej na okres wielu lat. Najem powierzchni pod inwestycję kinową jest więc atrakcyjny z perspektywy wynajmującego.

Warunki biznesowe procesu inwestycyjnego

Spółka zasadniczo realizuje inwestycję w wynajmowanej powierzchni przystosowując ją dla potrzeb prowadzenia kina. Koszty ponoszone przez Spółkę są kapitalizowane - powstaje aktywo trwałe stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, względnie nabywany / wytwarzany jest inny środek trwały lub wartość niematerialna i prawna. Takie aktywa (środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne) są przez Spółkę wprowadzane do właściwej ewidencji i podlegają amortyzacji, zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a - art. 16m ustawy o PDOP (wartość początkowa jest określana w oparciu o koszty poniesione w związku z wytworzeniem danego aktywa).

Umowa dotycząca przedłużenia najmu

Spółka zawarła z dotychczasowym wynajmującym przedłużenie umowy najmu powierzchni kinowej, zobowiązując się jednocześnie do przeprowadzenia określonych prac adaptacyjnych na wynajmowanej powierzchni (modernizacja). W związku z przedłużeniem tej umowy najmu, Spółka zamierza ponieść określone wydatki inwestycyjne z przeznaczeniem na modernizację wynajmowanej powierzchni, co będzie skutkowało wytworzeniem lub nabyciem nowych aktywów trwałych.

Jednocześnie, część umów najmu zawieranych przez Spółkę zawiera postanowienia dotyczące partycypowania przez wynajmującego w kosztach przystosowania wynajmowanej powierzchni dla potrzeb prowadzenia kina. Zgodnie z tymi postanowieniami, wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty - stanowiącej część kosztów ponoszonych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni dla celów jej działalności - i przekazania jej na rachunek bankowy Spółki (tj. kontrybuowania w kosztach wykończenia). Kwota ta (kontrybucja) jest wypłacana jako zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z inwestycją kinową. Kwota ta jest niższa niż całość kosztów poniesionych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni i jest wypłacana przed oddaniem inwestycji do używania (tj. przed wprowadzeniem aktywów trwałych do ewidencji Spółki i rozpoczęciem ich amortyzacji).

Celem tej kwoty jest zrekompensowanie Spółce kosztów (wydatków finansowych), jakie ma ponieść, żeby efektywnie korzystać z wynajmowanej powierzchni. Zapłata kontrybucji nie oznacza, że Spółka przenosi na rzecz wynajmującego część inwestycji kinowej - Spółka wciąż pozostaje ekonomicznym właścicielem (dysponentem) nakładów na wynajmowanej powierzchni i może z nich dowolnie korzystać (zgodnie z umową najmu).

Sposób realizacji procesu inwestycyjnego

Realizacja procesu inwestycyjnego przez Spółkę polega na zaangażowaniu zewnętrznych wykonawców (polskich podatników VAT czynnych), którzy dostarczą Spółce wykończoną pod klucz inwestycję. Świadczenia nabywane przez Spółkę od zewnętrznych wykonawców mogą być klasyfikowane zgodnie z PKWiU do grupowań wskazanych w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT. Są one dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawców (dokumentującymi świadczenia wskazane w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy o VAT) i na tych fakturach jest wykazany polski VAT (Spółka jest wskazana jako nabywca tych świadczeń na fakturach wystawionych przez polskich wykonawców, wykonawcy naliczają VAT na fakturach).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, kontrybucja otrzymywana od wynajmującego przez Spółkę, stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz wynajmującego i podlega opodatkowaniu VAT?
  2. Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, występuje ograniczenie w odliczeniu VAT przez Spółkę z faktur wystawionych przez wykonawców za usługi budowlane określone w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, kontrybucja otrzymywana od wynajmującego przez Spółkę, nie stanowi wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz wynajmującego i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT objęte jest m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Definicję świadczenia usług dodatkowo precyzuje praktyka Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz organów skarbowych. Zgodnie z nią, aby świadczenie usług podlegające opodatkowaniu istniało, konieczne jest spełnienie kilku warunków:

  • jedna strona podejmuje aktywność (działanie lub zaniechanie) wobec drugiej strony,
  • druga strona uzyskuje korzyści w związku z tą aktywnością,
  • kwota płacona przez drugą stronę stanowi wynagrodzenie będące ekwiwalentem uzyskanej korzyści.

W przedmiotowej sytuacji, Spółka uzyskuje kontrybucję od wynajmującego, która to kontrybucja ma stanowić zwrot kosztów ponoszonych przez Spółkę na przystosowanie lokalu dla celów prowadzenia działalności kinowej. W zamian za kontrybucję Spółka nie przekazuje wynajmującemu żadnych praw czy aktywów - samodzielnie amortyzuje i wykorzystuje wartości niematerialne i prawne / środki trwałe nabyte dla potrzeb działalności gospodarczej (w tym te pokryte z kontrybucji w wartości pomniejszonej o kontrybucję). W zamian za kontrybucję Spółka nie podejmuje żadnej aktywności wobec wynajmującego - nie ma więc ekwiwalentu kwoty, którą wynajmujący przekazuje Spółce. Tym samym nie można twierdzić, iż kontrybucja jest wynagrodzeniem za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Stanowi po prostu zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę, aby przystosować przedmiot najmu dla swoich potrzeb (szczególnie, że Spółka nie przekazuje wynajmującemu żadnych praw dotyczących korzystania z przystosowanej powierzchni, wyłącznym korzystającym z tej powierzchni jest Spółka i to Spółka amortyzuje te aktywa dla celów księgowych i podatkowych w wartościach pomniejszonych o kontrybucję).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie występuje ograniczenie w odliczeniu VAT przez Spółkę z faktur wystawionych przez wykonawców za usługi określone w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podmiotami zobowiązanymi do rozliczenia VAT są podmioty nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeśli usługi te są świadczone przez podatnika VAT (niebędącego podatnikiem zwolnionym z VAT) i nabywane przez podatnika VAT (zarejestrowanego dla celów VAT). Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stosuje się, jeśli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Z powyższych regulacji wynika więc, iż w przypadku świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT przez podatnika VAT czynnego na rzecz innego podatnika VAT, to nabywca usług będzie zobowiązany do rozliczenia VAT od tej transakcji (na zasadzie odwrotnego obciążenia), o ile podatnik świadczący te usługi na jego rzecz będzie działał jako podwykonawca (a podatnik nabywający usługi będzie głównym wykonawcą).

Jednocześnie jednak, art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT stanowi o braku możliwości odliczenia VAT w przypadku gdy wystawiono fakturę z kwotą podatku w stosunku do czynności opodatkowanych dla których nie wykazuje się kwoty podatku. Przepis ten ma zastosowanie również do sytuacji, w których sprzedaż objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia została przez dostawcę rozliczona z należnym VAT i wystawiono fakturę, na której wykazano VAT. W takiej sytuacji, nabywca nie jest uprawniony do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez dostawcę (gdyż VAT powinien zostać rozliczony przez nabywcę).

W przedmiotowej sytuacji Spółka nabywa usługi budowlane (określone w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT) dla potrzeb realizowanego przystosowania powierzchni najmu do działalności kinowej. Spółka nie odsprzedaje nabytych usług budowlanych do wynajmującego (kontrybucja stanowi wyłącznie zwrot kosztów i pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT). W tej sytuacji, nie ma podstaw, aby twierdzić że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu usług budowlanych świadczonych dla potrzeb Spółki i procesu przystosowania powierzchni najmu była Spółka. Podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT powinny być podmioty świadczące te usługi na rzecz Spółki, a Spółka powinna mieć możliwość odliczenia VAT z faktur wystawionych przez nich (nie znajduje zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania prawidłowej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu iż usługi będące przedmiotem wniosku są usługami wymienionymi w pozycji 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (...).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

  • stawkę podatku (pkt 12),
  • sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
  • kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania obiektami kinowymi. W związku z prowadzoną działalnością Spółka wynajmuje powierzchnie komercyjne z przeznaczeniem na działalność kinową (inwestycje w obiekty kinowe). Przed uruchomieniem nowego obiektu kinowego, konieczne jest przystosowanie wynajmowanej powierzchni, w tym poniesienie wydatków na określone aktywa trwałe, które będą wykorzystywane - co do zasady - przez okres najmu. Inwestycje kinowe są kosztochłonne (powstaje aktywo trwałe o znaczącej wartości - inwestycja w obcym środku trwałym bądź inne środki trwałe czy wartości niematerialne i prawne), wiążą się z zajęciem istotnej powierzchni komercyjnej na okres wielu lat. Najem powierzchni pod inwestycję kinową jest więc atrakcyjny z perspektywy wynajmującego.

Spółka zasadniczo realizuje inwestycję w wynajmowanej powierzchni przystosowując ją dla potrzeb prowadzenia kina. Koszty ponoszone przez Spółkę są kapitalizowane - powstaje aktywo trwałe stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym, względnie nabywany / wytwarzany jest inny środek trwały lub wartość niematerialna i prawna.

Jak wskazano Spółka zawarła z dotychczasowym wynajmującym przedłużenie umowy najmu powierzchni kinowej, zobowiązując się jednocześnie do przeprowadzenia określonych prac adaptacyjnych na wynajmowanej powierzchni (modernizacja). W związku z przedłużeniem tej umowy najmu, Spółka zamierza ponieść określone wydatki inwestycyjne z przeznaczeniem na modernizację wynajmowanej powierzchni, co będzie skutkowało wytworzeniem lub nabyciem nowych aktywów trwałych.

Jednocześnie, część umów najmu zawieranych przez Spółkę zawiera postanowienia dotyczące partycypowania przez wynajmującego w kosztach przystosowania wynajmowanej powierzchni dla potrzeb prowadzenia kina. Zgodnie z tymi postanowieniami, wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty - stanowiącej część kosztów ponoszonych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni dla celów jej działalności - i przekazania jej na rachunek bankowy Spółki (tj. kontrybuowania w kosztach wykończenia). Kwota ta (kontrybucja) jest wypłacana jako zwrot kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z inwestycją kinową. Kwota ta jest niższa niż całość kosztów poniesionych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni i jest wypłacana przed oddaniem inwestycji do używania (tj. przed wprowadzeniem aktywów trwałych do ewidencji Spółki i rozpoczęciem ich amortyzacji). Celem tej kwoty jest zrekompensowanie Spółce kosztów (wydatków finansowych), jakie ma ponieść, żeby efektywnie korzystać z wynajmowanej powierzchni. Zapłata kontrybucji nie oznacza, że Spółka przenosi na rzecz wynajmującego część inwestycji kinowej - Spółka wciąż pozostaje ekonomicznym właścicielem (dysponentem) nakładów na wynajmowanej powierzchni i może z nich dowolnie korzystać (zgodnie z umową najmu).

Realizacja procesu inwestycyjnego przez Spółkę polega na zaangażowaniu zewnętrznych wykonawców (polskich podatników VAT czynnych), którzy dostarczą Spółce wykończoną pod klucz inwestycję. Świadczenia nabywane przez Spółkę od zewnętrznych wykonawców mogą być klasyfikowane zgodnie z PKWiU do grupowań wskazanych w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy. Są one dokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez wykonawców (dokumentującymi świadczenia wskazane w poz. 2-48 załącznika 14 ustawy) i na tych fakturach jest wykazany polski VAT (Spółka jest wskazana jako nabywca tych świadczeń na fakturach wystawionych przez polskich wykonawców, wykonawcy naliczają VAT na fakturach).

Wątpliwości w pytaniu 1 dotyczą tego czy w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy, kontrybucja otrzymywana od wynajmującego przez Spółkę, stanowi wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę na rzecz wynajmującego i podlega opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do otrzymanej kontrybucji mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Jak wskazano wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy. Otrzymaną przez Wnioskodawcę kontrybucję (określoną kwotę pieniężną) od wynajmującego należy traktować jako wynagrodzenie za skonkretyzowane świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą kontrybucji, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Otrzymanie kontrybucji stanowi płatność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i wynajmującego stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartej umowy najmu. Jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca zawarł z dotychczasowym wynajmującym przedłużenie umowy najmu zobowiązując się jednocześnie do przeprowadzenia określonych prac adaptacyjnych na wynajmowanej powierzchni (modernizacja). Jednocześnie wynajmujący zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty - stanowiącej część kosztów ponoszonych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni dla celów jej działalności - i przekazania jej na rachunek bankowy Spółki (tj. kontrybuowania w kosztach wykończenia). Zatem skoro kontrybucja jest wypłaca Wnioskodawcy w związku z przystosowaniem wynajmowanej powierzchni dla określonych potrzeb (tj. w związku z realizacją prac adaptacyjnych, do wykonania których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach przedłużenia umowy najmu) należy uznać, że w przedmiotowym przypadku wypłata kontrybucji nastąpi w zamian za wykonanie świadczenia. Wypłacona kontrybucja stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na wykonaniu prac adaptacyjnych. Jak wskazano Wnioskodawca zawierając przedłużenie umowy najmu zobowiązał się jednocześnie do przeprowadzenia określonych prac adaptacyjnych na wynajmowanej powierzchni natomiast wynajmujący zobowiązał się do zapłaty określonej kwoty - stanowiącej część kosztów ponoszonych przez Spółkę na przystosowanie powierzchni. Niniejszego stosunku zobowiązaniowego nie zmienia fakt, że to Spółka wciąż pozostaje ekonomicznym właścicielem (dysponentem) nakładów na wynajmowanej powierzchni i może z nich dowolnie korzystać (zgodnie z umową najmu).

W konsekwencji, w analizowanym przypadku wypłata przez wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego nazwanego kontrybucją, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca otrzymując kontrybucję stanowiącą wynagrodzenie za usługę winien rozpoznać podlegające opodatkowaniu świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości w pytaniu 2 dotyczą tego czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 i art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy występuje ograniczenie w odliczeniu VAT przez Spółkę z faktur wystawionych przez wykonawców za usługi budowlane określone w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy.

Jak wskazano ograniczenie wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, znajduje zastosowanie gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku.

Zatem należy ustalić czy faktury wystawione przez wykonawców za usługi budowlane określone w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy powinny zawierać wykazaną kwotę podatku. W tym celu należy rozstrzygnąć czy świadczone przez wykonawców usługi budowlane określone w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy powinny być opodatkowane na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy czy też na zasadach ogólnych. W sytuacji bowiem

gdy podatnikiem jest nabywca usług, wówczas podatnik świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być natomiast opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”. W przypadku gdy znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Przenosząc obowiązujące przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji względem nabywanych od wykonawcy przez Wnioskodawcę usług stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Wskazać należy, że gdy Wnioskodawca zleca wykonawcom wykonanie określonych prac adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) celem przystosowania wynajmowanej powierzchni a jednocześnie zgodnie z umową najmu wynajmujący, od którego Spółka wynajmuje powierzchnię – częściowo partycypuje w kosztach wykonanych prac adaptacyjnych (kontrybuuje w kosztach wykończenia) wykonawca działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W takim przypadku wynajmujący (właściciel powierzchni) jest finalnym odbiorcą nabywanych usług od wykonawcy a nie Spółka jako najemca. Fakt, że to Spółka korzysta bezpośrednio z prac adaptacyjnych wykonanych przez wykonawcę, ponieważ dostosowuje lokal do potrzeb związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (prowadzeniem kina), nie stoi w sprzeczności z tym, aby uznać wynajmującego za beneficjenta świadczonych przez wykonawcę usług adaptacyjnych. Wskazać należy, że gdy zgodnie z zawartą umową najmu, Wnioskodawca zleci wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy dotyczących adaptacji najmowanej powierzchni, których koszty (w części) poniesie wynajmujący, to wówczas wykonawca działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Wnioskodawca natomiast w tej konkretnej sytuacji działa na rzecz wynajmującego jako wykonawca usługi. W konsekwencji skoro świadczenia wykonywane przez wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy stanowią usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, w tym przypadku znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od wykonawcy usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. W przypadku gdy znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy usługodawca (wykonawca) nie rozlicza podatku należnego. Jednocześnie wykonawca winien wystawić na rzecz Wnioskodawcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być natomiast opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Zatem odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi budowlane (wymienione w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy) nabywane w zakresie prac adaptacyjnych przez Spółkę będącą najemcą powierzchni należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, co do zasady, są spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od zewnętrznych wykonawców są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, bowiem jak wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez zewnętrznych usługodawców tj. przez wykonawców świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy (w zakresie usług wymienionych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT) nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi budowlane określone w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT.

Niemniej jednak Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.